Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 06 listopada 2007 r. (data wpływu 23.11.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powiązań kapitałowych i niedostatecznej kapitalizacji jest:

• prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1,
• nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 2,
• nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 3,
• prawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 4,
• nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 5.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powiązań kapitałowych i niedostatecznej kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest niemiecka Spółka Axxxr z siedzibą w G., której z kolei jedynym udziałowcem jest inna niemiecka Spółka Sxxxf . Wnioskodawca i Spółka Sxxxf nie są powiązane kapitałowo. Pomiędzy wszystkim trzema spółkami nie występują powiązania o charakterze rodzinnym, brak jest powiązań pomiędzy osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, kontrolne i nadzorcze. Kapitał zakładowy Podatnika wynosi 4.200.000,00 zł i wkrótce może zostać podwyższony. Podatnik pozostaje w stałych kontaktach handlowych ze swoim jedynym udziałowcem Spółką Axxxr, nie pozostaje natomiast w takich kontaktach ze Spółką Sxxxf. W 2005 roku Spółka Sxxxf udzieliła Wnioskodawcy pożyczki pieniężnej w kwocie 5.000.000,00 euro, oprocentowanej według zmiennej stopy procentowej. Termin spłaty pożyczki i oprocentowania nie został w umowie określony. Podatnik rozpoczął już spłacanie odsetek, nie spłaca natomiast jeszcze samej pożyczki. Wnioskodawca nie ma innych, poza pożyczką, długów wobec Spółki Sxxxf. Spółka Axxxr udzieliła Wnioskodawcy pożyczek pieniężnych na łączną kwotę 4.300.000,00 euro oprocentowanych według zmiennej stopy procentowej. Termin spłaty pożyczek i oprocentowania nie został określony w umowach, jednak Spółka spłaca już odsetki, nie spłaca natomiast samej pożyczki. Poza spłatą pożyczki Wnioskodawca posiada względem Axxxr zadłużenie także z innych tytułów. Spółka ma możliwość uzyskania pożyczki od Spółki Sxxxf na sfinansowanie spłaty zadłużenia wobec Spółki Axxxr, w wyniku czego doszłoby do spłaty całości zadłużenia wobec Spółki Axxxr z tytułu otrzymanych od niej pożyczek. Wówczas jedyną pożyczką do spłaty byłaby pożyczka wobec Spółki Sxxxf nie będącej udziałowcem podatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Ad. 1

Według art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za powiązane należy uznać podmioty w sytuacji, gdy jeden z nich, będący osobą prawną i mający siedzibę (zarząd) za granicą, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego. Ponieważ Spółka Axxxr posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy oba podmioty należy uznać za powiązane. W przypadku Spółki Sxxxf stosuje się art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy, według którego powiązanie zachodzi również wówczas, gdy te same osoby prawne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Przepis mówiąc o osobie prawnej zarządzającej lub kontrolującej nie określa czy chodzi o podmiot zagraniczny czy krajowy, zatem podmiotem zarządzającym (kontrolującym) może być zarówno podmiot krajowy jak i zagraniczny. Spółka Sxxxf jest jedynym udziałowcem Spółki Axxxr, a ta spółka jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, została więc spełniona przesłanka pośredniego zarządzania i kontrolowania Wnioskodawcy przez Spółkę Sxxxf i również te dwa podmioty należy uznać za powiązane w rozumieniu przepisów ustawy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Według Wnioskodawcy, opisane ograniczenie odnosi się tylko do pożyczek udzielanych przez udziałowców i nie ma zastosowania do pożyczek udzielonych przez podmioty nie będące udziałowcami pożyczkobiorcy, nawet jeśli pożyczkodawca jest udziałowcem udziałowca pożyczkobiorcy. Zatem odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę Sxxxf mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Ad. 3

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do pożyczek, zatem pod pojęciem zadłużenia należy rozumieć jedynie zadłużenie z tytułu udzielonej pożyczki. Gdyby pojęcie to miało obejmować również zadłużenie z innych tytułów wynikałoby to wyraźnie z brzmienia przepisu.

Ad. 4

Jeżeli wskutek podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy wartość jego zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie niższa niż trzykrotność kapitału zakładowego, odsetki w całości ulegną zaliczeniu w koszt uzyskania przychodu, ponieważ wartość zadłużenia liczy się na dzień zapłaty odsetek. Jeśli podatnik przed terminem ich zapłaty dokonałby podwyższenia kapitału zakładowego, to zaliczy do kosztów całość odsetek, a jeśli podwyższenie nastąpi po rozpoczęciu ich spłaty, zaliczenie będzie dotyczyło odsetek płatnych po dniu podwyższenia. W stosunku do odsetek już zapłaconych ograniczenie było skuteczne.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że pożyczka udzielona przez Spółkę Sxxxf zostanie przeznaczona na spłatę zadłużenia z tytułu pożyczki udzielonej wcześniej przez Spółkę Axxxr nie ma wpływu na możliwość zaliczenia odsetek od tej pożyczki do kosztów uzyskania przychodu. Ograniczenie sformułowane w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter podmiotowy i dotyczy jedynie osoby pożyczkodawcy udziałowca, nie ma natomiast zastosowania wobec pożyczkodawców nie będących udziałowcami. Ponieważ Spółka Sxxxf nie jest udziałowcem Wnioskodawcy, odsetki od udzielonej przez nią pożyczki, niezależnie od celu, dla którego została udzielona, mogą zostać w całości zaliczone w koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• prawidłowe w zakresie pytania nr 1,
• nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 2,
• nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 3,
• prawidłowe - w zakresie pytania nr 4,
• nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 5.

Ad. 1

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jeżeli:

1. podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

   - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 5b ww. ustawy, określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Zatem skoro Spółka Sxxxf posiada 100% udziałów w Spółce Axxr, która z kolei posiada 100% udziałów w Spółce będącej Wnioskodawcą, to na podstawie ww. przepisu art. 11 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określającego wielkość udziału pośredniego, stwierdzić należy, że Spółka Sxxxf posiada 100% udziałów w Spółce. W związku z tym, wszystkie trzy spółki należy uznać za podmioty powiązane kapitałowo.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Takimi kosztami mogą być płacone przez Spółkę odsetki od pożyczek.

Rozpatrując jednak kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Natomiast punkt 61 tegoż artykułu stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m. Natomiast, na podstawie art. 16 ust. 7b ww. ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Powyższe przepisy ograniczają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych spółce przez podmioty bezpośrednio lub pośrednio powiązane z nią w sposób, o który mowa w tych przepisach.

Odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzono, iż skoro Spółka Sxxxf posiada 100 % udziałów w Spółce Axxxr, która z kolei posiada 100 % udziałów w Spółce będącej Wnioskodawcą, to Spółka Sxxxf pośrednio jest 100 % właścicielem Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym, znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wynikające z niego ograniczenia dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę Sxxxf.

Reasumując, jeżeli zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 1:3 wskaźnik wartości zadłużenia Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, do jej kapitału zakładowego Spółka nie będzie mogła odnieść do kosztów uzyskania odsetek w tej części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty tychże odsetek.

Ad. 3

Przytoczone, w odpowiedzi na pytanie nr 2, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), mają zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tych przepisach wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu. Z tegoż też względu, przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu).

Zatem do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenie, np. wynikające z istniejących zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług.

Ad. 4

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wprowadzają ograniczenia w zaliczaniu spłacanych odsetek od pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane bezpośrednio lub pośrednio. Takie ograniczenie występuje wówczas, gdy wartość zadłużenia Spółki wobec wskazanych tam podmiotów przekracza określony pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

W przypadku, gdy ten limit, liczony na dzień zapłaty odsetek, nie jest przekroczony, podatnik całą kwotę odsetek może odnieść do kosztów uzyskania przychodów. Wskazany w ww. przepisach pułap należy obliczać za każdym razem, gdy są wypłacane odsetki.

W związku z powyższym, jeżeli po dniu udzielenia przez Spółkę Alligator pożyczki, w Spółce będącej Wnioskodawcą nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego, które spowoduje, iż wskaźnik wartości jego zadłużenia wobec ww. Spółki (określonego na podstawie odpowiedzi na pytanie nr 3) do jej kapitału zakładowego nie zostanie już przekroczony, to odsetki płacone po dokonanym podwyższeniu w całości stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Kwestia podwyższenia kapitału zakładowego Spółki pozostaje bez wpływu na odsetki zapłacone przed wspomnianą czynnością.

Ad.5

Ograniczenia wynikające z cytowanych powyżej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dotyczą spłacanych pożyczek (kredytów) udzielonych przez podmioty powiązane bezpośrednio lub pośrednio. Jeżeli pożyczka udzielona przez wskazany w przepisie podmiot wypełnia treść definicji zawartej w art. 16 ust. 7b ww. ustawy, to w momencie spłaty odsetek od takiej pożyczki, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdują swoje zastosowanie. Nie ma tu znaczenia na co udzielona pożyczka jest przeznaczana.

Powyżej stwierdzono, iż Wnioskodawca i Spółka Sxxxf są powiązane pośrednio, dlatego też w przypadku spłaty odsetek od pożyczki udzielonej mu przez tę Spółkę, znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów płaconych odsetek wynikające z ww. przepisów prawa podatkowego.

Zatem, jeżeli na dzień spłaty odsetek ustawowy wskaźnik wartości zadłużenia Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do jej kapitału zakładowego nie zostanie przekroczony, Spółka będzie mogła uznać zapłacone odsetki za koszty podatkowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.