Temat interpretacji

Czy w przypadku wystąpienia tzw. ujemnej wartości firmy, wartość podatkową aktywów innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (w tym środków trwałych w budowie) należy ująć w ich wartości rynkowej (nie wyższej niż Cena Nabycia ZCP)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) (zdarzenie przyszłe)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 marca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku wystąpienia tzw. ujemnej wartości firmy, wartość podatkową aktywów innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (w tym środków trwałych w budowie) należy ująć w ich wartości rynkowej (nie wyższej niż Cena Nabycia ZCP) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku wystąpienia tzw. ujemnej wartości firmy, wartość podatkową aktywów innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (w tym środków trwałych w budowie) należy ująć w ich wartości rynkowej (nie wyższej niż Cena Nabycia ZCP).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka), na podstawie umowy z 31 grudnia 2015 r. nabyła od spółki akcyjnej (dalej jako: Spółka X) oznaczoną część zakładu górniczego (dalej jako: Zakład).

Nabyty Zakład stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako: ustawa o CIT).

W związku z przeprowadzonym nabyciem ZCP konieczne było/będzie poniesienie przez Spółkę szeregu wydatków, takich jak w szczególności:

1. Cena transakcyjna, zapłacona Spółce X (dalej jako: Cena Transakcyjna),
2. Wydatki związane z aktem notarialnym, w którym zawarta została umowa sprzedaży ZCP, tj. opłata sądowa i wynagrodzenie za wykonane czynności notarialne (dalej jako: Opłaty Notarialne),
3. Wydatki na usługi w zakresie doradztwa strategicznego, technicznego, biznesowego i finansowego związanego z nabyciem ZCP, nabyte od podmiotów trzecich (dalej jako: Koszty Doradztwa), oraz
4. Wydatki na zwrot pomocy publicznej udzielonej Spółce X na pokrycie bieżących strat za 2015 r. w zakresie działalności ZCP, wraz z należnymi odsetkami (dalej jako: zwrot Pomocy Publicznej).
5. Wraz z nabytym ZCP na Spółkę przeszły składniki majątkowe będące przedmiotami umów leasingu klasyfikowanego na potrzeby podatkowe jako tzw. leasing finansowy (leasing w przypadku, którego odpisów amortyzacyjnych od aktywów trwałych będących przedmiotem leasingu dokonuje korzystający, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 17a ust. 1 oraz 17f ustawy o CIT), w związku z czym konieczne będą do uregulowania zobowiązania wynikające z tego tytułu w szczególności: część kapitałowa rat leasingowych (w tym przyszłych dalej łącznie jako: Zobowiązania Leasingowe). Również wraz ze spłatą rat leasingowych pozostanie do zapłaty część odsetkowa rat leasingowych (dalej jako część odsetkowa).

Cena Transakcyjna:

Ustalona przez strony umowy sprzedaży ZCP cena należna zbywcy.

Opłaty Notarialne:

Wydatki na opłatę sądową i wynagrodzenie za wykonane czynności notarialne, wymienione bezpośrednio w akcie notarialnym w którym zawarta została umowa sprzedaży ZCP. Koszty poniesione przez Wnioskodawcę.

Koszty Doradztwa:

Usługi doradcze, na które zostały poniesione koszty o których mowa powyżej w pkt 3 zostały nabyte od dwóch podmiotów spółki A i spółki B.

Usługi świadczone przez spółkę A zostały wykonane do końca 2015 r., również do końca tego roku został wystawiony i podpisany protokół odbioru wykonanych prac (usług) oraz faktura za wykonane usługi.

Usługi świadczone przez spółkę B zostały wykonane do końca 2015 r. i z tytułu ich realizacji zostały przygotowane trzy odrębne protokoły odbioru wykonanych prac (usług) i trzy osobne faktury, przy czym wszystkie protokoły odbioru prac zostały wystawione i podpisane do końca 2015 r. Dwie z przedmiotowych faktur zostały wystawione do końca 2015 r., podczas gdy ostatnia faktura została wystawiona już w początkowym okresie 2016 r.

Dla celów rachunkowych koszty usług doradczych zostały ujęte jako koszty pośrednie 2015 r.

Wydatki na zwrot Pomocy Publicznej:

Podmiot (dalej: Podmiot A), z którego wydzielony został ZCP działał jako zakład górniczy u zbywcy, tj. Spółki X. W związku z faktem, że przedmiotowy zakład górniczy miał podlegać likwidacji i przynosił bieżące straty w Spółce X, Minister Gospodarki podpisał ze Spółką X 29 maja 2015 r. umowę o przyznanie środków budżetowych na pokrycie w 2015 r. bieżących strat produkcyjnych przedsiębiorstwa, której przedmiotem było udzielenie pomocy publicznej Spółce X m.in. z tytułu strat generowanych przez Podmiot A. Umowa została zawarta w szczególności na podstawie art. 11f ust. 8 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2015 r., poz. 410).

W dniu 19 października 2015 r. Spółka X i Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Wnioskodawca przed zmianą nazwy) zawarły przedwstępną warunkową umowę sprzedaży oznaczonej części Zakładu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z zapisami tej umowy, cena transakcyjna należna zbywcy ZCP wyniosła 1 zł, przy czym dodatkowo Wnioskodawca zobowiązał się do zwrotu kwoty udzielonej Spółce X pomocy publicznej na pokrycie bieżących strat produkcyjnych ZCP.

W dniu 23 grudnia 2015 r. Minister Energii wystosował do Spółki X i Spółki wniosek w sprawie zwrotu przyznanej pomocy publicznej. W piśmie tym Minister stwierdza, że w związku z faktem, że z dniem zawarcia umowy sprzedaży ZCP wystąpi okoliczność uzasadniająca stwierdzenie, że pomoc publiczna przekazana na pokrycie bieżących strat produkcyjnych Zakładu została wykorzystana niezgodnie z celem i przeznaczeniem tej pomocy, powstanie obowiązek zwrotu pomocy publicznej. W piśmie tym Minister stwierdza również, że: Organ udzielający pomocy (Minister Energii) stwierdza, iż podmiotami zobowiązanymi do zwrotu mając na uwadze zasady i warunki przeprowadzenia transakcji oraz okoliczności faktyczne jej towarzyszące będą Spółka X oraz Kupujący oraz zasady zwrotu ww. pomocy, w tym kwotę pomocy do zwrotu ureguluje odrębna umowa o zwrocie pomocy, którą zawrą Organ udzielający pomocy, Spółka X i Kupujący.

W dniu 31 grudnia 2015 r. między Wnioskodawcą, Spółką X i Skarbem Państwa reprezentowanym przez Ministra Energii i Ministra Rozwoju podpisana została umowa o zwrot pomocy publicznej (dalej: umowa o zwrot Pomocy). W umowie tej znalazł się zapis, zgodnie z którym: (...) mając na uwadze zasady i warunki przeprowadzenia transakcji sprzedaży ZCP oraz okoliczności faktyczne jej towarzyszące, Minister uznaje, iż zobowiązanym do zwrotu Pomocy jest Nabywca, jako kontynuator działalności prowadzonej w oparciu o aktywa składające się na ZCP, na które przekazywana była Pomoc. Jednocześnie: Nabywca zobowiązuje się do zwrotu Pomocy a w niniejszej Umowie Strony określają sposób i zasady wykonywania obowiązku zwrotu Pomocy.

Zgodnie z kolejnymi postanowieniami umowy o zwrot Pomocy, wskazano maksymalną kwotę pomocy publicznej, która będzie podlegać zwrotowi na rzecz Ministra. Ustalono również sposób zwrotu pomocy publicznej w ratach przez Wnioskodawcę, w następujący sposób:

1. do dnia 15 stycznia 2016 r. zwrócona zostanie jednoznacznie określona kwoto wartość pomocy publicznej wraz z odsetkami od tej pomocy,
2. do dnia 31 marca 2016 r. w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy ostateczną kwotą pomocy publicznej a kwotą pierwszej raty, wraz z odsetkami.

Dalej łączna kwota obowiązkowego zwrotu (bez odsetek) określana jest jako wartość zwrotu Pomocy Publicznej.

Ostatecznie, również 31 grudnia 2015 r. Spółka X i Wnioskodawca podpisali umowę sprzedaży ZCP, w której określono, że cena za ZCP wynosi 1 zł, przy czym Wnioskodawca w tej samej umowie zobowiązał się również do zwrotu Pomocy Publicznej.

Suma wartości Ceny Transakcyjnej, Opłat Notarialnych, Kosztów Doradztwa, kosztów zwrotu Pomocy Publicznej wraz z odsetkami oraz zobowiązań z tytułu leasingu jest niższa niż wartość rynkowa wchodzących w skład ZCP składników majątkowych.

W skład przejętego ZCP wchodzą m.in. środki trwałe (dalej jako: ŚT), wartości niematerialne i prawne (dalej jako: WNiP), środki pieniężne (lub należności) Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, rezerwy, podatek odroczony, środki trwałe w budowie, zapasy czy też wadia wpłacone przez podmioty biorące udział w postępowaniach przetargowych, które mogą podlegać zwrotowi (dalej jako: Wadia).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku wystąpienia tzw. ujemnej wartości firmy, wartość podatkową aktywów innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (w tym środków trwałych w budowie) należy ująć w ich wartości rynkowej (nie wyższej niż Cena Nabycia ZCP)... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia tzw. ujemnej wartości firmy, wartość podatkową aktywów innych niż środki trwałe i WNiP (w tym środków trwałych w budowie, które dla powyższego celu nie stanowią środków trwałych ani WNiP) należy ująć w ich wartości rynkowej (nie wyższej niż Cena Nabycia ZCP).

W ustawie o CIT brak przepisu, który wprost wskazywałby, jak ustalić wartość podatkową nabytych w ramach transakcji zakupu ZCP składników majątkowych innych, niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16a i art. 16b ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, norma prawna w tym zakresie wynika jednak z interpretacji systemowej pozostałych przepisów ustawy o CIT.

W przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, tj. w przypadku, gdy cena nabycia ZCP jest niższa od wartości rynkowej nabytych składników majątkowych, wzór na ustalenie wartości początkowej środków trwałych i WNiP wskazany został w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, wartość początkowa ŚT i WNiP równa jest różnicy między ceną nabycia ZCP, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Skoro bowiem nabywca ZCP poniósł określone wydatki na nabycie wchodzących w jego skład ŚT i WNiP oraz takich składników majątkowych, które nie stanowią ŚT i WNiP, to konieczne jest ustalenie jaka część takich wydatków będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od ŚT i WNiP (a więc jaka część wydatków będzie tworzyła ich wartość początkową), a jaka część tych wydatków będzie wchodziła na wartość podatkową pozostałych składników majątkowych.

Wobec tego, zgodnie z powyższym przepisem, ustawodawca na wartość początkową ŚT i WNiP pozwala alokować różnicę między ceną nabycia a wartością składników majątkowych niebędących ŚT i WNiP ta regulacja wskazuje, że wartością podatkową składników niebędących ŚT i WNiP powinna być ich wartość rynkowa, nie wyższa jednak niż cena nabycia ZCP. Jeżeli bowiem wartość rynkowa składników majątkowych niebędących ŚT i WNiP jest niższa niż cena nabycia ZCP, to do alokowania na wartość początkową ŚT i WNiP pozostaje różnica między ceną nabycia, a wartością tych składników niebędących ŚT i WNiP. Taka wykładnia przepisów ustawy o CIT pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów całej ceny nabycia, którą nabywca poniósł w związku z zakupem ZCP.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że ustawodawca wskazując w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT, na konieczność pomniejszenia ceny nabycia o wartość składników majątkowych niebędących ŚT ani WNiP rozumie przez to ich wartość rynkową taki pogląd podziela m.in. S. Krempa w Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części podatki dochodowe, wydawnictwo C.H. Beck 2007 r., str. 162. Na wniosek taki wskazuje również wprost wykładnia językowa skoro pojęcie wartości nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę ani nie umieścił on żadnego odniesienia do rozumienia tego pojęcia np. z innego aktu prawnego, to należy odczytywać je literalnie, tj. przez wartość należy rozumieć wartość danego składnika majątkowego w obrocie, innymi słowy wartość rynkową.

Podsumowując, w przypadku wystąpienia tzw. ujemnej wartości firmy, wartość podatkową aktywów innych niż środki trwałe i WNiP (w tym środków trwałych w budowie, które dla powyższego celu nie stanowią środków trwałych ani WNiP oraz zapasów) należy ująć w ich wartości rynkowej (nie wyższej niż Cena Nabycia ZCP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 1 i 3-8, 9, 10, 11, 12 i 14, 13, 15, 16 w zakresie zdarzenia przyszłego oraz nr 1 i 3-8, 2, 9, 10, 11, 12 i 14, 13, 15, 16 w zakresie stanu faktycznego zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach