Interpretacja indywidualna z dnia 15.02.2016, sygn. IPPB6/4510-495/15-2/AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

W zakresie zastosowania ograniczen wynikajacych z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych.

Na podstawie art. 14b ? 1 i ? 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z pozn. zm.) oraz ? 4 pkt 4 rozporzadzenia Ministra Finansow z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upowaznienia do wydawania interpretacji przepisow prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dzialajacy w imieniu Ministra Finansow stwierdza, ze stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wplywu 31 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisow prawa podatkowego dotyczacej podatku dochodowego od osob prawnych w zakresie zastosowania ograniczen wynikajacych z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy ? jest prawidlowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. zostal zlozony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczacej podatku dochodowego od osob prawnych w zakresie zastosowania ograniczen wynikajacych z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

We wniosku przedstawiono nastepujace zdarzenie przyszle.

Sp. z o.o. (dalej: ?Wnioskodawca?, ?Pozyczkobiorca?) otrzyma pozyczke/pozyczki od podmiotu finansujacego (dalej: ?Pozyczkodawca 1?). Planowane jest, aby Wnioskodawca otrzymal pozyczke/pozyczki w trakcie trwania jego obecnego roku podatkowego (tj. rozpoczetego przed 31 grudnia 2014 r.) od podmiotu powiazanego, niebedacego jednak podmiotem, o ktorym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu obowiazujacym do 31 grudnia 2014 r. lub od podmiotu niepowiazanego.

W przypadku, gdyby pozyczki byly udzielane w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawcy (tj. rozpoczynajacych sie po 1 stycznia 2015 r.), Pozyczkodawca 1 bedzie podmiotem niepowiazanym z Wnioskodawca w sposob, o ktorym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w nowym brzmieniu obowiazujacym od 1 stycznia 2015 r. W zwiazku z powyzszym, w zadnym z przypadkow pozyczka nie bedzie udzielona przez podmiot powiazany w rozumieniu przepisow o niedostatecznej kapitalizacji.

Nie jest wykluczone, ze w przyszlosci dokonana zostanie zmiana w strukturze finansowania, w wyniku ktorej w drodze cesji/subrogacji w miejsce dotychczasowego wierzyciela, czyli Pozyczkodawcy 1, wstapi podmiot, o ktorym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP (dalej: ?Pozyczkodawca 2?) w brzmieniu zarowno do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r. Splata pozyczki i odsetek od pozyczki po dokonaniu cesji/subrogacji pozyczki zostanie dokonana na rzecz Pozyczkodawcy 2. W pozostalym zakresie umowa pozyczki pozostanie bez zmian, w szczegolnosci nie zmieni sie zakres praw i obowiazkow Pozyczkobiorcy. Innymi slowy nie dojdzie do zawarcia nowej umowy pozyczki a jedynie zmiany wierzyciela.

Obecnie trwajacy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczal sie przed 31 grudnia 2014 r. i zakonczy po 1 stycznia 2015 r. W zwiazku z tym, do pozyczek zaciagnietych w trakcie ww. roku podatkowego, Wnioskodawca zastosuje przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu obowiazujacym do 31 grudnia 2014 r. Jezeli Wnioskodawca zaciagnie pozyczki po ww. roku podatkowym, to w celu ustalenia ograniczen z tytulu niedostatecznej kapitalizacji wynikajacych z zaciagniecia tych pozyczek zastosuje przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu obowiazujacym od 1 stycznia 2015 r.

W zwiazku z powyzszym opisem zadano nastepujace pytania.

1. Czy splata przez Wnioskodawce do Pozyczkodawcy 2 odsetek od pozyczki, ktora zostanie zaciagnieta w obecnie trwajacym roku podatkowym od Pozyczkodawcy 1, nie bedacego podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisow o niedostatecznej kapitalizacji na moment udzielenia pozyczki, a nastepnie przeniesionej (w drodze cesji lub subrogacji) na Pozyczkodawce 2 jako nowego wierzyciela bedzie podlegala ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP...
2. Czy splata przez Wnioskodawce do Pozyczkodawcy 2 odsetek od pozyczki, ktora zostanie zaciagnieta w latach podatkowych nastepujacych po obecnie trwajacym roku podatkowym od Pozyczkodawcy 1 nie bedacego podmiotem kwalifikowanym na gruncie przepisow o niedostatecznej kapitalizacji na moment udzielenia pozyczki, a nastepnie przeniesionej (w drodze cesji lub subrogacji) na Pozyczkodawce 2 jako nowego wierzyciela bedzie podlegala ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP...

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jezeli otrzyma on pozyczke/pozyczki w trakcie trwania jego obecnego roku podatkowego (tj. rozpoczetego przed 31 grudnia 2014 r.) od Pozyczkodawcy 1 jako podmiotu powiazanego, niebedacego jednak podmiotem, o ktorym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 2015 r. o podatku dochodowym od osob prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z pozn. zm., dalej: UPDOP) w brzmieniu obowiazujacym do 31 grudnia 2014 r. (tj. w brzmieniu znajdujacym zastosowanie w sytuacji bedacej przedmiotem pytania nr 1) lub jako podmiotu niepowiazanego, to przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP ograniczenie w zaliczaniu odsetek do kosztow uzyskania przychodow nie bedzie mialo zastosowania do odsetek zaplaconych przez Wnioskodawce do Pozyczkodawcy 2, gdyz zmiana wierzyciela nie skutkuje ponowna weryfikacja wystapienia ograniczen wynikajacych z niedostatecznej kapitalizacji na dzien splaty.

Taka weryfikacja dokonywana jest bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. na moment udzielenia pozyczki, co potwierdzaja zawarte w tych przepisach sformulowania:

• ?Nie uwaza sie za koszty uzyskania przychodow odsetek od pozyczek (kredytow) udzielonych spolce przez jej wspolnika posiadajacego nie mniej niz 25% udzialow (akcji) tej spolki (...)? ? brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP do 31 grudnia 2014 r.?;

• ?Nie uwaza sie za koszty uzyskania przychodow odsetek od pozyczek (kredytow) udzielonych przez spolke innej spolce ? brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 61 UPDOP do 31 grudnia 2014 r.?.

Moment wlasciwy dla weryfikacji statusu pozyczkodawcy dla potrzeb zastosowania przepisow o niedostatecznej kapitalizacji zostal potwierdzony w dotychczasowej linii interpretacyjnej przyjmowanej przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz w orzecznictwie sadow administracyjnych. Interpretacje indywidualne i wyroki potwierdzajace stanowisko Wnioskodawcy zostaly przedstawione w dalszej czesci niniejszego uzasadnienia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. nie uwaza sie za koszty uzyskania przychodow odsetek od pozyczek (kredytow) udzielonych spolce przez jej wspolnika posiadajacego nie mniej niz 25% udzialow (akcji) tej spolki albo wspolnikow posiadajacych lacznie nie mniej niz 25% udzialow (akcji) tej spolki, jezeli wartosc zadluzenia spolki wspolnikow tej spolki posiadajacych co najmniej 25% udzialow (akcji) i wobec innych podmiotow posiadajacych co najmniej 25% udzialow w kapitale takiego wspolnika osiagnie lacznie trzykrotnosc wartosci kapitalu zakladowego spolki ? w czesci, w jakiej pozyczka (kredyt) przekracza te wartosc zadluzenia, okreslona na dzien zaplaty odsetek.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 UPDOP w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. nie uwaza sie za koszty uzyskania przychodow odsetek od pozyczek (kredytow) udzielonych przez spolke innej spolce, jezeli w obu tych podmiotach ten sam wspolnik posiada nie mniej niz po 25% udzialow (akcji), a wartosc zadluzenia spolki otrzymujacej pozyczke (kredyt) wobec wspolnikow tej spolki posiadajacych co najmniej 25% jej udzialow (akcji) i wobec innych podmiotow posiadajacych co najmniej 25% udzialow w kapitale tych wspolnikow oraz wobec spolki udzielajacej pozyczki (kredytu) osiagnie lacznie trzykrotnosc wartosci kapitalu zakladowego spolki ? w czesci, w jakiej pozyczka (kredyt) przekracza te wartosc zadluzenia, okreslona na dzien zaplaty odsetek.

Analiza tresci art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. prowadzi do wniosku, ze unormowane w nich ograniczenia z tytulu niedostatecznej kapitalizacji maja zastosowanie, jesli spelnione sa lacznie nastepujace warunki:

1. odsetki sa wyplacane przez spolke z tytulu pozyczek (kredytow) udzielonych spolce przez podmioty bedace tzw. ?kwalifikowanymi pozyczkodawcami?, czyli:
   • wspolnik spolki pozyczkobiorcy, posiadajacy co najmniej 25% udzialow (akcji) tej spolki,
   • co najmniej dwaj wspolnicy posiadajacy lacznie nie mniej niz 25% udzialow (akcji) w spolce pozyczkobiorcy oraz
   • w odniesieniu do pozyczek (kredytow) udzielonych spolce przez jej spolke siostre ? spolka siostra jest uwazana za ?kwalifikowanego pozyczkodawce? wtedy, gdy ten sam wspolnik posiada nie mniej niz po 25% udzialow (akcji) w obu tych podmiotach, tj. co najmniej 25% udzialow (akcji) w kapitale spolki pozyczkodawcy (spolki siostry), jak i co najmniej 25% udzialow (akcji) w kapitale spolki pozyczkobiorcy,
2. gdy wartosc zadluzenia spolki wobec jej wspolnikow posiadajacych co najmniej 25% jej udzialow (akcji) i innych podmiotow posiadajacych co najmniej 25% udzialow w kapitale takich wspolnikow oraz w przypadku udzielenia pozyczki (kredytu) przez spolke siostre zadluzenia wobec tej spolki osiagnie lacznie trzykrotnosc wartosci kapitalu zakladowego spolki.

Z uwagi na fakt, iz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. wprowadza ograniczenia w mozliwosci zaliczenia odsetek od pozyczek udzielonych przez kwalifikowanych pozyczkodawcow do kosztow podatkowych, przepis ten nalezy interpretowac scisle, z zastosowaniem wykladni jezykowej.

Z literalnego brzmienia powolanych wyzej przepisow wynika, ze dla oceny wystapienia przeslanek zastosowania ograniczen wynikajacych z tych przepisow nalezy brac pod uwage lacznie:

(1) status wspolnika udzielajacego pozyczki, czyli pozyczkodawcy/finansujacego. Status ten zgodnie z brzmieniem przepisu: ?nie zalicza sie do kosztow uzyskania przychodow odsetek od pozyczek (kredytow) udzielonych spolce przez jej wspolnika/ udzielonych przez spolke innej spolce (...)? okresla sie na dzien zawarcia umowy pozyczki/kredytu, na podstawie przepisow obowiazujacych podatnika w tym dniu.

(2) wartosc zadluzenia spolki wobec jej wspolnikow posiadajacych co najmniej 25% jej udzialow (akcji) i innych podmiotow posiadajacych co najmniej 25% udzialow w kapitale takich wspolnikow oraz w przypadku udzielenia pozyczki (kredytu) przez spolke siostre zadluzenia wobec tej spolki, okreslona na dzien zaplaty odsetek.

Niewystapienie ktorejkolwiek z wyzej wymienionych przeslanek (1) oraz (2), powoduje, iz ograniczenia dotyczace niedostatecznej kapitalizacji nie znajduja zastosowania.

Jesli wiec pozyczka zostala udzielona przez podmiot, ktory na dzien jej udzielenia nie spelnial warunku uznania za tzw. ?kwalifikowanego pozyczkodawce?, wowczas warunek (1) nie zostaje spelniony i pozyczka taka, nawet jesli spelniony jest warunek (2) nie bedzie podlegac ograniczeniom wynikajacym z przepisow o niedostatecznej kapitalizacji.

Sytuacja taka bedzie miec miejsce w przypadku Wnioskodawcy, ktory otrzyma pozyczke od Pozyczkodawcy 1, niebedacego podmiotem kwalifikowanym, a kolejno w wyniku zmiany wierzyciela w drodze cesji/subrogacji dokona splaty pozyczki wraz z odsetkami do Pozyczkodawcy 2. W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku niespelnienia przeslanki (1) ? Pozyczkodawca 1 nie bedzie posiadal statusu ?kwalifikowanego pozyczkodawcy? z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. ? a Wnioskodawca bedzie mial mozliwosc zaliczenia do kosztow uzyskania przychodow odsetek od pozyczki w pelnej wysokosci do calkowitej splaty tej pozyczki.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawce znajduje oparcie w utrwalonej linii interpretacyjnej i orzeczniczej.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazal, ze od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. zmianie nieznacznie ulegla tresc art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP, a mianowicie zwrot ?udzialowca (akcjonariusza)? w tych przepisach zastapiono zwrotem ?wspolnika?. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizujacej, tj. ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych oraz ustawy o podatku tonazowym (Dz. U. z 2013 r., poz.1387), zmiana ta miala na celu rozszerzenie zakresu regulacji na spolki komandytowe i komandytowo-akcyjne, co wymagalo ujednolicenia uzywanej w ustawie siatki terminologicznej w odniesieniu do pojecia ?wspolnik?. W ocenie Wnioskodawcy, bedacego spolka z ograniczona odpowiedzialnoscia, zmiana ta nie spowodowala zmiany zakresu jego uprawnien i obowiazkow na gruncie UPDOP, totez stanowisko sadow administracyjnych i organow podatkowych prezentowane w wyrokach i interpretacjach indywidualnych wydanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. nalezy uwzglednic rowniez przy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu obowiazujacym od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Jak rowniez wskazal Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-600/13-3/EK): ?W zwiazku z nowelizacja ww. ustawy od 1 stycznia 2014 r. tresc przepisow 16 ust. 1 pkt 60 ulegla zmianie poprzez zastapienie okreslenia ?udzialowiec (akcjonariusz)? wyrazem ?wspolnik?. Wspomniane zmiany maja na celu ujednolicenie uzywanej w ustawie siatki terminologicznej w odniesieniu do pojecia ?wspolnik?, zatem powyzsze pozostaje bez wplywu na rozstrzygniecie w opisanej sprawie?.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jezeli otrzyma on pozyczke/pozyczki w trakcie trwania roku podatkowego nastepujacego po obecnie trwajacym roku podatkowym (tj. rozpoczynajacego sie po 1 stycznia 2015 r.) od Pozyczkodawcy 1 jako podmiotu niepowiazanego z Wnioskodawca w sposob, o ktorym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w nowym brzmieniu obowiazujacym od 1 stycznia 2015 r. (tj. w brzmieniu znajdujacym zastosowanie w sytuacji bedacej przedmiotem pytania nr 2), to przewidziane w tych przepisach ograniczenie w zaliczaniu odsetek do kosztow uzyskania przychodow nie bedzie mialo zastosowania do odsetek zaplaconych przez Wnioskodawce do Pozyczkodawcy 2, gdyz zmiana wierzyciela nie skutkuje ponowna weryfikacja wystapienia ograniczen wynikajacych z niedostatecznej kapitalizacji na dzien splaty. Taka weryfikacja dokonywana jest bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. na moment udzielenia pozyczki, co potwierdzaja zawarte w przepisach sformulowania:

• ?Nie uwaza sie za koszty uzyskania przychodow odsetek od pozyczek udzielonych spolce przez podmiot posiadajacy bezposrednio lub posrednio nie mniej niz 25% udzialow (akcji) tej spolki (...)? ? brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP od 1 stycznia 2015 r.;

• ?Nie uwaza sie za koszty uzyskania przychodow odsetek od pozyczek udzielonych przez spolke innej spolce (...)? ? brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 61 UPDOP od 1 stycznia 2015 r.

Moment wlasciwy dla weryfikacji statusu pozyczkodawcy dla potrzeb zastosowania przepisow o niedostatecznej kapitalizacji zostal potwierdzony w dotychczasowej linii interpretacyjnej przyjmowanej przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz w orzecznictwie sadow administracyjnych. Interpretacje indywidualne i wyroki potwierdzajace stanowisko Wnioskodawcy zostaly przedstawione w dalszej czesci niniejszego uzasadnienia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. nie uwaza sie za koszty uzyskania przychodow odsetek od pozyczek udzielonych spolce przez podmiot posiadajacy bezposrednio lub posrednio nie mniej niz 25% udzialow (akcji) tej spolki albo udzielonych lacznie przez podmioty posiadajace lacznie bezposrednio lub posrednio nie mniej niz 25% udzialow (akcji) tej spolki, jezeli wartosc zadluzenia spolki wobec podmiotow posiadajacych bezposrednio lub posrednio nie mniej niz 25% udzialow (akcji) tej spolki, uwzgledniajacego rowniez zadluzenie z tytulu pozyczek, przekroczy lacznie wartosc kapitalu wlasnego spolki ? w proporcji, w jakiej wartosc zadluzenia przekraczajaca wartosc kapitalu wlasnego spolki pozostaje do calkowitej kwoty tego zadluzenia wobec tych podmiotow, okreslonej na ostatni dzien miesiaca poprzedzajacego miesiac zaplaty odsetek od pozyczek.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 UPDOP w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. nie uwaza sie za koszty uzyskania przychodow odsetek od pozyczek udzielonych spolce przez inna spolke, jezeli w obu tych spolkach ten sam podmiot bezposrednio lub posrednio posiada nie mniej niz po 25% udzialow (akcji), a wartosc zadluzenia spolki otrzymujacej pozyczke wobec spolki udzielajacej pozyczki oraz wobec podmiotow posiadajacych bezposrednio lub posrednio nie mniej niz 25% udzialow (akcji) spolki otrzymujacej pozyczke, uwzgledniajacego rowniez zadluzenie z tytulu pozyczek, przekroczy lacznie wartosc kapitalu wlasnego spolki otrzymujacej pozyczke ? w proporcji, w jakiej wartosc zadluzenia przekraczajaca wartosc kapitalu wlasnego spolki pozostaje do calkowitej kwoty tego zadluzenia, okreslonej na ostatni dzien miesiaca poprzedzajacego miesiac zaplaty odsetek od pozyczek.

Analiza tresci art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. prowadzi do wniosku, ze unormowane w nich ograniczenia z tytulu niedostatecznej kapitalizacji maja zastosowanie, jesli spelnione sa lacznie nastepujace warunki:

1. odsetki sa wyplacane przez spolke z tytulu pozyczek udzielonych spolce przez podmioty bedace tzw. ?kwalifikowanymi pozyczkodawcami?, czyli:
   • podmiot posiadajacy bezposrednio lub posrednio nie mniej niz 25% udzialow (akcji) tej spolki,
   • co najmniej dwa podmioty posiadajace lacznie bezposrednio lub posrednio nie mniej niz 25% udzialow (akcji) tej spolki,
   • w odniesieniu do pozyczek udzielonych spolce przez jej spolke siostre - spolka siostra jest uwazana za ?kwalifikowanego pozyczkodawce?, jezeli w obu tych spolkach ten sam podmiot bezposrednio lub posrednio posiada nie mniej niz po 25% udzialow (akcji), tj. co najmniej 25% udzialow (akcji) w kapitale spolki pozyczkodawcy (spolki siostry), jak i co najmniej 25% udzialow (akcji) w kapitale spolki pozyczkobiorcy.
2. gdy wartosc zadluzenia spolki otrzymujacej pozyczke wobec podmiotow posiadajacych bezposrednio lub posrednio nie mniej niz 25% udzialow (akcji) tej spolki oraz w przypadku udzielenia pozyczki przez spolke siostre, gdy wartosc zadluzenia spolki otrzymujacej pozyczke wobec spolki udzielajacej pozyczki oraz wobec podmiotow posiadajacych bezposrednio lub posrednio nie mniej niz 25% udzialow (akcji) spolki otrzymujacej pozyczke, uwzgledniajacego w obu przypadkach rowniez zadluzenie z tytulu pozyczek, przekroczy lacznie wartosc kapitalu wlasnego spolki otrzymujacej pozyczke.

Z uwagi na fakt, iz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. wprowadza ograniczenia w mozliwosci zaliczenia odsetek od pozyczek udzielonych przez kwalifikowanych pozyczkodawcow do kosztow podatkowych, przepis ten nalezy interpretowac scisle, z zastosowaniem wykladni jezykowej.

Z literalnego brzmienia powolanych wyzej przepisow wynika, ze dla oceny wystapienia przeslanek zastosowania ograniczen wynikajacych z tych przepisow nalezy brac pod uwage lacznie:

(1) status podmiotu udzielajacego pozyczki, czyli pozyczkodawcy/finansujacego. Status ten zgodnie z brzmieniem przepisu: ?nie zalicza sie do kosztow uzyskania przychodow odsetek od pozyczek udzielonych spolce przez podmiot/inna spolke (...)? okresla sie na dzien zawarcia umowy pozyczki,.

(2) wartosc zadluzenia spolki wobec podmiotow kwalifikowanych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP, okreslona na ostatni dzien miesiaca poprzedzajacego miesiac zaplaty odsetek od pozyczek.

Niewystapienie ktorejkolwiek z wyzej wymienionych przeslanek (1) oraz (2), powoduje, iz ograniczenia dotyczace niedostatecznej kapitalizacji nie znajduja zastosowania.

Jesli wiec pozyczka zostala udzielona przez podmiot, ktory na dzien jej udzielenia nie spelnial warunku uznania za tzw. ?kwalifikowanego pozyczkodawce?, wowczas warunek (1) nie zostaje spelniony i pozyczka taka, nawet jesli spelniony jest warunek (2) nie bedzie podlegac ograniczeniom wynikajacym z przepisow o niedostatecznej kapitalizacji.

Sytuacja taka bedzie miec miejsce w przypadku Wnioskodawcy, ktory otrzyma pozyczke od Pozyczkodawcy 1, niebedacego podmiotem kwalifikowanym, a kolejno w wyniku zmiany wierzyciela w drodze cesji/subrogacji dokona splaty pozyczki wraz z odsetkami do Pozyczkodawcy 2. W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku niespelnienia przeslanki (1) ? Pozyczkodawca 1 nie bedzie posiadal statusu ?kwalifikowanego pozyczkodawcy? z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP - a Wnioskodawca bedzie mial mozliwosc zaliczenia do kosztow uzyskania przychodow odsetek od pozyczki w pelnej wysokosci do calkowitej splaty tej pozyczki.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawce znajduje oparcie w utrwalonej linii interpretacyjnej i orzeczniczej.

UTRWALONA LINIA INTERPRETACYJNA PRZEPISOW O NIEDOSTATECZNEJ KAPITALIZACJI ODNOSZACA SIE DO PYTANIA NR 1 I PYTANIA NR 2:

Na wstepie Wnioskodawca poinformowal, ze na dzien sporzadzania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie sa mu znane pisma interpretacyjne wydane przez wlasciwe organy i wyroki sadow administracyjnych, ktorych istota jest interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w obecnym brzmieniu, w zakresie odnoszacym sie do momentu okreslenia statusu podmiotu udzielajacego pozyczki oraz momentu wlasciwego dla okreslenia wartosci zadluzenia spolki wobec podmiotow kwalifikowanych. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, dotychczasowa linia interpretacyjna i orzecznicza przepisow o niedostatecznej kapitalizacji w wyzej wskazanym zakresie pozostaje pomocna i aktualna dla interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w obecnym brzmieniu. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowych od osob prawnych, ustawy od osob fizycznych oraz niektorych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, dalej: ?Ustawa Nowelizujaca?) wskazuje sie, ze celem nowelizacji bylo m.in. usuniecie watpliwosci interpretacyjnych, ktore pojawialy sie przy interpretowaniu przepisow o niedostatecznej kapitalizacji w ich brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. Poniewaz regulacje odnoszace sie do momentu okreslenia statusu podmiotu udzielajacego pozyczki oraz momentu wlasciwego dla okreslenia wartosci zadluzenia spolki wobec podmiotow kwalifikowanych nie nastreczaly takich watpliwosci, konstrukcja przepisow w tym zakresie pozostala niezmieniona w stosunku do tej przed nowelizacja, tzn. na mocy obecnie obowiazujacych regulacji kwestie kwalifikacji podmiotow rowniez ustala sie na moment udzielenia pozyczki, a kwote zadluzenia wzgledem podmiotow kwalifikowanych okresla sie na ostatni dzien miesiaca poprzedzajacego miesiac zaplaty odsetek od pozyczek. Uksztaltowanie sie jednolitej linii interpretacyjnej i orzeczniczej w zakresie ww. przepisow do momentu wprowadzenia nowelizacji potwierdza, ze literalne brzmienie przepisow w tym zakresie nie spotykalo sie z rozbieznosciami interpretacyjnymi. W zwiazku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, dotychczasowa linia interpretacyjna i orzecznicza w ww. zakresie pozostaje aktualna dla interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP rowniez w obecnie obowiazujacym brzmieniu.

W interpretacjach prawa podatkowego wydanych w analogicznym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszlym do bedacego przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czytamy:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-382/13-2/KK:
  ?Dla wystapienia konsekwencji podatkowych, jakie wiaza sie z omawianym przepisem (brak mozliwosci zaliczenia w poczet kosztow podatkowych odsetek od pozyczek), niezbedne jest wystapienie tych dwoch okolicznosci faktycznych we wlasciwym czasie ? najpierw zaistnienie do stronie pozyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pozyczki, a nastepnie odpowiedni poziom zadluzenia spolki wobec takiego pozyczkodawcy w dacie zaplaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworza wiec nierozerwalna koniunkcje. Jesli z jakichkolwiek wzgledow, np. wskutek zbycia wierzytelnosci w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzien zaplaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania. W tym miejscu nalezy podkreslic, iz w przedstawionym stanie faktycznym, w dniu udzielenia pozyczki, X. Lux nie byl akcjonariuszem X. PL. Tym samym, nie zostal spelniony pierwszy ze wskazanych warunkow, tj. pozyczka nie zostala udzielona przez podmiot kwalifikowany. Jak zatem wynika z powyzszego, pozyczka zostala udzielona X. PL przez podmiot niebedacy na moment udzielenia pozyczki akcjonariuszem Spolki. Tym samym, nie zostal spelniony podstawowy warunek zastosowania przepisow o tzw. cienkiej kapitalizacji wynikajacy z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop (udzielenie pozyczki przez kwalifikowanego udzialowca). W zwiazku z tym, pozyczka udzielona przez X. Lux nie podlega ograniczeniom cienkiej kapitalizacji?.

  ;

• interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-17/13-4/EK):

?W konsekwencji, zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pozyczki, poprzez zbycie udzialow jakie pozyczkodawca posiadal w kapitale zakladowym pozyczkobiorcy, na skutek czego zmniejsza sie jego udzial w kapitale pozyczkobiorcy, nie skutkuje ponowna weryfikacja wystapienia ograniczen wynikajacych z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do okreslenia rodzaju pozyczek nimi objetych ? ?udzielonych spolce przez?. W wyniku zbycia przez udzielajacego pozyczki udzialow jakie posiadal w kapitale zakladowym pozyczkobiorcy, dotychczasowy wierzyciel nie zostaje wylaczony ze stosunku zobowiazaniowego, jaki wiazal go z dluznikiem. Rowniez sam stosunek zobowiazaniowy nie ulega zmianie. Zmiana dotyczy jedynie statusu wierzyciela (pozyczkodawcy) z posiadajacego przymiot ?kwalifikowanego pozyczkodawcy? (na dzien udzielenia pozyczki), na wierzyciela nieposiadajacego tego przymiotu (na dzien splaty pozyczki). Zmiana taka nie wplywa jednak na ocene wystapienia pierwszej z przeslanek zastosowania ograniczen wynikajacych z tych przepisow, gdyz status wierzyciela oceniany jest w swietle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych na dzien udzielenia pozyczki?.

;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2012 r., sygn. ITPB3/423-82/12/MT:
  ?Odnoszac sie do pierwszej z ww. przeslanek stosowania omawianego przepisu, ograniczenie (wylaczenie) mozliwosci zaliczania odsetek od pozyczek (kredytow) do kategorii kosztow uzyskania przychodow obejmuje wylacznie odsetki od pozyczek (kredytow), ktore zostaly udzielone spolce przez podmiot albo podmioty o statusie udzialowca (akcjonariusza) tej spolki. A contrario. ograniczenie (wylaczenie) to nie obejmuje swym zakresem pozyczek (kredytow) udzielonych spolce przez podmioty, ktore - na moment udzielania pozyczki (kredytu) - nie byly jej udzialowcami (akcjonariuszami), niezaleznie od tego, czy pozniej staly sie udzialowcami (akcjonariuszami) spolki?.

  ;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1009/11/BG:
  ?dla oceny wystapienia przeslanek zastosowania ograniczen wynikajacych z tych przepisow nalezy brac pod uwage (w pierwszej z wymienionych przeslanek) status udzialowca/akcjonariusza udzielajacego pozyczki, czyli pozyczkodawcy/finansujacego, a wiec okresla sie go na dzien zawarcia umowy pozyczki/kredytu. Zmiana wierzyciela (strony umowy) np. poprzez przeniesienie wierzytelnosci z tytulu pozyczki/odsetek od pozyczki na inna spolke nie skutkuje ponowna weryfikacja wystapienia ograniczen wynikajacych z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do okreslenia rodzaju pozyczek/kredytow nimi objetych. W wyniku przeniesienia wierzytelnosci na inna spolke przechodzi ogol uprawnien przyslugujacych dotychczasowemu wierzycielowi, ktory zostaje wylaczony ze stosunku zobowiazaniowego, jaki wiazal go z dluznikiem. Sam stosunek zobowiazaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia sie spolka uczestniczaca w nim po stronie wierzyciela?.
  ?Zatem, jezeli wynikajaca z pozyczki wierzytelnosc zostanie przeniesiona na rzecz podmiotu trzeciego - spolke francuska, to w swietle powyzszego spolki francuskiej nie bedzie mozna uznac za podmiot ktory udzielil pozyczki. Cesja (subrogacja) wierzytelnosci nie zmienia faktu, iz pozyczki w dalszym ciagu sa pozyczkami udzielonymi przez Pozyczkodawce natomiast spolka francuska weszla tylko w prawa wynikajace z przedmiotowej umowy pozyczki. Przeslanka zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 updop i wynikajace z jego tresci ograniczenie nie bedzie mialo zastosowania w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do tej pozyczki splacanej spolce francuskiej (spolce siostrze).?

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. IPPB5/423-582/10-2/IS:
  ?Zmiana wierzyciela (strony umowy) np. poprzez cesje wierzytelnosci z tytulu pozyczki czy kredytu, w takich umowach o finansowanie nie skutkuje ponowna weryfikacja wystapienia ograniczen wynikajacych z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do okreslenia rodzaju pozyczek/kredytow nimi objetych - udzielonych spolce przez. W wyniku cesji wierzytelnosci przechodzi na obdarowanego ogol uprawnien przyslugujacych dotychczasowemu wierzycielowi, ktory zostaje wylaczony ze stosunku zobowiazaniowego, jaki wiazal go z dluznikiem. Sam stosunek zobowiazaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia sie osoba uczestniczaca w nim po stronie wierzyciela. Co do zasady nalezy zatem uznac za prawidlowe stanowisko Spolki, ze momentem w ktorym dla oceny wystapienia pierwszej z przeslanek zastosowania ograniczen wynikajacych z przepisow art. 16 ust. 1 pkt 61) ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych nalezy brac pod uwage status udzialowca/akcjonariusza jest moment udzielenia pozyczki/kredytu, a nie splaty odsetek?.

  .

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje rowniez oparcie w prawomocnym wyroku Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie (dalej: ?WSA w Warszawie? z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1052/10). W uzasadnieniu tego wyroku WSA w Warszawie podkreslil, ze: ?W niniejszej sprawie przedmiotem sporu byla wykladnia 16 ust. ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych, ktorego redakcja jest ? na gruncie literalnym ? jednoznaczna. Racje ma Minister Finansow, ze w pierwszej czesci tego przepisu zobowiazuje on do uwzgledniania momentu udzielenia pozyczki przez udzialowca (akcjonariusza). Jednakze w drugiej, koncowej czesci przepis ten nakazuje badac poziom zadluzenia spolki na dzien zaplaty odsetek, przy czym chodzi o zadluzenie wobec podmiotu powiazanego (kwalifikowanego). Zatem dla wystapienia konsekwencji podatkowych, jakie wiaza sie z omawianym przepisem (brak mozliwosci zaliczenia w poczet kosztow podatkowych odsetek od pozyczek), niezbedne jest wystapienie tych dwoch okolicznosci faktycznych we wlasciwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pozyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pozyczki, a nastepnie odpowiedni poziom zadluzenia spolki wobec takiego pozyczkodawcy w dacie zaplaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworza wiec nierozerwalna koniunkcje. Jesli z jakichkolwiek wzgledow, np. wskutek zbycia wierzytelnosci w postaci odsetek na rzecz osoby trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu na dzien zaplaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania?.

Zgodnosc powyzszego wyroku z prawem zostala potwierdzona przez Naczelny Sad Administracyjny (dalej: ?NSA?) wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1216/11, oddalajacym skarge kasacyjna wniesiona przez Ministra Finansow. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazal, ze: ?Kwalifikowanymi pozyczkodawcami (kredytodawcami) sa udzialowiec (akcjonariusz) badz udzialowcy (akcjonariusze) posiadajacy co najmniej 25% udzialow (akcji) w spolce ? pozyczkobiorcy (kredytobiorcy). Nie budzi watpliwosci, ze musza oni posiadac ten status w momencie zawierania umowy pozyczki (kredytu). (...) ograniczenie w zaliczeniu odsetek od pozyczek (kredytow) dotyczy tylko z nich, ktore zostaly udzielone spolce przez jej udzialowcow (akcjonariuszy) i to takich, ktorzy posiadaja okreslony udzial w kapitale pozyczkodawcy (kredytodawcy). Jezeli pozyczki udzieli inny podmiot, to ograniczenia te nie obowiazuja?.

Powyzsze stanowisko znajduje potwierdzenie takze w wydanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych organow podatkowych, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-762/13-2/KK), z dnia 16 lipca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-460/14-2/KK), a takze w wyroku Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2013 r. (sygn. I SA/Kr 18/13).

PODSUMOWANIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NR 1 I PYTANIA NR 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych powyzej zdarzeniach przyszlych, przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP ograniczenie w zaliczaniu do kosztow uzyskania przychodu odsetek nie bedzie mialo zastosowania do odsetek zaplaconych przez Wnioskodawce do Pozyczkodawcy 2. Uszczegolawiajac, ograniczenie to nie bedzie mialo zastosowania:

• zarowno w przypadku odsetek od pozyczek udzielonych Wnioskodawcy w trakcie trwania jego obecnego roku podatkowego (tj. rozpoczetego przed 31 grudnia 2014 r. przez Pozyczkodawce 1, niebedacego podmiotem, o ktorym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu obowiazujacym do 31 grudnia 2014 r. lub bedacego podmiotem niepowiazanym,

• jak rowniez w przypadku odsetek od pozyczek udzielonych Wnioskodawcy w jego kolejnych latach podatkowych (tj. rozpoczynajacych sie po 1 stycznia 2015 r.), przez Pozyczkodawce 1, bedacego podmiotem niepowiazanym z Wnioskodawca w sposob, o ktorym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP w brzmieniu obowiazujacym od 1 stycznia 2015 r.

Wnioskodawca jeszcze raz podkreslil, iz dla zastosowania ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP niezbedne jest wystapienie dwoch okolicznosci faktycznych we wlasciwym czasie ? najpierw (1) zaistnienie po stronie pozyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pozyczki, a nastepnie (2) odpowiedni poziom zadluzenia spolki wobec podmiotow kwalifikowanych w dniu zaplaty odsetek (na podstawie przepisow obowiazujacych do 31 grudnia 2014 r.) / ostatniego dnia miesiaca poprzedzajacego miesiac zaplaty odsetek (na podstawie przepisow obowiazujacych od 1 stycznia 2015 r.)

A zatem w przypadku Wnioskodawcy, ktory otrzymal pozyczke od Pozyczkodawcy 1, niebedacego podmiotem kwalifikowanym, nie zostanie spelniony warunek (1) dla zastosowania ograniczen z tytulu niedostatecznej kapitalizacji z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, tak wiec Wnioskodawca bedzie uprawniony do zaliczenia odsetek splacanych do Pozyczkodawcy 2 (po dokonaniu zmiany wierzyciela na Pozyczkodawce 2) do kosztow podatkowych w pelnej wysokosci w dacie ich zaplaty.

W swietle obowiazujacego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszlego uznaje sie za prawidlowe.

Majac powyzsze na wzgledzie, stosownie do art. 14c ? 1 Ordynacji podatkowej odstapiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnoszac sie do powolanych przez Wnioskodawce interpretacji organow podatkowych, wskazac nalezy, ze rozstrzygniecia w nich zawarte dotycza tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatnikow, w okreslonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygniecia w nich zawarte sa wiazace. Natomiast organy podatkowe, mimo ze w ocenie indywidualnych spraw podatnikow posilkuja sie wydanymi rozstrzygnieciami sadow i innych organow podatkowych, to nie maja mozliwosci zastosowania ich wprost, bowiem powolane interpretacje nie stanowia materialnego prawa podatkowego i nie maja mocy powszechnie obowiazujacej. Kazda sprawe tut. Organ jest zobowiazany rozpatrywac indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszlego przedstawionego przez Wnioskodawce i stanu prawnego obowiazujacego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysluguje prawo do wniesienia skargi na niniejsza interpretacje przepisow prawa podatkowego z powodu jej niezgodnosci z prawem. Skarge wnosi sie do Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na pismie organu, ktory wydal interpretacje w terminie 14 dni od dnia, w ktorym skarzacy dowiedzial sie lub mogl sie dowiedziec o jej wydaniu ? do usuniecia naruszenia prawa (art. 52 ? 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z pozn. zm.). Skarge do WSA wnosi sie (w dwoch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doreczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usuniecia naruszenia prawa, a jezeli organ nie udzielil odpowiedzi na wezwanie, w terminie szescdziesieciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 ? 2 ww. ustawy).

Skarge wnosi sie za posrednictwem organu, ktorego dzialanie lub bezczynnosc sa przedmiotem skargi (art. 54 ? 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Plocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Plock.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie