Interpretacja indywidualna z dnia 01.03.2013, sygn. ITPB3/423-720/12/PST, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Czy wydanie nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) jako wynagrodzeniaza umorzone udziały rodzi po stronie wypłacającego, tj. M. Sp. z o.o. w B. obowiązek rozpoznania przychodu, na podstawie art. 14 u.o.p.d.p.?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Planowane jest umorzenie części udziałów wspólnika - Miasta B. Umorzenie będzie dokonane z czystego zysku bez obniżania kapitału zakładowego. Będzie to umorzenie dobrowolne. Wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie wypłacone w formie niepieniężnej (przeniesienie własności nieruchomości o wartości adekwatnej do ustalonego wynagrodzenia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydanie nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) jako wynagrodzenia za umorzone udziały rodzi po stronie wypłacającego, tj. M. Sp. z o.o. w B. obowiązek rozpoznania przychodu, na podstawie art. 14 u.o.p.d.p....

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony m.in. w przypadku gdy stanowi tak umowa spółki. Umowa w tekście jednolitym z 13.09.2012 roku w § 7 ust. 6 zawiera postanowienie, z którego wynika, że:

Udziały wspólników mogą być umarzane za ich zgodą w drodze nabycia udziału przez Spółkę. Umorzenie dobrowolne może następować za wynagrodzeniem pieniężnym lub rzeczowym bądź, o ile wspólnik wyrazi zgodę, bez wynagrodzenia. Umorzenie może następować poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki lub z czystego zysku.

Na gruncie k.s.h. nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za udziały zbywane na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia. Dopuszczalna jest więc zarówno forma gotówkowa, jak i bezgotówkowa - wypłaty wynagrodzenia w zamian za umorzone udziały.

W takim stanie rzeczy umorzenie dobrowolne, z czystego zysku i zapłata za to wynagrodzenia w formie rzeczowej są możliwe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych - zwana dalej u.o.p.d.p., w art. 12 ust. 1 wskazuje na przychody osoby prawnej. Katalog ich jest przykładowy. Oznacza to, że oprócz przychodów tam wymienionych mogą jeszcze powstać inne kategorie przysporzeń, które zostaną za taki przychód uznane. W związku z powyższym należałoby zastanowić się czy wydanie nieruchomości w zamian za umorzone z czystego zysku udziały, takiego przychodu nie generuje.

Art. 12 ust. 4 pkt 3 u.o.p.d.p. wskazuje, że jako przychód nie należy traktować m.in.: umorzenia udziałów w spółce (w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki -w celu ich umorzenia, w części stanowiącej koszt).

Oznacza to, że sam proces umorzenia udziałów nie prowadzi do powstania przychodu po stronie M. Sp. z o.o. Skoro za umorzone udziały Spółka zapłacić może zarówno w formie pieniężnej, jak i rzeczowej, to dla stwierdzenia braku przychodu jest to bez różnicy. Przepis ten nie odnosi się bowiem tylko do nabycia udziałów przez Spółkę w celu umorzenia, za które zapłata nastąpi w formie pieniężnej.

W takim razie, przedsiębiorstwo M. Sp. z o.o. w B., nie osiągnie przychodu przenosząc własność nieruchomości (użytkowania wieczystego) na wspólnika, który zbył jej udziały w celu ich umorzenia wówczas, gdy umorzenia dokonał z czystego zysku.

Art. 14 u.o.p.d.p. należy traktować jako lex specialis do art. 12 u.o.p.d.p. Jednakże jego zastosowanie byłoby możliwe pod warunkiem wcześniejszego rozpoznania przychodu. Jeżeli nie powstaje przychód, przepisu tego zastosować nie można.

Spółka zauważa, że podobne stanowisko, wskazujące na brak przychodów w opisanej sytuacji, prezentują m.in.:

• WSA w Poznaniu w wyroku z 25.05.2010 r. Sygn. akt I SA/Po 251/10,

• WSA w Gdańsku w wyroku z 03.08.2011 r. Sygn. akt I SA/Gd 308/11,

• WSA w Poznaniu w wyroku z 09.06.2011 r. Sygn. akt I SA/Po 220/11,

• NSA w wyroku z 25.04.2012r. Sygn. akt II FSK 1950/10.

W świetle obowiązującego stanu stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostało uregulowane przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej Ksh. Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 Ksh). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia. Zgodnie z art. 199 § 7 Ksh, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga natomiast obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 Ksh).

Jak wynika z treści powołanych przepisów, podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej ustawa, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego otrzymania.

Regulujący kwestie przychodów art. 12 ustawy w ustępie 4 enumeratywnie określa, co nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Analiza skutków podatkowych, po stronie Spółki wypłacającej wspólnikowi wynagrodzenie w formie niepieniężnej (bezgotówkowej) wymaga ustalenia, czy po Jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wskazać w tym miejscu należy, że wypłata wynagrodzenia w formie pieniężnej (gotówkowej) byłaby dla Spółki neutralna podatkowo.

Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) w tej samej wartości nominalnej dla celów rozliczeń podatkowych Spółki jako wartości wchodzące do Jej majątku.

Natomiast z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia, w przypadku gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku).

Ponieważ unormowania Kodeksu spółek handlowych nie regulują kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały należy przyjąć, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich odpłatne zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej, tj. w formie przeniesienia własności nieruchomości polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku Spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem Spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca - jako wynagrodzenie za nabycie udziałów w celu ich umorzenia, uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia.

Uznanie, że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W tym miejscu podnieść należy, że mimo, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną, to odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu.

Oceniając charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, stwierdzić należy, że w tym przypadku Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

Biorąc powyższe pod uwagę, uzasadnionym jest rozpoznanie przychodu z odpłatnego zbycia tego majątku, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy).

W tym miejscu należy również dodać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy.

Podsumowując w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie wypłacone udziałowcowi w formie niepieniężnej (składników majątku, tj. nieruchomości prawa użytkowania wieczystego) za nabycie udziałów w celu ich umorzenia spowoduje powstanie - po stronie Spółki - przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia majątku.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że są to rozstrzygnięcia, które zostały wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i nie są wiążące dla tutejszego organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 941 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy