Interpretacja indywidualna z dnia 24.06.2015, sygn. IPPB5/4510-366/15-5/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat interpretacji
Kwestia skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (której akcje zostaną wniesione aportem do luksemburskiej spółki SCSp) w spółkę osobową (komandytową).
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r., z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) oraz z dnia 9 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (której akcje zostaną wniesione aportem do luksemburskiej spółki SCSp) w spółkę osobową (komandytową) jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 20 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (której akcje zostaną wniesione aportem do luksemburskiej spółki SCSp) w spółkę osobową (komandytową).
We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych (dalej: FIZ) utworzonym na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tj. Dz. U. z 2014, poz. 157; dalej: ustawa o FI). W ramach posiadanych aktywów FIZ jest wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA), która nie jest obecnie podatnikiem podatku CIT (spółka została utworzona w 2013 r. i jej drugi rok obrotowy ulegnie zakończeniu we wrześniu 2015 r. - SKA przed upływem pierwszego roku obrotowego dokonała zmiany roku obrotowego na rok inny niż kalendarzowy, obejmujący okres kolejnych 12 miesięcy, w związku z czym jej drugi rok obrotowy rozpoczął się przed końcem 2013 r. i zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości uległ przedłużeniu do 30 września 2015 r.) - posiada ona status podmiotu transparentnego podatkowo, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym obwiązującymi przed 1 stycznia 2014 r. SKA z kolei jest wspólnikiem kilkunastu spółek komandytowych, w których pełni funkcję komandytariusza (dalej: SK). SK prowadzą działalność deweloperską i w tym zakresie mogą być właścicielami/użytkownikami wieczystymi gruntów przeznaczonych pod zabudowę lub posiadać takie nieruchomości na innej podstawie prawnej.
Jednocześnie FIZ zamierza utworzyć w Luksemburgu spółkę osobową w formie Société en Commandite Spéciale (SCSp) - dalej: Zagraniczna Spółka Osobowa.
Zagraniczna Spółka Osobowa jest spółką osobową. W
luksemburskim systemie prawa cywilnego/handlowego funkcjonuje podobnie
do polskiego rozumiane pojęcie osobowości prawnej zaczerpnięte zprawa
rzymskiego (w zakresie ponowożytnych źródeł instytucji prawa cywilnego
- zarówno polski jak i luksemburski porządek prawny w dużej mierze
korzysta z dorobku epoki napoleońskiej). Luksemburskie Prawo dotyczące
spółek handlowych (ustawa z 10 sierpnia 1915 r. - Loi du 10 août
1915 concernant les sociétés commerciales (Memorial A n° 90 du
30.10.1915)
- la société en nom collectif,
- la société en commandite simple,
- la société anonyme,
- la societe en commandite par actions,
- la société á responsabilité limitée,
- la société coopérative,
- la société européenne (SE)
Zarazem w tym samym artykule ustawa stwierdza, że inne spółki, w tym société en commandite spéciale, tj. SCSp nie są pomiotami którym przyznana została osobowość prawna. SCSp w swojej konstrukcji jest podmiotem najbardziej zbliżonym do polskiej spółki komandytowej (w szczególności SCSp należy odróżnić od innej spółki funkcjonującej w systemie prawa Luksemburskiego, tj. wskazanej wyżej la société en commandite par actions, która stanowi natomiast odpowiednik polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, a której w Luksemburskim prawie spółek handlowych nadana jest osobowość prawna - przy tym SCSp jest spółką o odrębnej formie prawnej od la société en commandite par actions).
SCSp tworzona jest na czas określony bądź nieokreślony przez co najmniej 2 wspólników: wspólnika o charakterze komplementariusza (associé commandité), w sposób nieograniczony odpowiedzialnego solidarnie ze spółką za jej zobowiązania oraz komandytariusza (associé commanditaire), zwyczajowo zajmującego w strukturze spółki pozycję biernego inwestora. Wkłady wspólników do SCSp mogą przyjąć formę gotówkową, aportu niepieniężnego jak również usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki. W rozwiązaniu modelowym zyski i straty w SCSp są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do wysokości wniesionego wkładu (przepisy dopuszczają jednak inne ukształtowanie podziału zysków i strat między wspólnikami). Majątek nabywany przez SCSp jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników (nabywanym na imię spółki). Spółka w celu bieżącego prowadzenia działalności wyznacza tzw. zarządcę (la gérance de la société en commandite spéciale), zazwyczaj jest nim komplementariusz, ale może to być również podmiot zewnętrzny zajmujący się zarządem SCSp na podstawie zadań powierzonych na mocy umowy cywilnej zawartej ze spółką. Wspólnicy w spółce tworzą zgromadzenie wspólników (assemblée générale). Zgromadzenie wspólników podejmuje decyzje o najważniejszych dla spółki sprawach leżących poza zadaniami bieżącego zarządu (np. zmiana formy prawnej spółki, likwidacja i rozwiązanie spółki, etc.). Wspólnikom przysługuje prawo głosu w trakcie zgromadzenia stosowne do wartości wkładów wniesionych do spółki. Zarówno komplementariusz, jak i komandytariusz mogą angażować się w bieżące zarządzanie spółką. FIZ nie zamierza jednak korzystać z tych praw korporacyjnych (zajmie pozycję biernego inwestora w spółce).
Na gruncie prawa luksemburskiego charakter uczestnictwa wspólnika w SCSp określony jest jako prawo udziałowe (parts dintérêts) - odpowiednik ogółu praw i obowiązków wspólnika polskiej spółki komandytowej). Ewentualnie możliwe jest dodatkowo nadanie temu prawu udziałowemu funkcji papieru wartościowego (titres), co nie zmienia zasadniczego charakteru uczestnictwa wspólnika w SCSp, jako prawa udziałowego (parts dintérêts). Zgodnie z art. 22-1 ustawy z 10 sierpnia 1915 r. dotyczącej spółek handlowych SCSp jest umową zawartą na czas oznaczony lub nieoznaczony pomiędzy jednym lub więcej komplementariuszem odpowiadającym za zobowiązania spółki w sposób nieograniczony i solidarny ze spółką a jednym lub więcej komandytariuszem, wnoszących do spółki określone wkłady będące udziałem w spółce, stanowiącym bądź nie stanowiącym papieru wartościowego, stosownie do postanowień umowy spółki (charakter uczestnictwa w spółce określany jest przez wspólników w statucie). Prawo luksemburskie, podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, nie wymaga minimalnej wartości wkładów wspólników. Przeniesienie, zastawienie, zbycie całości lub części praw związanych z uczestnictwem FIZ w SCSp jest dopuszczalne jednak wymaga zgody pozostałych wspólników (powyższe odróżnia prawa udziałowe SCSp, również o charakterze papieru wartościowego, np. od akcji, w rozumieniu polskich przepisów, które co do zasady mogą być zbywane bez zgody pozostałych wspólników). Statut SCSp może jednak stanowić, że przeniesienie praw komandytariusza w SCSp następuje bez zgody pozostałych wspólników (takie przeniesienie praw bez zgody wspólników nie jest jednak możliwe w przypadku komplementariusza). Aby przeniesienie własności praw do uczestnictwa w spółce było skuteczne zarówno względem samej spółki, jak i względem podmiotów trzecich, spółka musi zostać poinformowana/ musi zaakceptować przeniesienie praw przez wspólnika.
Nazwa SCSp nie musi obligatoryjnie
zawierać nazwy komplementariusza. SCSp jest spółką transparentną
podatkowo (dla wszystkich podatków, o których mowa w Konwencji między
Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie
unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i
majątku (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem
Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie
podatków od dochodu i majątku sporządzona w Luksemburgu dnia 14.06.1995
r. ze zmianami (Dz. U. Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527 oraz Dz. U. z
2013 r. poz. 964). Wyjątki w tym obszarze mogą dotyczyć wyłącznie
komunalnego podatku handlowego od zysków i od kapitału (limpôt
commercial). Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem, nakładanym na
poziomie gminy, jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Prowadzenie
przedsiębiorstwa podlegające podatkowi, zgodnie z ustawą zmienioną o
komunalnym podatku handlowym od zysku i kapitału (Loi modiflée du ler
decembre 1936 concernant 1impôt commercial (Memorial A n° 901 du
30.01.1936)
Luksemburskie prawo dopuszcza zawiązanie SCSp w formie umowy pisemnej zarówno w akcie, który sygnowany jest przez notariusza (forma notarialna) jak i w bez udziału notariusza (bez zachowania szczególnej formy, jako kontrakt zawarty wyłącznie z uczestnictwem stron). FIZ bierze pod uwagę obie możliwości powołania SCSp. Jednak sama forma (z udziałem notariusza lub bez) nie ma wpływu na skuteczność powstania spółki, charakter praw wspólników, etc. W szczególności, SCSp jest zawiązana jako spółka z momentem podpisania aktu spółki przez wspólników, rejestracja spółki w luksemburskim Rejestrze Handlu i Spółek nie ma charakteru konstytutywnego (następczo potwierdza założenie spółki).
Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie prawa luksemburskiego Zagraniczna Spółka Osobowa nie posiada osobowości prawnej (spółka osobowa) i jest traktowana jako podmiot transparentny podatkowo - podatnikami podatku dochodowego (CIT, PIT) z tytułu dochodów osiąganych przez Zagraniczną Spółkę Osobową są - podobnie jako w przypadku polskich spółek osobowych (spółki komandytowej) - wspólnicy Zagranicznej Spółki Osobowej (zgodnie z ich podmiotowością podatkową). Oznacza to, że status podatkowy Zagranicznej Spółki Osobowej w Luksemburgu jest oceniany według statusu podatkowego jej wspólników. W strukturze, w której wspólnikiem Zagranicznej Spółki Osobowej będzie FIZ, Zagraniczna Spółka Osobowa nie będzie w Luksemburgu podmiotem objętym CIT w zakresie zysku przypisanego do FIZ.
FIZ będzie miał w Zagranicznej Spółce Osobowej status limited partner (odpowiednik komandytariusza w polskiej spółce komandytowej). Status general partner (odpowiednik komplementariusza w polskiej spółce komandytowej), zajmującego się bieżącym zarządzaniem Zagraniczną Spółką Osobową, prowadzeniem spraw tej spółki, będzie posiadała polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością bądź luksemburska spółka działająca w formie SM (Société à responsabilité limitée).
W dalszej kolejności planowane jest dokonanie restrukturyzacji w ramach portfela inwestycyjnego FIZ poprzez przeniesienie ogółu praw i obowiązków SK należących obecnie do SKA do Zagranicznej Spółki Osobowej. FIZ rozważa w tym zakresie w pierwszej kolejności dokonanie aportu posiadanych akcji SKA do Zagranicznej Spółki Osobowej.
W kolejnym kroku przewidywane jest przekształcenie SKA w spółkę komandytową (lub spółkę jawną). Nie jest wykluczone, że przekształcenie SKA nastąpi już w okresie, gdy spółka ta będzie posiadać status podatnika CIT.
W przyszłości nie jest wykluczone, że spółka komandytowa powstała z przekształcenia SKA zostanie zlikwidowana, a w ramach likwidacji spółka ta wyda, w ramach majątku likwidacyjnego, posiadane udziały (ogół praw i obowiązków) SK.
W zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, jak również działalność maklerska i brokerska. Wnioskodawca nie uczestniczy w zarządzaniu SKA, której akcje posiada. Posiadanie tych akcji SKA przez Wnioskodawcę nie jest również bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy - posiadanie akcji SKA ma charakter zwykłego nadzoru właścicielskiego i czynności polegających na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji.
Niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy, jak również po stronie Zagranicznej Spółki Osobowej, którą FIZ zamierza utworzyć.
Nadto Wnioskodawca wskazał dane identyfikacyjne spółki SCSp - wstępnie planowaną nazwę i adres do korespondencji).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
- Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym aport akcji SKA na rzecz Zagranicznej Spółki Osobowej (SCSp) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) po stronie Wnioskodawcy ...
- Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia SKA w inną spółkę osobową (spółkę komandytową) będzie powodować po stronie Zagranicznej Spółki Osobowej lub Wnioskodawcy jakiekolwiek konsekwencje w zakresie opodatkowania CIT ...
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2. Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją (odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1).
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad. 2
Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia SKA w spółkę osobową (spółkę komandytową) po stronie Wnioskodawcy lub Zagranicznej Spółki Osobowej nie powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu CIT. Stanowisko to jest właściwe niezależne od okoliczności, czy przekształcenie to nastąpi przed objęciem SKA statusem podatnika CIT, czy przekształcenie to nastąpi już w okresie, gdy SKA będzie podatnikiem CIT.
Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) w zakresie określania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. W art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT ustawodawca wskazuje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się nadzień przekształcenia (treść w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r.). Jednocześnie, pod pojęciem spółki, zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, rozumie się spółkę będącą podatnikiem.
Wskazać należy, że ustawa o CIT nie określa innych przypadków powstania przychodu z tytułu przekształcenia spółek. Należy zatem w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że powyższy przepis w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółek odnosi się wyłącznie do przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem CIT w spółkę osobową (spółkę niemającą osobowości prawnej; niebędącą podatnikiem CIT). Przepisem tym nie jest objęty przypadek przekształcenia spółki osobowej niebędącej podatnikiem CIT w inną spółkę osobową. Oznacza to, że skutki w zakresie podatku CIT w związku z przekształceniem wystąpią wyłącznie w ramach przekształcenia podmiotu będącego podatnikiem CIT w spółkę osobową - przekształcenie spółki osobowej niebędącej podatnikiem CIT w inną spółkę osobową niebędącą podatnikiem CIT, jest z perspektywy opodatkowania CIT neutralne.
Innymi słowy, w przypadku przekształcenia SKA w spółkę komandytową, w sytuacji gdy przekształcenie to nastąpi jeszcze w okresie, gdy SKA nie jest podatnikiem CIT, operacja ta nie będzie rodzić jakichkolwiek skutków w CIT - pozostanie neutralna w CIT.
W przypadku, gdy przekształcenie nastąpiło już w okresie, gdy SKA posiada status podatnika CIT ewentualny przychód z tytułu takiego przekształcenia podlega przypisaniu na dzień takiego przekształcenia na poziomie wspólników przekształcanej SKA. W świetle wskazanych przepisów ustawy o CIT przekształcenie nie rodzi jakichkolwiek skutków podatkowych w CIT po stronie samej Spółki (SKA) podlegającej przekształceniu.
W tym zakresie należy wskazać, że, niezależnie, czy zostaną spełnione warunki powstania przychodu/ dochodu w tym zakresie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT na przekształceniu SKA to ewentualne dochody/przychody Zagranicznej Spółki Osobowej, która będzie akcjonariuszem SKA w momencie takiego przekształcenia, nie będą podlegały opodatkowaniu CIT w Polsce. Zagraniczna Spółka Osobowa (jako podmiot transparentny podatkowo) nie będzie podatnikiem CIT - do dochodów tej spółki będzie miał zastosowanie art. 5 ustawy o CIT. Innymi słowy ewentualne dochody Zagranicznej Spółki Osobowej z tytułu przekształcenia SKA (jako podatnika CIT) w spółkę komandytową, nie będą opodatkowane na jej poziomie CIT w Polsce. Podatnikiem dla tych dochodów będzie wyłącznie wspólnik Zagranicznej Spółki Osobowej - w zakresie objętym wnioskiem interpretacyjnym - podatnikiem tym będzie Wnioskodawca. Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, dochody funduszy inwestycyjnych (taki status ma Wnioskodawca) podlegają zwolnieniu z CIT. Ewentualny przychód/dochód po stronie Wnioskodawcy, wynikający z zysków przypisywanych Zagranicznej Spółce Osobowej z tytułu przekształcenia SKA a za jej pośrednictwem przypisywany Wnioskodawcy, nie będzie zatem podlegał opodatkowaniu CIT na poziomie Wnioskodawcy.
W związku z powyższym przekształcenie SKA w spółkę osobową (spółkę komandytową) pozostanie neutralne podatkowo - nie będzie podlegać opodatkowaniu CIT zarówno na poziomie Zagranicznej Spółki Osobowej oraz Wnioskodawcy (FIZ).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie wyznaczonym treścią pytania oznaczonego nr 2).
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
Wniosek ORD-IN (PDF)
Treść w pliku PDF 792 kB
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie