Temat interpretacji
Czy przekazanie przez Spółkę do NZOZ budynków i sprzętu celem nieodpłatnego używania stanowi przychód NZOZ podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8)?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. BKIP 18 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 20 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przekazanie przez Spółkę do NZOZ budynków i sprzętu celem nieodpłatnego używania stanowi przychód NZOZ podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8) - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 28 lutego 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przekazanie przez Spółkę do NZOZ budynków i sprzętu celem nieodpłatnego używania stanowi przychód NZOZ podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 06 kwietnia 2011 r. Znak: IBPP3/443-236/11/PK, IBPP3/443-237/11/PK, IBPP3/443-238/11/PK, IBPP3/443-239/11/PK, IBPBI/2/423-207/11/MO, IBPBI/2/423-208/11/MO, IBPBI/2/423-209/11/MO, IBPBI/2/423-2010/11/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 20 kwietnia 2011 r.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca (zwany dalej Spółką) - jest jednoosobową spółką powiatu. W związku z likwidacją samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, Spółka utworzyła niepubliczny zakład opieki zdrowotnej pod firmą Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy w X (zwany dalej NZOZ). NZOZ przejął wszelkie prawa i obowiązki zlikwidowanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej.
Spółka została powołana w celu zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych. Jednak zgodnie z art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (dalej: u.z.o.z.) świadczyć usługi medyczne może wyłącznie zakład opieki zdrowotnej (albo lekarz w formie indywidualnej lub grupowej praktyki lekarskiej). Z powyższego przepisu wynika, że Spółka nie może sama świadczyć usług zdrowotnych, lecz musi w tym celu utworzyć zakład opieki zdrowotnej.
NZOZ działa w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy dotyczące zakładów opieki zdrowotnej oraz statut. Statut jest najistotniejszym, obok przepisów ustawowych, aktem określającym charakter prawny NZOZ.
Ze statutu wynika wyraźnie, że NZOZ jest odrębnym od Spółki podmiotem prawnym. Zgodnie z § 4 pkt 2 statutu NZOZ w X stanowi wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i prowadzenia działań profilaktycznych w celu zapobiegania chorób. Kolejny przepis statutu stanowi, że Zakład podlega odrębnej ewidencji niż organ założycielski. O samodzielności NZOZ świadczy także § 4 pkt 4 statutu, który stanowi, iż: zakład, jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, posiada zdolność prawną i zdolność sądową".
Należy zauważyć, że Spółka i NZOZ będą miały różny przedmiot działalności. NZOZ, co wynika z ustawy, będzie zajmował się wyłącznie udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Ponadto Zakład może uczestniczyć w przygotowaniu osób do zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny. Usługi medyczne, które będzie wykonywał mieszczą się w grupie PKWiU 85.1 Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego". Natomiast zakres działania Spółki będzie szerszy, w szczególności będzie ona dokonywała dzierżawy powierzchni budynków osobom trzecim. Spółka będzie mogła również udzielać pożyczki (także na rzecz NZOZ), ale nie będąc profesjonalną instytucją finansową klasyfikuje ten rodzaj działalności do grupy PKWiU 65.22.10 Usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym".
W myśl § 8 statutu powołano i wyposażono w odrębne kompetencje organy NZOZ. Zakładem kieruje i reprezentuje go na zewnątrz Dyrektor. Dyrektor zarządza Zakładem przy pomocy powołanych przez siebie Dyrektora ds. Medycznych i Dyrektora ds. Administracyjno - Finansowych, pełnomocników i kierowników komórek organizacyjnych. Dyrektor jest przełożonym wszystkich pracowników NZOZ i pełni wobec nich funkcje pracodawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Według § 9 statutu Dyrektor samodzielnie zarządza Zakładem oraz podejmuje decyzje dotyczące jego funkcjonowania i ponosi za nie odpowiedzialność. NZOZ posiada własną strukturę organizacyjną i regulamin organizacyjny nadany przez Dyrektora (§ 10 statutu).
Kolejne postanowienia statutu, § 11 i następne, dotyczą zasad prowadzenia działalności finansowej i gospodarczej. Stanowią one, że NZOZ w X jest samofinansującym się zakładem opieki zdrowotnej. Dla Zakładu prowadzona jest księgowość na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Zakład uzyskuje środki finansowe i pokrywa koszty swojej działalności z przychodów pochodzących ze świadczenia usług medycznych i przychodów uzyskiwanych z działalności dodatkowej. Przychody uzyskane przez NZOZ w X są przeznaczone wyłącznie na działalność statutową.
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:
Czy przekazanie przez Spółkę do NZOZ budynków i sprzętu celem nieodpłatnego używania stanowi przychód NZOZ podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8)...
Zdaniem Spółki, dla udzielenia odpowiedzi na zadane w tym punkcie pytania kluczowe znaczenie ma treść art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu przychodem są wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie".
Z przytoczonego przepisu wynika generalna zasada uznająca, że otrzymane nieodpłatnie albo częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa stanowią przychód dla podatnika. W ustawie przewidziano jednak wyjątek od tej reguły, zgadnie z którym nieodpłatne lub częściowo odpłatne przekazanie do używania środków trwałych przez określone podmioty nie powoduje powstania przychodu. Pomijając nieistotne w analizowanej sprawie wyłączenie dotyczące zakładów budżetowych należy zauważyć, że nieodpłatne lub częściowo odpłatne przekazanie rzeczy lub praw nie stanowi przychodu m.in. jeżeli następuje między spółką użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostki samorządu terytorialnego a jednostką samorządu terytorialnego. Do jednostek samorządu terytorialnego zaliczamy gminy, powiaty i województwa. Przepisy nie definiują natomiast co należy rozumieć przez pojęcie spółki użyteczności publicznej". W ocenie Spółki, są to spółki utworzone przez Skarb Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego w celu realizacji zadań społecznie użytecznych. W przypadku powiatu zadaniami tymi są określone w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 roku o samorządzie powiatowym zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, które realizuje powiat. Dla realizacji tych zadań mogą być tworzone spółki użyteczności publicznej. Wśród zadań powiatu wskazano wprost zadania z zakresu promocji i ochrony zdrowia (art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy).
Zestawiając ze sobą przedstawioną analizę przepisów i opisany stan faktyczny (winno być zdarzeniu przyszłym) w razie przekazania rzeczy i praw do nieodpłatnego używania przez Spółkę do NZOZ nie znajdzie zastosowania przedstawione wyżej wyłączenie. Wynika to z faktu, że wyłączenie to obejmuje inne podmioty niż Spółka i NZOZ. W takim przypadku po stronie NZOZ wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu, o ile oczywiście przychód ten nie będzie zwolniony z podatku na podstawie innych przepisów.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:
Ustawodawca określając zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) w art. 1 stwierdził, że opodatkowaniu podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.
Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm. dalej ustawa o zoz), definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 ustawy o zoz).
Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o zoz).
Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Jak wynika z art. 35b ust. 1 ustawy o zoz, publiczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez organy i podmioty określone w art. 8 ust. 1 pkt 1-3b, prowadzony jest w formie samodzielnego zakładu, pokrywającego z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 35c i 35d. Zgodnie z art. 35b ust. 3 tej ustawy, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.
Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu samodzielności a także osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Oznacza to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Nie można zatem przyjąć, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Jeżeli założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest osoba prawna (fundacja, związek zawodowy, stowarzyszenie, inna krajowa osoba prawna) to osobowość prawnopodatkową ma jedynie ta osoba prawna. Dochody osób prawnych będących założycielami niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zakład opieki zdrowotnej stanowi integralną część osoby prawnej, a przez to i jego działalność składa się na działalność całej osoby prawnej, niezależnie od stopnia jego wyodrębnienia i samodzielności. Trudno bowiem mówić o podmiotowości określonej jednostki organizacyjnej w sytuacji, gdy podmiotowość ta przysługuje macierzystej osobie prawnej w tym przypadku Spółce.
Biorąc pod uwagę powyższe, utworzenie przez Spółkę niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nie powoduje powstania nowego (samodzielnego) podmiotu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakład ten nie jest podmiotem podatkowym, w tym podatku gdyż podmiotem takim pozostaje Spółka. Przekazane budynki i sprzęt dla niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej pozostają więc budynkami i sprzętem wykorzystywanym przez Spółkę.
Skoro zatem niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest odrębnym podatnikiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przekazanie budynków i sprzętu między Spółką a nim dokonuje się w ramach jednego podmiotu podatkowego.
Stanowisko Spółki, iż w takim przypadku po stronie NZOZ wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu, o ile oczywiście przychód ten nie będzie zwolniony z podatku na podstawie innych przepisów, należy zatem uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem oznaczonych we wniosku pytań Nr 1-7, wydano odrębne rozstrzygnięcia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach