Interpretacja indywidualna z dnia 23.07.2015, sygn. ILPB3/4510-1-185/15-2/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Podatek dochodowy od osob prawnych a takze udokumentowania jej niesciagalnosci zgodnie z art. 16 ust. 2 tej ustawy moze zaliczyc do kosztow uzyskania przychodow w mysl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy, nominalna wartosc spisywanej naleznosci, czyli jej wartosc brutto

Na podstawie art. 14b ? 1 i ? 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz ? 6 rozporzadzenia Ministra Finansow z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upowaznienia do wydawania interpretacji przepisow prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z pozn. zm.) w zw. z ? 9 rozporzadzenia Ministra Finansow z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upowaznienia do wydawania interpretacji przepisow prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dzialajacy w imieniu Ministra Finansow stwierdza, ze stanowisko Spolki z ograniczona odpowiedzialnoscia przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2015 r. (data wplywu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisow prawa podatkowego dotyczacej podatku dochodowego od osob prawnych w zakresie ustalenia, czy Spolka w przypadku straty naleznosci wskutek jej niesciagalnosci zakwalifikowanej uprzednio do przychodow naleznych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych a takze udokumentowania jej niesciagalnosci zgodnie z art. 16 ust. 2 tej ustawy moze zaliczyc do kosztow uzyskania przychodow w mysl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy, nominalna wartosc spisywanej naleznosci, czyli jej wartosc brutto (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) ? jest nieprawidlowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. zostal zlozony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczacej podatku dochodowego od osob prawnych w zakresie:

• ustalenia, czy Spolka w przypadku straty naleznosci wskutek jej niesciagalnosci zakwalifikowanej uprzednio do przychodow naleznych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych a takze udokumentowania jej niesciagalnosci zgodnie z art. 16 ust. 2 tej ustawy moze zaliczyc do kosztow uzyskania przychodow w mysl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy, nominalna wartosc spisywanej naleznosci, czyli jej wartosc brutto (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
• okreslenia momentu, w ktorym Spolka moze zaliczyc wartosc wierzytelnosci glownych udokumentowanych jako niesciagalne w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych do kosztow uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

We wniosku przedstawiono nastepujacy stan faktyczny.

Na wstepie Wnioskodawca informuje, ze rok podatkowy Spolki trwa od 1 listopada danego roku do 31 pazdziernika kolejnego roku.

Wnioskodawca, ktory jest podatnikiem podatku dochodowego od osob prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku VAT, posiada wierzytelnosci od kontrahenta z dokonanej na jego rzecz sprzedazy w kwocie 185.838,95 zl brutto (netto + VAT), ktore nie zostaly uregulowane mimo wystapienia przez Spolke na droge sadowa i egzekucyjna w celu ich wyegzekwowania. Wartosc sprzedazy na rzecz tego kontrahenta byla w przeszlosci rozpoznana przez Spolke jako przychod nalezny i zostala ona opodatkowana podatkiem dochodowym od osob prawnych i VAT. Przychodem Spolki byla kwota netto. Spolka w odniesieniu do dluznika uzyskala dwa wyroki, z ktorych pierwszy uprawomocnil sie w dniu 23.01.2012 r., zas drugi w dniu 21.03.2012 r. Na podstawie tych wyrokow zasadzono na jej rzecz kwoty zaleglosci w wysokosci 151.920,20 zl z pierwszego wyroku i w wysokosci 33.918.75 zl z drugiego wraz z ustawowymi odsetkami oraz zwrotem kosztow postepowania. W dniu 31.10.2011 r. w ksiegach Spolki zostal utworzony odpis aktualizujacy wartosc naleznosci w wysokosci 185.838,95 zl (na 100% wartosci naleznosci brutto). Oznacza to, ze w sprawozdaniu finansowym Spolki, naleznosc byla prezentowana w wartosci pomniejszonej o odpis (czyli w kwocie ?0?). Spolka nie ujela ww. odpisu w kosztach uzyskania przychodow rozliczanych dla celow podatkowych. Ujecie odpisu dokonane bylo zatem w ciezar kosztow rachunkowych Spolki, nastepnie w calosci wylaczonych jako koszty niepodatkowe w rozliczeniu dla potrzeb podatku dochodowego od osob prawnych.

Nastepnie Wnioskodawca skierowal postepowanie na droge egzekucji komorniczej. W toku postepowania egzekucyjnego Wnioskodawca nie odzyskal zadnych zasadzonych na jego rzecz naleznosci. W odniesieniu do dluznikow zaszla okolicznosc, ktora stanowi przeslanke udokumentowania niesciagalnosci wierzytelnosci w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych - wydanie przez wlasciwy organ postepowania egzekucyjnego postanowienia o niesciagalnosci i uznanie go przez wierzyciela za odpowiadajace stanowi faktycznemu. Postanowienie komornicze o bezskutecznosci egzekucji z powodu braku posiadania majatku przez dluznika, ktore dotyczylo pierwszego wyroku, czyli nakazu zaplaty kwoty 151.920,20 zl na rzecz powoda, zostalo wydane 29.06.2012 r. Jednak informacje o wyzej wymienionym postanowieniu Wnioskodawca otrzymal dopiero w 2014 r. podatkowym od kancelarii prawnej, ktora obsluguje Spolke wnioskujaca. Natomiast drugie postanowienie komornicze o umorzeniu egzekucji dotyczace nakazu zaplaty kwoty 33.918,75 zl zostalo wydane 24.02.2015 r.

Spolka zamierza spisac wskazane wierzytelnosci w swoich ksiegach, tj. wyksiegowac wartosc niesciagalnych wierzytelnosci, ktorych niesciagalnosc zostala udokumentowana z konta naleznosci danego kontrahenta (po takim spisaniu, saldo konta naleznosci od danego kontrahenta wyniesie ?0?).

Spolka podkresla, ze niniejsze zapytanie nie dotyczy wierzytelnosci przedawnionych. Spolka zaznacza rowniez, ze do spisania wierzytelnosci w ksiegach Spolki (w sposob opisany powyzej) dochodzi w terminie pozniejszym niz data udokumentowania niesciagalnosci wierzytelnosci, tj. w dacie wydania przez wlasciwy organ postepowania egzekucyjnego postanowienia o umorzeniu postepowania egzekucyjnego w trybie art. 824 ? 1 pkt 3 Kodeksu postepowania cywilnego i uznanie go przez wierzyciela za odpowiadajace stanowi faktycznemu.

W zwiazku z powyzszym opisem zadano nastepujace pytania.

1. Czy Spolka w przypadku straty naleznosci wskutek jej niesciagalnosci zakwalifikowanej uprzednio do przychodow naleznych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych a takze udokumentowania jej niesciagalnosci zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych moze zaliczyc do kosztow uzyskania przychodow w mysl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych, nominalna wartosc spisywanej naleznosci, czyli jej wartosc brutto...
2. Kiedy Spolka moze zaliczyc wartosc wierzytelnosci glownych udokumentowanych jako niesciagalne w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych do kosztow uzyskania przychodu Wnioskodawcy: czy w momencie, w ktorym zostala odpowiednio udokumentowana niesciagalnosc wierzytelnosci po wczesniejszym dokonaniu odpisu aktualizujacego wartosc naleznosci czy w momencie gdy dojdzie do ich spisania jako niesciagalne w ksiegach Spolki, nawet, jezeli bylby to pozniejszy rok podatkowy niz rok, w ktorym zostalo wydane postanowienie komornika o bezskutecznosci egzekucji...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedz na pytanie nr 1. Wniosek Spolki w zakresie pytania nr 2 zostal rozpatrzony odrebna interpretacja indywidualna wydana w dniu 23 lipca 2015 r. nr ILPB3/4510-1-185/15-3/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji straty naleznosci wskutek jej niesciagalnosci i spisania z bilansu na podstawie prawa bilansowego, zakwalifikowanej uprzednio do przychodow naleznych (w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych) oraz przy udokumentowaniu jej niesciagalnosci na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych, Spolka ma prawo zaliczyc do podatkowych kosztow uzyskania przychodu nominalna wartosc (brutto) spisywanej naleznosci.

Wnioskodawca przede wszystkim wskazuje na roznice znaczeniowa pomiedzy pojeciami ?wierzytelnosc? oraz ?przychod nalezny?, ktora stanowi kluczowe zagadnienie dla dalszej interpretacji analizowanych przepisow. Poniewaz przepisy u.p.d.o.p. posluguja sie pojeciem ?wierzytelnosci? bez przypisania mu na gruncie ustawy szczegolnego znaczenia nalezy poslugiwac sie znaczeniem jakie wynika z przepisow kodeksu cywilnego. Jak wskazano powyzej, wierzytelnosc to uprawnienie wierzyciela do zadania od dluznika spelnienia okreslonego swiadczenia. W przypadku dokonania sprzedazy przez podatnika VAT czynnosc ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wierzyciel - sprzedawca wystawia fakture VAT obejmujaca kwote netto oraz nalezny podatek VAT. Kwota netto stanowi przychod nalezny ale bez podatku VAT, taka norme prawna tworzy art. 12 ust. 3 w zwiazku z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Z kolei podatek VAT podlega rozliczeniu z urzedem skarbowym wedlug zasad wskazanych w ustawie VAT. Poniewaz uprawnienie wierzyciela obejmuje mozliwosc zadania od dluznika zaplaty calej kwoty wskazanej na fakturze, tym samym nalezy uznac, ze na gruncie u.p.d.o.p. wierzytelnosc, o ktorej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. to wierzytelnosc obejmujaca zarowno kwote netto (a wiec przychod nalezny), jak i kwote podatku VAT. Tym samym nalezy uznac, ze przychod nalezny to pojecie o znaczeniu wezszym niz wierzytelnosc. Z powyzszych powodow nalezy uznac, ze fakt zarachowania wierzytelnosci jako przychodu naleznego jest wylacznie przeslanka, ktorej spelnienie umozliwia zaliczenie do kosztow uzyskania przychodu wierzytelnosci odpisanych jako niesciagalne, ktorych niesciagalnosc zostala w nalezyty sposob udokumentowana. Nie determinuje to jednak kwoty wierzytelnosci, ktora mozna do tej kategorii zaliczyc. Dlatego tez, chociaz zarachowanie wierzytelnosci jako przychodu naleznego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia wierzytelnosci spisanej jako niesciagalna do kosztow uzyskania przychodow, to jako szkode poniesiona przez podatnika (w ujeciu ekonomicznym) i koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. nalezy rozpoznac w wysokosci wartosci brutto wierzytelnosci. Potwierdzeniem powyzszego stanowiska jest wskazanie przez Wnioskodawce tresci art. 16 ust. 1 pkt 26a) u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie uwaza sie za koszty uzyskania przychodow odpisow aktualizacyjnych, z tym ze kosztem uzyskania przychodow sa odpisy aktualizujace wartosc naleznosci, okreslone w ustawie o rachunkowosci, od tej czesci naleznosci, ktora byla uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodow naleznych.

Jak wynika z powyzszego, w tym przepisie wola ustawodawcy bylo zaliczenie w poczet kosztow uzyskania przychodow tylko czesci wierzytelnosci, ktora odpowiada wysokosci zarachowanego przychodu (w kwocie netto). Takiego zastrzezenia nie zawiera art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, ze fakt zarachowania wierzytelnosci jako przychodu naleznego jest wylacznie przeslanka, ktorej spelnienie umozliwia zaliczenie wierzytelnosci odpisanej udokumentowanej jako niesciagalna, do kosztow uzyskania przychodow, nie determinujac jednak wysokosci tej wierzytelnosci, ktora mozna do tej kategorii zaliczyc. Dlatego tez, chociaz zarachowanie wierzytelnosci jako przychodu naleznego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia wierzytelnosci odpisanej i udokumentowanej jako niesciagalna do kosztow uzyskania przychodow, wierzytelnosc ta podlega zaliczeniu w poczet kosztow uzyskania przychodow po spelnieniu warunkow okreslonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. z naleznym podatkiem od towarow i uslug. Z powyzszym stanowiskiem zgodzil sie Wojewodzki Sad Administracyjny w Warszawie wydajac wyrok z 29 pazdziernika 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1514/13, jak rowniez Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi wydajac interpretacje nr IPTPB3/423-353/13-4/GG.

Dodatkowo opisana przez Wnioskodawce interpretacja pojecia ?wierzytelnosci? i ustalania kosztow uzyskania przychodow na gruncie u.p.d.o.p. w zakresie dzialan podejmowanych przez podatnika w zwiazku z brakiem zaplaty przez dluznika ma swoje potwierdzenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sadu Administracyjnego, tytulem przykladu mozna wskazac wyrok NSA z 5 pazdziernika 2006 r. sygn. akt II FSK 1208/05, wyrok NSA z 22 marca 2011 r. sygn. akt II FK 1948/09, oraz uchwale siedmioosobowego skladu NSA z 11 czerwca 2011 r. sygn. akt I FPS 3/11. Pomimo, ze orzeczenia te oraz uchwala dotycza art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zwiazanego ze sprzedaza wierzytelnosci, to przedmiotem ich analiz jest wykladania jezykowa pojecia ?wierzytelnosci?. Dlatego tez zdaniem Spolki nie ma podstaw do odmiennej wykladni tego samego pojecia ?wierzytelnosci? tylko dlatego, ze na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zaliczeniu w poczet kosztow uzyskania przychodow podlegaja straty z tytulu odplatnego zbycia wierzytelnosci zarachowanej zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jako przychod nalezny, natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. zaliczeniu w poczet kosztow uzyskania przychodu podlega rowniez wierzytelnosc, ale odpisana i udokumentowana jako niesciagalna oraz zarachowana zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Obydwa wskazane przepisy posluguja sie tym samym pojeciem wierzytelnosci.

W swietle obowiazujacego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidlowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osob prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodow sa koszty poniesione w celu osiagniecia przychodow lub zachowania albo zabezpieczenia zrodla przychodow, z wyjatkiem kosztow wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodow sa wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki zwiazane z prowadzona dzialalnoscia gospodarcza, ktorych celem jest osiagniecie, zabezpieczenie lub zachowanie zrodla przychodow. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatkow do kosztow uzyskania przychodow jest rowniez to, aby dany wydatek nie byl zawarty w katalogu wydatkow wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych, ktorych nie uwaza sie za koszty uzyskania przychodow.

Art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy stanowi, ze nie uwaza sie za koszty uzyskania przychodow wierzytelnosci odpisanych jako niesciagalne, z wyjatkiem wierzytelnosci, ktore uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostaly zarachowane jako przychody nalezne i ktorych niesciagalnosc zostala udokumentowana w sposob okreslony w ust. 2.

Za przychody zwiazane z dzialalnoscia gospodarcza i z dzialami specjalnymi produkcji rolnej, osiagniete w roku podatkowym, uwaza sie takze nalezne przychody, chocby nie zostaly jeszcze faktycznie otrzymane, po wylaczeniu wartosci zwroconych towarow, udzielonych bonifikat i skont ? art. 12 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy, za wierzytelnosci, o ktorych mowa w ust. 1 pkt 25, uwaza sie te wierzytelnosci, ktorych niesciagalnosc zostala udokumentowana:

1. postanowieniem o niesciagalnosci, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadajacym stanowi faktycznemu, wydanym przez wlasciwy organ postepowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sadu o:
   1. oddaleniu wniosku o ogloszenie upadlosci obejmujacej likwidacje majatku, gdy majatek niewyplacalnego dluznika nie wystarcza na zaspokojenie kosztow postepowania, lub
   2. umorzeniu postepowania upadlosciowego obejmujacego likwidacje majatku, gdy zachodzi okolicznosc wymieniona pod lit. a), lub
   3. ukonczeniu postepowania upadlosciowego obejmujacego likwidacje majatku, albo
3. protokolem sporzadzonym przez podatnika, stwierdzajacym, ze przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne zwiazane z dochodzeniem wierzytelnosci bylyby rowne albo wyzsze od jej kwoty.

Biorac pod uwage powyzsze uregulowania stwierdzic nalezy, ze ustawodawca uzaleznil mozliwosc zakwalifikowania do kosztow uzyskania przychodow okreslonej niesciagalnej wierzytelnosci od spelnienia konkretnych warunkow. Co do zasady bowiem wierzytelnosci odpisane jako niesciagalne nie uznaje sie za koszty uzyskania przychodow.

Zadane we wniosku pytanie dotyczy sposobu ustalania wysokosci kosztow podatkowych w sytuacji dokonania odpisu wierzytelnosci jako niesciagalnych ? art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych. Wnioskodawca wyrazil opinie, ze koszty podatkowe zwiazane z odpisaniem wierzytelnosci jako niesciagalnych, powinny byc ustalane w kwocie brutto tych wierzytelnosci tzn. z uwzglednieniem podatku od towarow i uslug.

Odnoszac sie do powyzszego, nalezy wskazac, ze do przychodow nie zalicza sie naleznego podatku od towarow i uslug ? art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy. Przychod nalezny, o ktorym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy stanowi kwota netto sprzedazy, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek od towarow i uslug.

Jezeli wiec przedmiotowe wierzytelnosci uprzednio zostaly zarachowane jako przychody nalezne w kwocie netto z pominieciem naleznego podatku od towarow i uslug to te same wierzytelnosci odpisane jako niesciagalne beda stanowily koszty uzyskania przychodow rowniez w kwocie netto. Jedynie taki sposob ustalania przedmiotowych kosztow podatkowych moze zostac uznany za sluszny po zestawieniu i dokonaniu prawidlowej analizy przepisow ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych regulujacych sytuacje Wnioskodawcy (zestawienie przepisow art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) z normami zawartymi w art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy). Przyjecie natomiast jako slusznego pogladu Spolki doprowadziloby do nieuprawnionego zaliczenia w koszty podatkowe wartosci, ktore zgodnie z omawiana ustawa kosztami byc nie moga. Na powyzsze nie ma wplywu prezentowana przez Spolke definicja wierzytelnosci. Z cytowanych przepisow jasno wynika, ze kwota netto wierzytelnosci oraz podatek od towarow i uslug nie sa ze soba nierozerwalnie polaczone. Wskazuje na to wlasnie przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy, zgodnie z ktorym podatek od towarow i uslug nie stanowi przychodu naleznego. Skorelowana z tym przepisem norma odnoszaca sie do obowiazku rozpoznania przychodow naleznych (art. 12 ust. 3) odnosi sie wiec do wierzytelnosci Spolki jedynie w kwocie netto. W efekcie rozpoznanie kosztow na podstawie przepisow art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy moze byc dokonane jedynie w kwocie netto wierzytelnosci. Przyjecie odmiennego stanowiska doprowadziloby do zlamania norm znajdujacych sie w analizowanych przepisach.

Odnoszac sie do powolanych przez Spolke orzeczen sadow administracyjnych, po pierwsze nalezy wyjasnic, ze argumentacja zawarta w nich (przede wszystkim w uchwale NSA ? w skladzie 7 sedziow - z 11 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/11) odnosi sie do wlasciwego rozumienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy. Tymczasem sytuacja wskazana przez Spolke uregulowana jest w innych przepisach. Chodzi tu bowiem o mozliwosc zaliczania wierzytelnosci do kosztow podatkowych na podstawie przepisow: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy. Nie mozna w takiej sytuacji przyjac z gory zalozenia, ze argumentacja Naczelnego Sadu Administracyjnego odnosi sie do zastosowania przepisow, ktore nie byly brane przez ten Sad pod uwage. Czynnosci, ktore sa przedmiotem pytania Spolki oraz sytuacja zbycia wierzytelnosci na rzecz podmiotu trzeciego sa od siebie odmienne chociazby ze wzgledu na fakt, ze sa uregulowane w roznych przepisach.

Roznica polega rowniez na tym, ze przy zbyciu wierzytelnosci podatnik musi rozpoznac przychod podatkowy. Rozpoznanie kosztow na podstawie przywolanych przez Spolke przepisow nie wiaze sie natomiast z rozpoznaniem przychodow. Na takim tle, tzn. w sytuacji osiagniecia przychodu ze sprzedazy wierzytelnosci, NSA wydal uchwale, w ktorej wskazal, iz koszty zwiazane z tego typu transakcja powinny uwzgledniac nie tylko przychod nalezny w kwocie netto, ale rowniez wartosc podatku od towarow i uslug. Podsumowujac, bardzo istotnym czynnikiem dla rozstrzygniecia, czy wierzytelnosc ma byc zaliczona do kosztow w kwocie netto czy brutto, stanowi fakt, ze dochodzi do zbycia wierzytelnosci i uzyskania z tego tytulu zaplaty. W tym miejscu warto przytoczyc cytat w ww. uchwaly NSA: ?Zasadniczo podatnik bedacy dostawca towaru lub swiadczacy usluge opodatkowana podatkiem od towarow i uslug otrzymuje kwote odpowiadajaca naleznemu podatkowi od towarow i uslug, ktora nabywca uiszcza jako skladnik wierzytelnosci przyslugujacej dostawcy. Wyjatkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje naleznosci za dostarczony towar lub swiadczona usluge. Wtedy nalezny podatek od towarow i uslug jego obciaza, musi go bowiem jako podatnik podatku od towarow i uslug rozliczyc, mimo, ze jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymal. Strata (w ujeciu ekonomicznym), jaka w tej sytuacji ponosi, obejmuje zatem nie tylko nie uzyskana wartosc netto wierzytelnosci, tozsama z przychodem naleznym w podatkach dochodowych, ale wartosc wierzytelnosci brutto, czyli przychod nalezny powiekszony o nalezny podatek od towarow i uslug. Z kolei, jezeli wierzytelnosc wynikajaca z dokonanej czynnosci zostanie nastepnie odplatnie zbyta, strate wynikajaca z tej czynnosci stanowi roznica pomiedzy nominalna wartoscia wierzytelnosci (a wiec wartoscia brutto, zawierajaca takze nalezny podatek od towarow i uslug), a suma uzyskana z jej zbycia. Ponadto, poniewaz przedmiotem sprzedazy jest wierzytelnosc, a nie tylko przychod nalezny, za uzasadniony nalezy uznac wniosek, ze strate powstala wskutek takiej sprzedazy odnosic nalezy takze do tej wierzytelnosci, a nie tylko do stanowiacego jej czesc przychodu naleznego. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, ze fakt zarachowania wierzytelnosci jako przychodu naleznego jest wylacznie przeslanka, ktorej spelnienie umozliwia zaliczenie straty ze sprzedazy wierzytelnosci do kosztow uzyskania przychodow, nie determinujac jednak wysokosci straty, ktora mozna do tej kategorii zaliczyc. Dlatego tez, chociaz zarachowanie wierzytelnosci jako przychodu naleznego jest warunkiem koniecznym do zaliczenia straty ze sprzedazy tej wierzytelnosci do kosztow uzyskania przychodow, strate te nalezy jednak obliczac jako roznice pomiedzy wartoscia wierzytelnosci z naleznym podatkiem od towarow i uslug a cena uzyskana ze sprzedazy tej wierzytelnosci, a nie jako roznice pomiedzy zarachowanym przychodem naleznym a uzyskana cena?. Z fragmentu tego latwo wywnioskowac, ze fakt sprzedazy wierzytelnosci jest kluczowym argumentem nakazujacym rozpatrywanie wysokosci kosztu w odniesieniu do wartosci wierzytelnosci w kwocie brutto. Nie jest natomiast czynnikiem determinujacym ustalenie tego kosztu fakt, ze wierzytelnosc zostala uprzednio zarachowana jako przychod nalezny (w kwocie netto zgodnie z norma art. 12 ust. 3 ustawy); jest to tylko przeslanka umozliwiajaca rozpoznanie kosztu rowniez w postaci straty ze zbycia wierzytelnosci, jednakze w kwocie brutto wierzytelnosci zgodnie z rozstrzygnieciem Naczelnego Sadu Administracyjnego.

Powyzsze podejscie nie moze byc jednak stosowane w sytuacji, gdy wierzytelnosc nie wychodzi z majatku podatnika i nie generuje przychodu dla niego, jak to ma miejsce w sytuacji odpisania wierzytelnosci jako niesciagalnej (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy). W tej sytuacji nadal mamy bowiem do czynienia z sytuacja opisywana rowniez w cytowanym wyzej fragmencie uchwaly NSA, w ktorej nie dziala zasada neutralnosci podatku od towarow i uslug dla podmiotu dokonujacego sprzedazy opodatkowanej tym podatkiem. Nabywca nie dokonal zaplaty (nie doszlo rowniez do sprzedazy wierzytelnosci), a zatem podatek VAT musial byc uregulowany przez Spolke pomimo tego, ze nie otrzymala jego ekonomicznego ekwiwalentu od kontrahenta-dluznika (lub od nabywcy wierzytelnosci). Dokonanie odpisu wierzytelnosci jako niesciagalnej (przy zalozeniu spelnienia przeslanki z przepisu art. 12 ust. 3 ustawy) nie niweluje tego stanu, w ktorym to wierzyciel jest obciazony podatkiem VAT i jednoczesnie ustawa o podatku dochodowym od osob prawnych nie pozwala na zaliczenie kwoty tego podatku do kosztow podatkowych.

Na calkowita odmiennosc sytuacji, w ktorej wystepuje zbycie wierzytelnosci wskazuje takze wprost fragment uzasadnienia z wyroku wydanego przez NSA w dniu 17 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2273/10), w ktorym pada stwierdzenie: ?Wierzytelnosci zbywane sa za cene obejmujaca wszystkie elementy cenotworcze, a wiec takze nalezny podatek od towarow i uslug.? Podobnie stwierdzil NSA w wyroku wydanym dnia 17 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2050/10): ?Podatnik ten poniesionej straty w czesci obejmujacej nalezny podatek od towarow i uslug nie moglby zrekompensowac, rozpoznajac ja jako koszt uzyskania przychodow w podatku dochodowym, pomimo tego, ze obiektywnie wywiera ona wplyw na wysokosc osiagnietego przez podatnika dochodu, rozumianego jako roznica pomiedzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Za takim rozwiazaniem przemawia takze argument funkcjonalny, wynikajacy z zasad obrotu wierzytelnosciami. Wierzytelnosci zbywane sa za cene obejmujaca wszystkie elementy cenotworcze, a wiec takze nalezny podatek od towarow i uslug?. Tak wiec kalkulacja wartosci podatku od towarow i uslug wystepuje przy ustalaniu ceny za jaka wierzytelnosc ma zostac zbyta. W sytuacji, gdy wierzytelnosci maja byc zaliczone do kosztow, lecz nie dochodzi do ich zbycia, nie mamy do czynienia z rozpoznaniem przychodu w wartosci obejmujacej rowniez podatek VAT. Sa to wiec zdarzenia zdecydowanie rozniace sie od siebie. Czynnosc rozpoznania kosztow z tytulu odpisania wierzytelnosci jako niesciagalnej ma za zadanie wyrownanie rachunku podatkowego Spolki, tzn. przypisanie kosztow do rozpoznanych przychodow. Skoro Spolka rozpoznala przychody nalezne w kwocie netto (a przychody te z powodu braku pokrycia staly sie wierzytelnosciami) to koszty przypisane do tych przychodow rowniez nalezy rozpoznac w kwocie netto.

Dodatkowym argumentem, przemawiajacym za slusznoscia prezentowanego przez Organ stanowiska, jest analiza zestawionych ze soba przepisow ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych, regulujacych zaliczanie do kosztow podatkowych niesciagalnych wierzytelnosci, czy to poprzez odpisanie ich jako niesciagalne ? art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) czy poprzez odpisy aktualizujace ? art. 16 ust.1 pkt 26a) ustawy. Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 26a) ustawodawca wskazuje wprost, ze kosztem moze byc odpis aktualizujacy tylko w tej czesci, w ktorej naleznosc byla uprzednio zaliczona do przychodow naleznych na podstawie art. 12 ust. 3 (a do tych przychodow zalicza sie kwoty netto), to zakladajac racjonalnosc ustawodawcy oraz przestrzegajac konstytucyjnej zasady rownosci wobec prawa podmiotow znajdujacych sie w podobnych sytuacjach faktycznych (a w takich znajduja sie podmioty dokonujace rachunkowego ujecia niesciagalnych wierzytelnosci zarowno poprzez odpisy obciazajace koszty, jak i odpisy aktualizujace) nalezy uznac, ze wartosc niesciagalnej wierzytelnosci, o ktorej mowa w art. 16 ust.1 pkt 25 lit. a) moze byc ujeta w kosztach uzyskania przychodow w kwocie netto.

Tytulem uzupelnienia przedstawionego powyzej stanowiska Organu mozna przywolac uzasadnienie wyroku Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 13 listopada 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1179/13), w ktorym to wyroku Sad stwierdzil, ze: ?W przypadku odpisow aktualizujacych redakcja art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. nie pozostawia miejsca na jakikolwiek luz interpretacyjny. Sformulowanie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. jest precyzyjne i jednoznaczne ? (...) ?kosztem uzyskania przychodow sa odpisy aktualizujace wartosc naleznosci, okreslone w ustawie o rachunkowosci, od tej czesci naleznosci, ktora byla uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodow naleznych, a ich niesciagalnosc zostala uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 (...)?. Jako, ze do przychodow naleznych zalicza sie naleznosci w kwotach netto, to uwzgledniane w kosztach odpisy aktualizujace dotyczyc moga jedynie tej czesci naleznosci, ktora nie obejmuje kwoty podatku od towarow i uslug.

Natomiast jezeli chodzi o wierzytelnosci niesciagalne i umorzone, to ustawa pozwala zaliczyc do kosztow uzyskania przychodow:

1. wierzytelnosci niesciagalne, ktore uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostaly zarachowane jako przychody nalezne i ktorych niesciagalnosc zostala udokumentowana w sposob okreslony w ust. 2,
2. wierzytelnosci umorzone, ktore uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostaly zarachowane jako przychody nalezne.

W obu tych przypadkach redakcja przepisow nie jest juz tak precyzyjna, jak w przypadku art. 16 ust.1 pkt 26a, i nie wskazuje wprost, ze zaliczeniu do kosztow podlegaja wierzytelnosci niesciagalne, badz umorzone, w czesci zarachowanej jako przychody nalezne. Niemniej jednak, zdaniem Sadu, interpretacja Ministra Finansow w kwestii uwzgledniania w kosztach uzyskania przychodow ww. wierzytelnosci w kwotach netto jest prawidlowa. Natomiast proby analogii w interpretacji tych przepisow z interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., dokonywane przez Skarzaca spolke, sa nieuzasadnione. Art. 16 ust. 1 pkt 39 dotyczy bowiem mozliwosci zaliczenia do kosztow uzyskania przychodow strat z tytulu odplatnego zbycia wierzytelnosci. To wlasnie ze wzgledu na znaczenie pojecia straty ? rozumianej jako: roznica miedzy wartoscia wierzytelnosci z naleznym podatkiem i uslug a cena uzyskana ze sprzedazy tej wierzytelnosci, a nie jako roznica miedzy zarachowanym przychodem naleznym a uzyskana cena ? NSA uznal, w uchwale z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/11 (opubl. ONSAiWSA 2012/5/76, LEX nr 1165739, Glosa 2012/4/120-125, POP 2012/4/342-344), ze: ?Zaliczenie do kosztow uzyskania przychodow straty z tytulu odplatnego zbycia wierzytelnosci na podstawie art. 22 ust. 1 w zwiazku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osob fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo na podstawie art. 15 ust. 1 w zwiazku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osob prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nastepuje przy uwzglednieniu wartosci wierzytelnosci z naleznym podatkiem od towarow i uslug?.

W przypadku wierzytelnosci niesciagalnych i umorzonych ustawodawca pozwala zaliczyc do kosztow przy spelnieniu okreslonych warunkow tylko te wierzytelnosci, ktore uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostaly zarachowane jako przychody nalezne. Skoro zatem jako przychod nalezny zarachowana zostaje wierzytelnosc netto, nieobejmujaca naleznego podatku od towarow i uslug, to zaliczeniu do kosztow uzyskania przychodow podlega takze ta zarachowana czesc wierzytelnosci.

Na slusznosc tej wykladni wskazuje ponadto wykladnia systemowa ustawy. Ustawa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a zawiera dwie odrebne instytucje dotyczace uwzglednienia w kosztach niesciagalnosci wierzytelnosci zarachowanych jako przychody podatnika. Wybor i zastosowanie, ktorejkolwiek z nich zalezy wylacznie od decyzji podatnika, zapisow ksiegowych i spelnienia warunkow w zakresie udokumentowania badz uprawdopodobnienia niesciagalnosci. Podmiot sam decyduje, czy wierzytelnosci, ktore uznaje za niesciagalne odpisuje w koszty, czy tez tworzy na nie odpisy aktualizujace, ktore rowniez obciazaja koszty.

Biorac pod uwage brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 26a ze, w przypadku odpisow aktualizujacych, utworzonych na niesciagalne wierzytelnosci, zaliczeniu do kosztow uzyskania przychodow podlegaja odpisy aktualizujace od tej czesci naleznosci, ktora byla uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodow naleznych - nie mozna uznac, iz poprzez podlegajace uwzglednieniu w kosztach wierzytelnosci niesciagalne, o ktorych mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., nalezy rozumiec wierzytelnosci w kwotach brutto z podatkiem VAT. Taka interpretacja prowadzilaby wlasnie do niespojnosci i nieuzasadnionego roznicowania sytuacji prawnej podatnikow znajdujacych sie w podobnych sytuacjach faktycznych?.

Podsumowujac, za nieprawidlowe nalezy uznac stanowisko Spolki, w mysl ktorego w sytuacji straty naleznosci wskutek jej niesciagalnosci, zakwalifikowanej uprzednio do przychodow naleznych (w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych) oraz przy udokumentowaniu jej niesciagalnosci na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych, Spolka ma prawo zaliczyc do podatkowych kosztow uzyskania przychodu nominalna wartosc (brutto) spisywanej naleznosci.

Koszt ten moze byc wykazany jedynie w wartosci netto (bez VAT naleznego) odpowiadajacej wartosci naleznosci zaliczonej uprzednio do przychodow naleznych.

W odniesieniu do powolanej przez Spolke interpretacji indywidualnej nalezy wskazac, ze Ministrowi Finansow na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej przysluguje prawo zmiany z urzedu wydanej interpretacji, jezeli stwierdzi jej nieprawidlowosc, uwzgledniajac w szczegolnosci orzecznictwo sadow, Trybunalu Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunalu Sprawiedliwosci. Podobnie stwierdzil WSA w Poznaniu w wyroku z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 355/12: ?Generalna zasada jest jednak, ze nawet gdyby w odniesieniu do innych podatkow lub innych okresow rozliczeniowych, organy podatkowe wydaly odmienne rozstrzygniecia, to nigdy nie moze to stanowic podstawy do zadania analogicznego rozstrzygniecia sprawy skarzacego, jesli stoi temu na przeszkodzie tresc przepisow prawa. W przypadku takiej rozbieznosci, na organie podatkowym ciazy obowiazek podjecia z urzedu prawem przewidzianych srodkow do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatnikow. Organ nie moze bowiem powielac ewentualnego bledu popelnionego w innej sprawie?.

Dodatkowo nalezy wskazac, ze powolane wyroki, podobnie jak orzeczenia przeciwne, nie moga wplynac na ocene prawidlowosci przedmiotowej kwestii. Nie negujac tych orzeczen, jako cennego zrodla w zakresie wskazywania kierunkow wykladni norm prawa podatkowego nalezy stwierdzic, ze zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygniec nie maja zastosowania w przedmiotowym postepowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistnialego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawce i stanu prawnego obowiazujacego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysluguje prawo do wniesienia skargi na niniejsza interpretacje przepisow prawa podatkowego z powodu jej niezgodnosci z prawem. Skarge wnosi sie do Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego we Wroclawiu, ul. Sw. Mikolaja 78/79, 50-126 Wroclaw, po uprzednim wezwaniu na pismie organu, ktory wydal interpretacje ? w terminie 14 dni od dnia, w ktorym skarzacy dowiedzial sie lub mogl sie dowiedziec o jej wydaniu ? do usuniecia naruszenia prawa (art. 52 ? 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z pozn. zm.). Skarge do WSA wnosi sie (w dwoch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doreczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usuniecia naruszenia prawa, a jezeli organ nie udzielil odpowiedzi na wezwanie, w terminie szescdziesieciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 ? 2 ww. ustawy).

Skarge wnosi sie za posrednictwem organu, ktorego dzialanie lub bezczynnosc sa przedmiotem skargi (art. 54 ? 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 994 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu