Interpretacja indywidualna z dnia 13.11.2013, sygn. IBPBI/2/423-1127/13/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

Czy kontuzja wierzytelności Spółki osobowej i zobowiązania Spółki pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu dla Spółki podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 14 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie zobowiązań Spółki wobec Spółki osobowej na skutek konfuzji spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie zobowiązań Spółki wobec Spółki osobowej na skutek konfuzji spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, w związku z rozwojem swojej działalności gospodarczej, planuje zostać wspólnikiem w osobowej spółce prawa handlowego z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka osobowa). Jednocześnie możliwa jest sytuacja, iż Spółka osobowa zostanie w przyszłości przekształcona w inną spółkę osobową i zlikwidowana lub zlikwidowana (bez wcześniejszych przekształceń) i cały jej majątek zostanie przekazany do wspólników (w tym do Spółki). W momencie likwidacji jest możliwe, iż w skład majątku Spółki osobowej będzie wchodzić wierzytelność Spółki osobowej wobec Spółki np. o zapłatę wynagrodzenia za nabywane od Spółki osobowej składniki majątkowe lub wierzytelność wobec Spółki do spłaty udzielonej przez Spółkę osobową pożyczki (dalej: Wierzytelność).

W ramach likwidacji Spółki osobowej (na etapie podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki osobowej i przekazania go wspólnikom) Spółka otrzyma jedynie Wierzytelność przysługującą Spółce osobowej wobec Spółki. W tej sytuacji dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki na skutek tzw. konfuzji tj. połączenia w rękach tego samego podmiotu (Spółki) prawa (Wierzytelności Spółki osobowej wobec Spółki) i korektywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Spółki osobowej).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kontuzja wierzytelności Spółki osobowej i zobowiązania Spółki pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu dla Spółki podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, konfuzja wzajemnej wierzytelności (należności) Spółki osobowej i zobowiązania Spółki pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu dla Spółki podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze. zm., dalej ustawa CIT).

Ustawa CIT w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodu podatkowego, a jedynie wskazuje w art. 12 ust. 1 tej ustawy otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zalicza się do nich w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne ( art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT) lub wartość umorzonych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT). W konsekwencji, pomimo, iż jest to katalog otwarty - na co wskazuje sformułowanie w szczególności- nie oznacza to jednak, dowolności w określaniu zakresu przedmiotowego pojęcia przychód.

W doktrynie prawa podatkowego ugruntowało się pojęcie przychodu jako wszelkie przysporzenie majątkowe o trwałym charakterze. Również zdaniem Spółki, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa danej osoby prawnej. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 listopada 2003 r., o sygn. akt III SA 382/02 stwierdził, iż do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika. Jak zauważono również w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn. ITPB3/423-126/10/MT przychodem jest każde przysporzenie majątkowe o trwałym charakterze, nie wymienione w art. 12 ust. 4 updop. Przysporzenie majątkowe stanowi zwiększenie aktywów lub pomniejszenie pasywów podatnika, bez odpowiednio zwiększenia jego pasywów lub zmniejszenia aktywów. W sytuacji zatem, gdy operacja gospodarcza polega na jednoczesnym zmniejszeniu aktywów i pasywów o tę samą kwotę, przychód do opodatkowania nie występuje.

Na tle powyższego Spółka zaznacza, iż wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie zostało wymienione w przepisach Ustawy CIT jako skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Zatem w związku z brakiem jego unormowania, należałoby wyjaśnić, czy powoduje jakiekolwiek przysporzenie po stronie Spółki.

Zdaniem Spółki, konfuzja nie będzie się wiązać dla niej z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub z otrzymaniem przez nią realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. W sytuacji Spółki w wyniku konfuzji zespoleniu ulega dług wobec Spółki osobowej oraz Wierzytelność Spółki osobowej, natomiast sama Spółka nie uzyskuje z tego tytułu żadnej korzyści. Zatem, w ocenie Spółki, nie można stwierdzić, że zdarzenie (konfuzja) skutkować będzie dla niej powstaniem jakiegokolwiek przychodu.

Ponadto w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku nie dojdzie, zdaniem Spółki, do umorzenia jej zobowiązania - nie powstanie zatem przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT. Umorzenie zobowiązania miałoby bowiem miejsce wyłącznie w przypadku dokonania dwustronnej czynności prawnej zwolnienia z długu - z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: KC) - zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W sytuacji Spółki, wygaśnięcie jej zobowiązań nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu (Spółki) praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, czyli w drodze konfuzji, a nie w wyniku zwolnienia jej z długu przez wierzyciela (Spółkę osobową). Strony stosunku zobowiązaniowego nie składają ponadto żadnych oświadczeń o zwolnieniu, nawet w sposób dorozumiany, co dodatkowo potwierdza, że żadna z form umorzenia zobowiązania nie będzie miała miejsca w opisywanych okolicznościach. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązania te zostały umorzone.

W konsekwencji, skoro w analizowanym zdarzeniu przyszłym stosunek zobowiązaniowy wygaśnie z mocy prawa, poprzez zbieg w Spółce praw wierzyciela i obowiązków dłużnika, do przedmiotowej konfuzji następującej w wyniku likwidacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT.

Stanowisko Spółki, iż w wyniku konfuzji zobowiązania i jego wygaśnięcia nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego z tytułu wygaśnięcia zobowiązania znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

Przykładowo:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2010 r.,
o sygn. ILPB3/423-1066/09-2/EK wskazał, że w przypadku, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu. W konsekwencji, zobowiązania w momencie połączenia spółek przestaną istnieć, wobec zaniku niezbędnych elementów stosunku zobowiązaniowego - nie będzie bowiem dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy. (...) W przedmiotowej sprawie dochodzi (...) do wygaśnięcia zobowiązań nie w wyniku ich umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie. Brak jest zatem podstaw do zastosowania w przedstawionym opisie sprawy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2011 r., o sygn. IPPB3/423-798/10-2/AG stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązań S wobec Spółki Przejmowanej poprzez konfuzję w wyniku planowanego połączenia nie spowoduje powstania po stronie S przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2012 r., o sygn. ILPB3/423-181/12-4/JG uznał, że konfuzja jest neutralna podatkowo i nie ma do niej zastosowania powoływany art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2011 r., o sygn. IPPB3/423-866/11-2/MS potwierdził, że wygaśnięcie zobowiązań Banku wobec Spółki przejmowanej poprzez konfuzję w wyniku planowanego połączenia nie spowoduje powstania po stronie Banku przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2012 r., o sygn. IPPB3/423-2/12-2/KK potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym () przejęcie Spółki Przejmowanej nie będzie skutkować u Wnioskodawcy wzrostem wartości majątku ani też żadnym innym przysporzeniem. W wyniku połączenia Wnioskodawca wstąpi bowiem w prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej co oznacza ze przejmie również dług Spółki Przejmowanej w postaci Zobowiązań. W odniesieniu do Zobowiązań i odpowiadających im wierzytelności nastąpi zatem konfuzja (Wnioskodawca zostanie zarówno wierzycielem jak i dłużnikiem z tego samego stosunku prawnego) a w konsekwencji - Zobowiązania wygasną. (...) zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również w szczególności art. 12 ust 1 pkt 3 lit a) updop zgodnie z którym do przychodów zalicza się wartość umorzonych zobowiązań w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, że konfuzja jest inną od umorzenia formą wygaśnięcia zobowiązań,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2009 r. o sygn. IPPB3/423-95/09-2/MS zgodził się ze stanowiskiem Spółki, stwierdzając, że zgodnie z utrwalonym poglądem przychodem w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT jest jednak jedynie umorzenie poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym. Zgodnie natomiast z przepisami kodeksu cywilnego (art. 508), zwolnienie z długu następuje wówczas, kiedy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, zaś dłużnik zwolnienie przyjmuje. W związku z powyższym podkreśla się, że zwolnienie z długu stanowi umowę wierzyciela z dłużnikiem. W świetle powyższych wyjaśnień, Spółka zaznacza, że zobowiązanie Spółki z tytułu zwrotu pożyczki wygaśnie w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w jednym podmiocie (konfuzja).

Podsumowując, konfuzja wierzytelności Spółki osobowej i zobowiązania Spółki z tytułu jej zobowiązań handlowych pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu dla Spółki podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 5 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach