Temat interpretacji

DECYZJA

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 25 czerwca 2007 r. na postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 19 czerwca 2007 r. nr PD.423-17/07 w sprawie interpretacji co do zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, uznające stanowisko Spółki wyrażone we wniosku z dnia 21 marca 2007 r. za nieprawidłowe - zmienia zaskarżone postanowienie i stwierdza, że stanowisko Podatnika wyrażone w ww. wniosku z dnia 21 marca 2007 r. jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 21 marca 2007 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie. We wniosku Spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą w podstawowym zakresie obejmującą sprzedaż okien dachowych i związanych z nimi akcesoriów na terenie kraju oraz poza jego granicami. Okna są sprzedawane przede wszystkim następującym odbiorcom
- dystrybutorom zajmującym się sprzedażą materiałów budowlanych - najczęściej są to firmy prowadzące sprzedaż pokryć dachowych, a także innych materiałów budowlanych; niektóre z tych firm prowadzą również działalność usługową, oferując klientom okna dachowe wraz z montażem;
- sieciom handlowym ze szczególnym uwzględnieniem marketów budowlanych;
- inwestorom instytucjonalnym prowadzącym budowy, przebudowy lub remonty swoich budynków oraz spółdzielniom mieszkaniowym i deweloperom;
- w ograniczonym zakresie inwestorom indywidualnym prowadzącym budowy, przebudowy lub remonty domów lub innych budynków.

Z uwagi na fakt, iż na rynku okien dachowych istnieje silna konkurencja, Podatnik realizuje wiele działań marketingowych, dzięki którym okna zyskują zainteresowanie potencjalnych nabywców. Okna dachowe są dobrem inwestycyjnym kupowanym na wiele lat i w związku z tym decyzja o ich zakupie jest podejmowana rozważnie. Istotne znaczenie ma tu cena i jakość, ale przede wszystkim - mająca ogromne znaczenie w gospodarce rynkowej - marka i zaufanie do niej. Mając to na uwadze, Spółka stara się, aby marka , która dotychczas nie jest najbardziej znaną marką okien dachowych, była obecna wszędzie tam, gdzie potencjalni nabywcy mogą podejmować decyzje o wyborze okien dachowych. Przy podejmowaniu decyzji o zakupie materiałów budowlanych inwestorzy często kierują się informacjami uzyskanymi od sprzedawców lub firm usługowych montujących okna i pokrycia dachowe. Dlatego też Spółka stara się, aby marka była obecna w siedzibach tych firm, umieszczając tam materiały drukowane, tablice itp. nośniki reklamowe. Ponadto Spółka przekazuje tym firmom różne towary, będące nośnikami reklamy. Są to : długopisy plastikowe, koszulki, czapki, smycze, zapalniczki, pasy i spodnie dekarskie, bluzy polarowe, breloki, torby foliowe, teczki tekturowe, kubki, notesy oraz lizaki. Szczególną wagę mają pasy i spodnie dekarskie, przekazywane głównie podczas szkoleń dla firm dekarskich. Noszą one logo firmy, a często także adres strony internetowej i hasło. Używanie tych artykułów przez dekarzy nie tylko rozszerza zasięg informacji o marce , ale też zwiększa jej wiarygodność i uznanie w oczach dekarzy i ich klientów. Podobną funkcję mają inne artykuły, z wyjątkiem bluz polarowych, które posiadają jedynie logo firmy, lecz są skierowane do odbiorców i finalnych nabywców, poprzez udostępnienie ich w firmach dystrybutorskich i na targach. W przeciwieństwie do ulotek reklamowych, tego typu materiały reklamowe są zachowywane przez potencjalnego klienta przez dłuższy czas, co może skutkować skorzystaniem z oferty firmy nie tylko w krótkim odstępie czasu od kontaktu, ale i w późniejszym terminie. Trwałość i jakość nośnika informacji i reklamy jest bardzo dużą zaletą, zwłaszcza w sytuacji, gdy same okna zamontowane na dachu domu nie mogą posiadać widocznego oznaczenia marki - w przeciwieństwie np. do samochodów - i dla potencjalnego klienta są nie do rozróżnienia. Towary reklamowe rozpowszechniają informację o marce, gdyż kontakt z nimi może mieć wiele osób.

W przedstawionym wyżej stanie faktycznym, Podatnik ma wątpliwości, czy postępujeprawidłowo, zaliczając całość wydatków związanych z nabyciem ww. materiałów reklamowych do kosztów uzyskania przychodów, czy też powinien te koszty w całości lub w części wyłączyć jako koszty reprezentacji.

Przedstawiając swoje stanowisko, Spółka podniosła, iż począwszy od 2007 r. koszty reklamy mogą być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, do których nie można natomiast zaliczać kosztów reprezentacji. Zdaniem Podatnika, przedmiotowe towary - przekazywane potencjalnym końcowym nabywcom okien, dystrybutorom i dekarzom - nie mają charakteru reprezentacyjnego, lecz reklamowy i informacyjny. W związku z tym koszty ich nabycia można w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jako służące uzyskaniu tychże przychodów, a niewymienione w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Punkt 28 tego przepisu stanowi, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie wymieniając kosztów poniesionych na zakup towarów reklamowych. Treść powołanego przepisu wskazuje, iż za czynności reprezentacyjne uznaje się przyjęcia, rauty, poczęstunki oraz prezenty okolicznościowe, jak napoje alkoholowe. Zdaniem Spółki, przekazanie długopisu, notesu, torby foliowej czy bluzy polarowej, noszących oznaczenie marki, nie ma charakteru reprezentacyjnego, lecz reklamowy i informacyjny. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu reprezentacja". Należy więc posłużyć się definicją słownikową, gdzie reprezentacja" oznacza okazałość, wytworność, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem lub pozycją społeczną (Nowy Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r.). Dla celów podatkowych należy przyjąć, iż reprezentacja to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością, wystawnością i wytwornością w celu wywołania dobrego wrażenia. Z całą pewnością przedmiotowe towary reklamowe nie stanowią o okazałości, wytworności lub wystawności. Dlatego też kosztów ich nabycia nie można uznawać za koszty reprezentacji. Na zamiar ustawodawcy, mający na celu ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, kosztów nabycia towarów reklamowych, nie wskazuje też wykładnia celowościowa zmienionych przepisów. W uzasadnieniu rządowego projektu zmian ww. ustawy o podatku dochodowym m.in. zapisano : Zrezygnowano z dotychczasowego rozróżnienia reklamy publicznej i niepublicznej. Projekt zakłada likwidację limitu wydatków na reklamę niepubliczną zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku zaproponowanych zmian, wydatki na reklamę zaliczane będą do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, bez względu na charakter reklamy." Wobec braku w przepisach podatkowych definicji pojęcia reklama" - zdaniem Spółki - należy odwołać się do definicji słownikowej. Wskazanywyżej słownik reklamę definiuje jako rozpowszechnianie informacji o danym towarze w celu zwrócenia na niego uwagi i zachęcenia do zakupu; także środki służące do tego celu, np. plakaty, ogłoszenia w prasie, radiu i telewizji". Podstawową funkcją przekazywania towarów reklamowych jest rozpowszechnianie informacji o towarze i jego marce. Stąd też koszty ich nabycia stanowią koszty reklamy.Do wniosku Spółka dołączyła listę objętych zapytaniem towarów reklamowych, wskazując przekaz reklamowy, którego są nośnikiem, ceny netto ich nabycia oraz sposób rozpowszechniania.

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie - postanowieniem z dnia 19 czerwca 2007 r. nr PD.423-17/07 w sprawie interpretacji co do zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - uznał stanowisko Spółki wyrażone w ww. wniosku z dnia 21 marca 2007 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia - odwołując się do słownikowych definicji pojęć reprezentacji" i reklamy" - stwierdził, iż koszty nabycia przez Spółkę przedmiotowych gadżetów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią wydatki na cele reprezentacji, a nie reklamy. Według przedstawionej przez organ podatkowy I instancji definicji, reklama jest to instrument, za pomocą którego przedsiębiorcy dążą do zaprezentowania oferowanych przez siebie towarów lub usług, zainteresowania nimi, a następnie skłonienia odbiorcy do ich nabycia. Natomiast przez reprezentację należy rozumieć każde działanie polegające na stworzeniu i utrwaleniu dobrego wizerunku firmy; jej zadaniem nie jest bezpośrednie nakłanianie do nabycia towarów lub usług, lecz pośrednio - przez stworzenie pozytywnego wizerunku firmy i jej produktów.

Na powyższe postanowienie - działając za pośrednictwem Pełnomocnika - Spółka złożyła zażalenie z dnia 25 czerwca 2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną interpretację.W uzasadnieniu zażalenia - przedstawiając zaistniały w sprawie stan faktyczny - podniosła, iż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przytoczono definicje pojęć reprezentacja" i reklama", nie wskazując źródła, z którego je zaczerpnięto. Tymczasem definicje te odbiegają od tych cytowanych w orzecznictwie oraz interpretacjach innych organów podatkowych. Różnią się także od znanych Podatnikowi definicji słownikowych. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, nie stosując ogólnie przyjętych zasad wykładni gramatycznej i tworząc własną definicję słowa reprezentacja", dokonał błędnej interpretacji normy zawartej w ww. art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast posługując się w odniesieniu doprzedmiotowych gadżetów terminem materiały reklamowe", jednocześnie stwierdził, iż nie mają one charakteru reklamowego. Dalej Spółka podniosła, iż zaskarżone postanowienie stoi w sprzeczności z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych, w świetle którego gadżety z nadrukiem logo firmy stanowią instrumenty reklamy. Jako potwierdzenie tej tezy wskazała sygnatury konkretnych wyroków, zapadłych w sprawach, w których sądy zajmowały się problematyką reklamy. Ponadto Spółka wskazała, iż na stronie internetowej Krajowej Informacji Podatkowej zamieszczono informację : oznakowanie prezentu logo firmy przesądza o tym, że prezent ma charakter reklamowy i wydatek na jego zakup może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (koszulka, długopis, kartka świąteczna, kubek, smycz, karteczki samoprzylepne, kalendarz itp.)". Dotychczas zarówno sądy, jak i organy podatkowe nie miały wątpliwości, że gadżety z nadrukiem logo firmy stanowią instrumenty reklamy; spory dotyczyły kwestii rozróżnienia reklamy publicznej i niepublicznej. Niezrozumiała jest zatem zmiana stanowiska organu podatkowego, wywołana zmianą przepisów podatkowych, dotyczącą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację, a pozwalającą zaliczyć do nich w całości wydatki na reklamę. Cel zmiany tych przepisów wynika jednoznacznie z treści ww. art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, a więc wydatków wiążących się z okazałością, wytwornością czy wystawnością, o których mowa w słownikowej definicji pojęcia reprezentacja". Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską, opublikowanej w Gazecie Prawnej nr 120 z dnia 22 czerwca 2007 r. (str. 10). Rozdawanie przez firmy różnych gadżetów z nadrukami logo jest obecnie powszechną praktyką. Działaniom tym nie można więc przypisać cech wyjątkowości czy wytworności.

Przed podjęciem niniejszej decyzji skierowano do Spółki postanowienie z dnia 17 lipca 2007 r. nr PR/4218-27BP/07 o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 19 lipca 2007 r. Pełnomocnik Spółki - w dniu 24 lipca 2007 r. - zapoznał się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaś w przedmiocie zebranego w sprawie materiału dowodowego wypowiedział się w piśmie z dnia 25 lipca 2007 r. W piśmie tym ponownie odniesiono się do przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia definicji reprezentacji, kwestionując możliwość wywiedzenia jej ze wskazanego przez organ podatkowy I instancji w odpowiedzi na podniesione w zażaleniu zarzuty źródła, tj. Słownika języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989 r.). Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, iż reprezentacja niezawsze oznacza wystawność, okazałość lub wytworność. W jej ocenie nieuzasadnione jest też twierdzenie organu podatkowego, że reklamować można jedynie określone towary lub usługi, a nie np. markę, gdyż w całej gospodarce powszechna jest właśnie reklama marki, którą nie zawsze należy utożsamiać z nazwą danej firmy. Zbyt dużym uproszczeniem jest też przeciwstawianie pojęć reklamy" i reprezentacji", na zasadzie uznania jednego i automatycznego wykluczenia drugiego. Ponadto wyrażone przez organ podatkowy I instancji w przedmiotowej sprawie stanowisko nie zostało potwierdzone interpretacjami innych organów podatkowych w tym zakresie, orzeczeniami sądów lub innymi autorytatywnymi stanowiskami. Tymczasem na stronie internetowej Ministerstwa Finansów opublikowano szereg interpretacji innych organów podatkowych, zgodnych ze stanowiskiem Spółki, które znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Rozpatrując złożone przez Spółkę zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Interpretacja - stosownie do § 3 cyt. przepisu - zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W myśl zaś § 4 art. 14a cyt. ustawy, udzielenie interpretacji następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.Zaskarżonym postanowieniem organ podatkowy I instancji uznał stanowisko wyrażone przez Spółkę we wniosku z dnia 21 marca 2007 r. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. nr 64, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., ustawodawca rozszerzył więc definicję kosztów uzyskania przychodów. Są nimi bowiem nie tylko koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, który zawiera zamknięty katalog wyłączeń. W katalogu tym ustawodawca nie wymienił konkretnie wydatków dotyczących materiałów reklamowych, o których mowa w ww. wniosku Spółki.

Obowiązujące do końca 2006 r. przepisy cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawiały limit wydatków na reklamę i reprezentację, przy czym reklamę dzieliły na publiczną i niepubliczną, co często stanowiło przedmiot sporów między podatnikami i organami podatkowymi. Od 1 stycznia 2007 r. wydatki na reklamę mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, bez względu na charakter reklamy (publiczny lub niepubliczny). Natomiast wydatki na reprezentację nie stanowią kosztu podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt. 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Te zmiany w przepisach podatkowych spowodowały powstanie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie rozróżnienia reklamy i reprezentacji, a w konsekwencji możliwości zaliczenia kosztów tej pierwszej do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca ani wcześniej, ani obecnie, nie zawarł w ustawie podatkowej definicji pojęć reprezentacja" i reklama". W tej sytuacji - zgodnie z zasadą już przyjętą w praktyce orzeczniczej organów podatkowych - należy kierować się wykładnią językowąi orzecznictwem sądowym. Zgodnie więc z definicją przyjętą w Słowniku języka polskiego (pod redakcją M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1992)
- reprezentacja" - to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną;
- reklama" - oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki służące temu celowi (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.).Mając na uwadze powołaną wyżej definicję pojęcia reprezentacja", nie wydaje się, aby gadżety z logo firmy były reprezentacją w tym rozumieniu - nie służą one wywieraniu na odbiorcy wrażenia okazałości i wytworności. Gadżety firmowe są w obecnych czasach tak powszechne, że ich obecność nie przyczynia się w znacznym stopniu do budowy wizerunku. To raczej ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania. W przypadku materiałów (gadżetów) o niewielkiej wartości, wydawanych masowo potencjalnym klientom, ich funkcja reklamowa zdecydowanie dominuje nad funkcją reprezentacyjną. Trudno bowiem tylko za pośrednictwem gadżetów z logo firmy budować jej prestiż.

W literaturze przedmiotu - odwołującej się także do orzeczeń sądów administracyjnych - podaje się, iż reklama oznacza wszelkie działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy, w celu zachęcenia do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. Szczególnie istotne jest, że może to byćrealizowane za pomocą różnych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu. Od strony przedmiotowej zaś można rozróżnić : reklamę towaru, reklamę usługi, reklamę marki, a także reklamę samej firmy (przedsiębiorcy). Reklama może więc dotyczyć nie tylko oferowanych towarów, ale również samej firmy i jej znaku. Termin reklama" pochodzi od łacińskiego słowa reclamare", oznaczającego hałasowanie, robienie wrzawy. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych reklama w praktyce przejawia się w różnych formach, a jej kreatywność jest nieograniczona. Sposób prowadzenia reklamy zależy od inwencji i możliwości reklamującego swój towar.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie wydatki dotyczące towarów reklamowych (gadżetów), o których mowa w przedmiotowym wniosku Spółki z dnia 21 marca 2007 r. spełniają wymogi celów reklamowych, gdyż produkty te posiadają podstawowe cechy reklamy, tj. informują, zachęcają i są związane z masowym odbiorcą.Stosownie do art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, (...) zasługuje na uwzględnienie, w drodze decyzji zmienia albo uchyla zaskarżone postanowienie w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny i prawny rozpatrywanej sprawy, orzeczono jak w sentencji.