Temat interpretacji

Decyzja

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 239, w związku z art. 14 b § 5 pkt 1 i art. 15 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007r., w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1590), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 03.08.2007r. na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 26.07.2007r. Nr 1472/ROP1/423-202/07/KM w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

orzeka

zmienić zaskarżone postanowienie i jednocześnie odmówić uznania za prawidłowe stanowiska Podatnika, że:
1) prawidłowym było na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie 3 rozpoznanie przez Spółkę różnic kursowych na zapłacie zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki zawartej z O Bank i odpowiednio zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów,
2) dla wyliczenia wartości zrealizowanych różnic kursowych o których mowa w stanowisku 1, prawidłowym było zastosowanie przez Spółkę średniego kursu NBP z dnia zapłaty zobowiązania (spłaty pożyczki) względem O Bank zamiast kursu sprzedaży waluty z dnia zapłaty ustalonego przez bank z którego usług korzystała Spółka.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 01.06.2006r. Spółka z o.o. K zwróciła się do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z 2005r. w indywidualnej sprawie Spółki.

Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.
K jest polską spółką z siedzibą w Warszawie. Spółka należy do Grupy Kl francuskiej grupy inwestującej w nieruchomości. Grupa ta nabyła w Polsce w 2005r. od Grupy PC udziały w spółkach będących właścicielami 4 centrów handlowych (m.in. centrum handlowo - rozrywkowego K). Spółka jest właścicielem centrum handlowo - rozrywkowego K.
W dniu 01 marca 2001r. Spółka zawarła z O AG z siedzibą w Wiedniu (dalej OBank) umowę pożyczki m.in. na sfinansowanie budowy centrum handlowo - rozrywkowego K. Pożyczka została udzielona Spółce w dolarach amerykańskich i w euro i wypłacona w 2 transzach.
W dniu 29 lipca 2005r. Spółka zawarła z Kl S.A. spółką francuską z siedzibą w Paryżu umowę pożyczki. Na mocy tej umowy Kl S.A. udzieliła Spółce pożyczki w wysokości 45 817 443,30 EUR. K część tej kwoty przeznaczyła na spłatę pożyczki udzielonej przez O Bank i poleciła Kl S.A przelać kwotę 43 901 545,45 EUR bezpośrednio na rachunek O Bank (w imieniu i na zlecenie Spółki). Pozostałą część (kwota: 1915 897,55 EUR) Spółka poleciła Kl S.A przelać na swój rachunek bankowy i przeznaczyła na bieżącą działalność operacyjną.
Na dzień spłaty pożyczki zaciągniętej od OBank Spółka rozpoznała różnice kursowe. Dla obliczenia wysokości zrealizowanych różnic kursowych Spółka zastosowała średnie kursy Narodowego Banku Polskiego (dalej: NBP).
W części II wniosku zatytułowanej Pytanie Podatnika K zwróciła się o potwierdzenie, że:
1) w opisanej sytuacji Spółka postąpiła prawidłowo rozpoznając różnice kursowe na zapłacie zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki zawartej z OBank;
2) Spółka prawidłowo zastosowała, dla obliczenia wartości zrealizowanych różnic kursowych, średni kurs NBP z dnia zapłaty zobowiązania względem OBank.

Spółka stanęła na stanowisku, iż:
1) zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z 2005r., Spółka powinna była na zapłacie zobowiązania względem OBank (wynikającego z umowy pożyczki zawartej z OBank) rozpoznać dodatnie bądź ujemne różnice kursowe i odpowiednio zmniejszyć lub zwiększyć koszty uzyskania przychodu,
2) zastosowanie przez Spółkę do wyliczenia wartości zrealizowanych różnic kursowych jako kursy zapłaty (zobowiązania), średniego kursu NBP zamiast kursu sprzedaży waluty z dnia zapłaty ustalonego przez bank, z którego usług korzystała było prawidłowe.

Zdaniem Spółki, z treści art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu z 2005r. wynika, że różnice kursowe pomniejszały lub powiększały koszty podatkowe, jeżeli:
- koszty wyrażone były w walucie obcej;
- kursy waluty występujące w dniu zarachowania kosztu i w dniu jego zapłaty były różne.

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji powyższe warunki wypełniły się ponieważ:
- zobowiązanie (koszt) Spółki wobec OBank było wyrażone w walucie obcej (w USD i w EUR);
- kurs waluty był inny w dniu zarachowania pożyczki i inny w dniu jej spłaty.

W argumentacji Pełnomocnika za prawidłowością podejścia przyjętego przez Spółkę w pkt. 1 stanowiska przemawiają następujące względy:
a) literalne brzmienie art. 15 ust. 1 zdanie 3 ustawy o PDOP,
b) faktyczna zapłata za zobowiązanie,
c) istota przepisów o różnicach kursowych.

Ad. a)
Jak uzasadniała Strona przepis art. 15 ust. zdanie 3 ustawy o PDOP bezwzględnie wymaga od podatnika, aby w sytuacji, w której koszt został wyrażony w walucie obcej i zarazem kurs tej waluty był inny w dniu zarachowania kosztu i inny w dacie zapłaty, odpowiednio powiększył/ pomniejszył koszty podatkowe o wynikające ze zmiany tego kursu różnice kursowe. Nierozpoznanie przez podatnika różnic kursowych, mimo wypełnienia się powyższych przesłanek, będzie zawsze prowadziło do naruszenia przezeń postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, tj. do rozpoznania kosztu podatkowego w nieprawidłowej wysokości.
W opinii Pełnomocnika skoro w sytuacji K powyższe okoliczności wystąpiły, Spółka ze względu na treść art. 15 ust. 1 zdanie 3 ustawy o PDOP powinna była rozpoznać różnice kursowe na zapłacie zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki zawartej z OBank.

Ad. b)
W argumentacji Strony, w przedmiotowej sytuacji Spółka dokonała faktycznej zapłaty zapłaciła swoimi środkami pieniężnymi swoje zobowiązanie względem OBank (środki pieniężne zmieniły właściciela ze Spółki na OBank).
Umowa pożyczki pomiędzy Spółką i Kl S.A została zawarta z chwilą złożenia odpowiednich oświadczeń woli przez strony.
Wykonanie przez Kl S.A polecenia Spółki przelania środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek bankowy OBank miało taki sam skutek, w stosunkach między Spółką i Kl S.A, jak gdyby Kl S.A dokonała przelewu bezpośrednio na rachunek Spółki:
- Kl S.A (i) uczyniła zadość zobowiązaniu przeniesienia na Spółkę własności środków pieniężnych przyznanych jej na mocy powyższej umowy / (ii) uczyniła zadość poleceniu Spółki, co do sposobu zadysponowania tymi środkami;
- roszczenie Spółki względem Kl S.A zostało zaspokojone: (i) Spółka uzyskała własność powyższych środków pieniężnych / (ii) Kl S.A wykonała polecenie Spółki zadysponowania tymi środkami we wskazany przez nią sposób.
Spółka wyraziła pogląd, że zarazem wykonanie przez Kl S.A tego polecenia, w ramach stosunku łączącego K i OBank, miało taki skutek, że Spółka zapłaciła (w ścisłym znaczeniu tego słowa) swój dług wobec OBank: uregulowała swoimi środkami pieniężnymi swoje zobowiązanie wobec O Bank (należność OBank) w efekcie czego zobowiązanie to wygasło.
Zdaniem Strony zlecenie przez Spółkę, aby powyższej płatności dokonała w jej imieniu i na jej rachunek Kl S.A było bez znaczenia dla wypełnienia się w tej sytuacji przesłanek z art. 15 ust. 1 zdanie 3 ustawy o PDOP i powstania różnic kursowych (przesłanki te wypełniły się/ różnice kursowe powstały). Dodatkowo wypunktowano, że:
- zapłaty w sensie prawnym i ekonomicznym na rzecz OBank dokonała Spółka swoimi środkami pieniężnymi;
- takie działanie Spółki miało wyłącznie na celu uproszczenie obrotu: jeden przelew zamiast dwóch, mniejsze koszty obsługi bankowej takiego przelewu, etc;
- ustawa o PDOP nie nakazuje dokonania takiej płatności za pośrednictwem banku, z którego usług korzysta podatnik (tutaj przelewu dokonano za pośrednictwem banku z którego usług korzystała Kl S.A.); odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1 zdanie 3 ustawy o PDOP do kursu banku z którego usług korzysta podatnik ma charakter wyłącznie referencyjny: tego kursu podatnik powinien użyć dla obliczenia wysokości zrealizowanych różnic kursowych; niezastosowanie tego kursu nie prowadzi do sytuacji w której różnice kursowe w ogóle nie powstają.

Ad. c)
Spółka wyraziła pogląd, iż uznanie, że w opisanej powyżej sytuacji różnice kursowe w ogóle się nie zrealizowały godziłoby w istotę przepisów ustawy o PDOP dotyczących różnic kursowych.
Zdaniem Spółki, kwestia, kto dokonuje formalnie czynności przelewu środków pieniężnych podatnik, czy inny podmiot na jego zlecenie i rzecz nie różnicuje sytuacji podatników w stopniu, który uzasadniałby różne ich traktowanie w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zasad rozpoznawania różnic kursowych.

Ad. 2
Uzasadniając drugie ze stanowisk, o potwierdzenie którego Spółka wystąpiła (przedstawione w pkt. III 3.A. wniosku), że prawidłowym było zastosowanie przez Spółkę do wyliczenia wartości zrealizowanych różnic kursowych jako kursy zapłaty (zobowiązania) średniego kursu NBP zamiast kursu sprzedaży waluty z dnia zapłaty ustalonego przez bank, z którego usług Spółka korzystała, argumentowano jak następuje:
Spółka dokonała zapłaty zobowiązania wobec OBank nie za pośrednictwem swojego rachunku bankowego, tylko za pośrednictwem rachunku bankowego Kl S.A. W tej sytuacji mogły pojawić się wątpliwości, czy kurs sprzedaży waluty ustalony przez bank, z którego usług Spółka korzystała na pewno był tutaj prawidłowy. Celem uniknięcia kontrowersji, K zajęła stanowisko i uznała, że w tej sytuacji posłuży się, dla obliczenia wysokości zrealizowanych różnic kursowych, kursem dla niej mniej korzystnym średnim kursem NBP z dnia zapłaty zobowiązania względem OBank.

Postanowieniem z dnia 26.07.2007r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

Zgodnie z wnioskiem Strony interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych udzielona została w brzmieniu obowiązującym w 2005r.
Naczelnik stwierdził, że prawo Podatników do korekty (podwyższenia lub obniżenia) przychodów i kosztów podatkowych o różnice wynikające z różnych kursów walut pomiędzy dniem otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań wyrażonych w walutach obcych a dniem ich zarachowania w 2005r. wynikało z przepisów art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu z 2005r. ( Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.).
Ogólnie przyjęta zasadą jest, że przychodami i kosztami uzyskania przychodu stają się jedynie zrealizowane różnice kursowe. Niezrealizowane różnice kursowe ujmowane są w bilansowym rachunku podatnika i nie wpływają na wysokość podstawy opodatkowania.
Organ I instancji stwierdził również, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt. 1, art. 12 ust. 2, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazują iż o realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych można mówić jedynie w przypadku faktycznej zapłaty zobowiązania lub faktycznego otrzymania należności. W szczególności powołane przepisy nakazują odwołanie się do kursów kupna (sprzedaży) walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu (zapłaty w przypadku kosztu) oraz zastosowania kursu średniego NBP z dnia osiągnięcia przychodu (poniesienia kosztu). Element zapłaty jest jedną z przesłanek naliczania różnic kursowych.
Podatnik nabywa więc prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych NBP i bank, z którego usług korzysta osoba uzyskująca przychód lub ponosząca koszt, w dniu otrzymania należności i odpowiednio zapłaty zobowiązania.
Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, iż podatnik uprawniony jest do ujęcia w przychodach i kosztach uzyskania przychodów ekonomicznych skutków zmiany kursów walut, w stosunku do złotego, powstałych między dniem uzyskania przychodu, a dniem jego faktycznego otrzymania oraz między dniem zarachowania kosztu a dniem zapłaty, jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych.
W przedmiotowej sytuacji osoba trzecia (Kl S.A.) dokonuje przelewu środków pieniężnych bezpośrednio na konto Wierzyciela (O Bank) nie wiąże się to z żadnymi operacjami na rachunku Spółki.
Brak kasowego rozliczenia Spółki na rzecz Wierzyciela, tzn. brak zapłaty w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 2a, art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyklucza uznanie, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nastąpiła realizacja różnic kursowych.

Reasumując, w opinii organu I instancji, wskutek przedmiotowej transakcji, w wyniku której Spółka nie dokonuje przelewu środków na konto Wierzyciela, a zaspokojenie dotychczasowych Wierzycieli odbywa się poprzez spłatę zobowiązań przez osobę trzecią (Kl S.A.), dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie następuje realizacja różnic kursowych powstałych w związku z odmiennym kursem waluty z dnia zaciągnięcia zobowiązań (pożyczkowych lub handlowych) oraz dokonania przelewu środków na rachunek Wierzyciela.
W konsekwencji powyższego stanowiska, organ I instancji stwierdził, że skoro w przedstawionej we wniosku sytuacji podatkowe różnice kursowe nie powstaną to odpowiedź na pytanie dotyczące prawidłowości zastosowania do wyliczenia przedmiotowych różnic kursowych kursu bankowego należy uznać za bezzasadne.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, pismem datowanym na dzień 03.08.2007r. Strona wniosła zażalenie.

Zaskarżonemu postanowieniu Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa: o PDOP) w brzmieniu obowiązującym w 2005r., w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa;
W ocenie Spółki, Naczelnik wydając przedmiotowe postanowienie naruszył art. 15 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym w 2005r. poprzez dokonanie błędnej interpretacji tego przepisu.
W związku ze wskazanym naruszeniem prawa wniesiono o zmianę postanowienia Naczelnika na podstawie art. 14b § 5 pkt. 1 Ordynacji podatkowej.
Pełnomocnik w uzasadnieniu zażalenia powtórzył opis stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. Dodatkowo na stronie 2 zażalenia, w stosunku do opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku na str. 2 doprecyzowano, że cyt.: Na dzień spłaty pożyczki zaciągniętej od OBank Spółka rozpoznała różnice kursowe. Dla obliczenia wysokości zrealizowanych różnic kursowych Spółka zastosowała średnie kursy Narodowego Banku Polskiego (dalej NBP) odpowiednio z dnia zarachowania i dnia spłaty pożyczki.
Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika, że w opisanym stanie faktycznym nie powstaną podatkowe różnice kursowe, podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku argumentując jak następuje:
Strona stwierdziła, że Naczelnik uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, gdyż Jego zdaniem w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do realizacji różnic kursowych powstałych w związku z odmiennym kursem waluty z dnia zaciągnięcia zobowiązania (pożyczki) oraz dnia dokonania przelewu środków na rachunek wierzyciela. Podstawą takiej interpretacji Naczelnika było założenie, iż przepis art. 15 ust. 1 o PDOP zakładał konieczność dokonania faktycznej zapłaty zobowiązania, która w tym przypadku nie miała miejsca, gdyż Spółka nie dokonała przelewu środków z własnego konta na konto wierzyciela.

W ocenie Spółki w opisanym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie przesłanki do rozpoznania różnic kursowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 zdanie 3 ustawy o PDOP, w szczególności nastąpiła faktyczna zapłata zobowiązania na rzecz OBank. Zapłata ta nastąpiła w drodze faktycznego transferu środków pieniężnych należących do Spółki za pośrednictwem banku, na podstawie jej wyraźnej dyspozycji w tym zakresie. Zdaniem Spółki, fakt iż taka dyspozycja została złożona i wykonana z rachunku bankowego pożyczkodawcy (Kl S.A.) nie ma żadnego znaczenia dla możliwości zrealizowania różnic kursowych.

Spółka dla poparcia swojego stanowiska powołała się na:
1. Literalne brzmienie art. 15 ust. 1 zdanie 3 ustawy o PDOP,
2. Interpretację celowościową art. 15 ust. zdanie 3 ustawy o PDOP.

Ad. 1
Analiza art. 15 ust.1 zdanie 3 ustawy o PDOP wskazuje, iż ustawodawca uzależnił możliwość zrealizowania różnic kursowych od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:
koszty zostały wyrażone w walutach obcych,
nastąpiło zarachowanie i zapłata zobowiązania ,
między dniem zarachowania a dniem zapłaty wystąpiły różne kursy walut.
Zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym warunki powyższe zostały spełnione ponieważ - zobowiązanie K Sp. z o.o. wobec OBank było wyrażone w USD i EUR, Spółka dokonała zarachowania i zapłaty zobowiązania w dwóch różnych dniach, w których wystąpiły dwa różne kursy walut. Zatem Spółka powinna była zgodnie z treścią art. 15 ust. zdanie 3 ustawy o PDOP, rozpoznać dodatnie bądź ujemne różnice kursowe i odpowiednio zmniejszyć bądź zwiększyć koszty uzyskania przychodu.
K Sp. z o.o. dokonała faktycznej zapłaty zobowiązania wobec OBanku. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zapłaty. Wg. znaczenia w języku potocznym oraz rozumienia prezentowanego w orzecznictwie, przez zapłatę należy rozumieć uiszczenie należności za coś; uregulowanie określonej należności pieniędzmi. W opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z potrąceniem, lecz nastąpiło faktyczne uregulowanie dotychczasowego zobowiązania, co oznacza dokonanie faktycznej zapłaty. Bowiem Spółka z o.o. K spłaciła swoimi środkami pieniężnymi zwoje zobowiązanie względem OBank (środki pieniężne zmieniły właściciela ze Spółki na OBank).
Strona podkreśliła charakter umowy pożyczki zawartej przez Stronę z Kl S.A, której zasadniczym celem było sfinansowanie zobowiązania wobec OBank. Powołano się na Komentarze do Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którymi umowa pożyczki jest czynnością prawną o charakterze konsensualnym, co oznacza, iż dochodzi do skutku w momencie jej zawarcia. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty, w tym przypadku pieniądze stają się własnością biorącego pożyczkę. Przeniesienie przedmiotu pożyczki na własność może nastąpić w każdy prawem przewidziany sposób. Istotne znaczenie ma tylko to, żeby biorący pożyczkę uzyskał możliwość swobodnego dysponowania określoną sumą pieniężną.
W opinii Spółki w analizowanym przypadku uzyskała Ona możliwość swobodnego dysponowania przedmiotem pożyczki. Zgodnie z jej dyspozycjami środki pieniężne zostały w części przelane na rachunek wierzyciela (OBanku) celem spłaty zobowiązania, zaś pozostała część trafiła na rachunek Spółki w celu sfinansowania jej działalności.
Zatem, zdaniem Spółki, nie powinno być wątpliwości, że właścicielem środków pieniężnych była Spółka, oraz że to Ona dokonała spłaty wierzytelności (zapłaty zobowiązania) poprzez zadysponowanie, jak właściciel, środkami pieniężnymi. W świetle powyższych rozważań fakt, iż środki pieniężne nie trafiły najpierw na rachunek bankowy Spółki, nie może być wystarczającym powodem do stwierdzenia, iż Spółka nie dokonała zapłaty zobowiązania wobec OBanku.
Strona stwierdziła, że analizowany przepis ustawy o PDOP ( tj. art. 15 ust. 1 zdanie 3), jak również żaden inny przepis tej ustawy dotyczący różnic kursowych, nie nakazuje dokonania zapłaty zobowiązania z rachunku prowadzonego przez bank dla dokonującego przelewu podatnika. Natomiast odwołanie do banku z którego usług korzystał ponoszący koszt w komentowanym przepisie dotyczy kwestii zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty. Odwołanie to nie wskazuje zaś, iż faktycznej zapłaty należy dokonać z rachunku prowadzonego przez taki bank.

Ad. 2
Zdaniem Podatnika uznanie, że w opisanej sytuacji różnice kursowe w ogóle nie zrealizowały się godziłoby w istotę przepisów ustawy o PDOP dotyczących różnic kursowych. Celem tych przepisów jest urealnienie wysokości poniesionego przez podatnika kosztu w walucie obcej poprzez uwzględnienie w jego wycenie zmiany wartości pieniądza w czasie wskutek wahań kursów tej waluty. Uznanie, że w sytuacji, gdy czynność przelewu nie jest formalnie wykonana z rachunku podatnika, różnice kursowe nie realizują się i to mimo, że zapłaty w ścisłym tego słowa znaczeniu dokonuje tylko i wyłącznie podatnik, w ewidentny sposób temu celowi zaprzecza: zobowiązanie podatnika wyrażone w walucie obcej nie jest ujęte w rachunku podatkowym w rzeczywistej wysokości.
Dodatkowo Spółka uważa, iż takie uznanie istotnie naruszałoby zasadę równości. Kwestia, kto dokonuje formalnie czynności przelewu środków pieniężnych podatnik, czy inny podmiot na jego zlecenie i rzecz nie różnicuje sytuacji podatników w stopniu, który uzasadniałby różne ich traktowanie w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zasad rozpoznawania różnic kursowych.
Argumentacja Strony w kwestii zajęcia przez K Sp. z o.o. stanowiska, że w opinii Strony prawidłowym jest zastosowanie przez Nią, do wyliczenia wartości zrealizowanych różnic kursowych jako kursy zapłaty (zobowiązania ) średniego kursu NBP zamiast kursu sprzedaży waluty z dnia zapłaty ustalonego przez bank, z którego usług Spółka korzystała stanowi powtórzenie argumentacji z wniosku z dnia 01.06.2007r., opisanej na stronie 4 niniejszej decyzji.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Z treści wniosku i zażalenia wynika, że Spółka wniosła o potwierdzenie dwóch stanowisk, że w przedstawionym stanie faktycznym i stanie prawnym obowiązującym w 2005r. :
1) prawidłowym było na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie 3 rozpoznanie przez Spółkę różnic kursowych na zapłacie zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki zawartej z OBank i odpowiednio zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów,
2) dla wyliczenia wartości zrealizowanych różnic kursowych o których mowa w stanowisku 1, prawidłowym było zastosowanie przez Spółkę średniego kursu NBP z dnia zapłaty zobowiązania (spłaty pożyczki) względem OBank zamiast kursu sprzedaży waluty z dnia zapłaty ustalonego przez bank z którego usług korzystała Spółka.

Na wstępie organ odwoławczy zaznacza, iż nie kwestionuje że w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do faktycznej zapłaty zobowiązania Spółki z o.o. K na rzecz OBank, tytułu zaciągniętej pożyczki w OBanku.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie potwierdza prawidłowości stanowisk zaprezentowanych przez Podatnika jednakże z innych względów niż Naczelnik.
Przedmiotem zarzutu ze strony Spółki, jest w ocenie Spółki naruszenie przez organ I instancji art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dalej ustawa o PDOP w brzmieniu obowiązującym w 2005r. poprzez dokonanie błędnej interpretacji tego przepisu.
Uzasadniając swoje stanowisko Spółka przyjęła założenie, iż w opisywanym przypadku spłaty pożyczki wyrażonej w walutach obcych - dla oceny możliwości powstania różnic kursowych jako zwiększających lub zmniejszających koszty uzyskania przychodu - art. 15 ust. 1 zdanie 3 stanowi samoistną podstawę prawną do uznania różnic kursowych, związanych ze spłatą zobowiązania (spłatą pożyczki), za wpływające na rozliczenia podatkowe.
Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że na poparcie swojego stanowiska nr 1, Strona powołała literalne brzmienie art. 15 ust. 1 zdanie 3 ustawy o PDOP.
Wg argumentacji Strony zaprezentowanej zarówno we wniosku jak i w zażaleniu, ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym warunki o których mowa w art. 15 ust. 1 zd.3 ustawy o PDOP od których ustawodawca uzależnił możliwość zrealizowania różnic kursowych zostały kumulatywnie spełnione tj.:
- (koszt) zobowiązanie wobec OBank było wyrażone w USD i w EUR,
- Spółka dokonała zarachowania i zapłaty (kosztu) zobowiązania w dwóch różnych dniach, w których wystąpiły dwa różne kursy walut,to należało zgodnie z treścią ww. przepisu rozpoznać dodatnie lub ujemne różnice kursowe i odpowiednio zmniejszyć lub zwiększyć koszty uzyskania przychodu.
Organ odwoławczy zauważa, że Strona w swoich rozważaniach pominęła ocenę, czy koszty wyrażone w walutach obcych stanowiły koszty podatkowe.
Organ I instancji nie przeprowadził również takiej analizy. Jednakże zdaniem organu odwoławczego pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy, gdyż w opinii organu odwoławczego obydwa stanowiska Podatnika należy uznać za nieprawidłowe, tak jak to uczynił Naczelnik.

Ustosunkowując się do przedstawionych wyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Odniesienie do pierwszego stanowiska Spółki
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.
Powyższe oznacza, że aby uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być łącznie spełnione niżej wymienione warunki:
- celem wydatku powinno być osiągnięcie przychodów, lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów,
- wydatek nie znajduje się na liście zawartej w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, stanowiącej katalog wyłączeń, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy - do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
Na podstawie powołanych przepisów ww. ustawy zaciągnięcie oraz spłata kwoty głównej pożyczki (kredytu) nie stanowi odpowiednio ani przychodu ani kosztów uzyskania przychodu.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - art. 15 ust. zdanie 3 - nie stanowi samoistnej podstawy prawnej dla możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych zwiększających lub zmniejszających koszty uzyskania przychodów.
Dla oceny czy różnice kursowe zwiększają lub zmniejszają koszty uzyskania przychodów należy rozważyć, czy koszty wyrażone w walutach obcych stanowią koszty podatkowe, czyli należy dokonać oceny czy nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W stanie faktycznym zaprezentowanym przez Spółkę wyrażony w walutach obcych koszt dotyczył spłaty pożyczki (spłaty zobowiązania) wobec OBank, to należy oprócz art. 15 ust. 1 zastosować postanowienia art. 16 ust. pkt. 10 lit. a) ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.).
W odniesieniu do pożyczki wyrażonej w walucie obcej nie stanowiącej w przypadku spłaty pożyczki podatkowego kosztu uzyskania przychodu art. 15 ust. 1 zdanie 3 ww. ustawy nie stanowi samoistnej podstawy do uznania różnic kursowych z nim związanych za wpływające na rozliczenia podatkowe.
Ponieważ, wydatki z tytułu spłaty kredytów (pożyczek) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone różnice kursowe, które dotyczą zaciągniętych kredytów lub pożyczek. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dotyczy natomiast różnic kursowych naliczonych od spłaconych odsetek, jako że stanowią one koszt uzyskania przychodu.

Powyższe stwierdzenia zgodne są z wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 21.12.2005r. Sygn. akt II FSK 121/05, w którym to Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził cyt.: (...) dla oceny czy w rozpoznawanej sprawie różnice kursowe zwiększały koszty uzyskania przychodów należało rozważyć, czy koszty wyrażone w walutach obcych stanowiły koszty podatkowe, a ponieważ wyrażony w walutach obcych koszt dotyczył spłaty kredytu, prawidłowo Sąd oprócz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zastosował również postanowienia art. 23 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f.
Naczelny Sąd Administracyjny wziął również pod uwagę, iż w przypadku kredytu wyrażonego w walucie obcej nie stanowiącego w przypadku spłaty kredytu podatkowego kosztu uzyskania przychodu art. 22 ust. 1 zdanie 3 ww. ustawy nie stanowi samoistnej podstawy do uznania różnic kursowych z nim związanych za wpływających na rozliczenia podatkowe .
Pomimo, że wyrok ten dotyczył unormowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. a 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2007r., ze względu na analogiczną treść przepisów art. 22 ust. 1, oraz art. 23 ust. 1 pkt. 8 lit. a) tej ustawy z treścią przepisów art. 15 ust. 1, oraz art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit a) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2007r., to znajduje on również zastosowanie do unormowań zawartych w tej drugiej ustawie.

Reasumując, powyższe rozumowanie dowodzi, iż stanowisko Spółki nr 1 że prawidłowym było na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie 3 rozpoznanie przez Spółkę różnic kursowych na zapłacie zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki zawartej z OVAG Bank i odpowiednio zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

Odniesienie organu odwoławczego do drugiego stanowiska Spółki.
Skoro w przedstawionym stanie faktycznym i stanie prawnym obowiązującym w 2005r. podatkowe różnice kursowe nie powstały na spłacie (zobowiązania) pożyczki zaciągniętej wobec OBank na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 10 lit. a), to stanowisko spółki nr 2) stwierdzające, że - dla wyliczenia wartości zrealizowanych różnic kursowych, o których mowa w stanowisku 1, prawidłowym było zastosowanie przez Spółkę średniego kursu NBP z dnia zapłaty zobowiązania (spłaty pożyczki) względem OBank zamiast kursu sprzedaży waluty z dnia zapłaty ustalonego przez bank z którego usług korzystała Spółka - jest również nieprawidłowe.

Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, że środki finansowe pochodzące z kredytów (pożyczek) - w stanie prawnym przed 01.01.2007r. - traktowane były jako własne środki podatnika, co oznaczało, że do różnic kursowych z tytułu kredytów (pożyczek) walutowych miały zastosowanie przepisy art. 12 ust 2a i art. 15 ust. 1a ustawy o PDOP nie zaś powołany przez Podatnika przepis art. 15 ust. 1 zdanie 3 tej ustawy. W przypadku gdy kredyt (pożyczka) została zaciągnięta w walucie obcej i była spłacana w walucie obcej, to do wyliczenia różnic kursowych na spłacie kredytu (pożyczki) mógł mieć zastosowanie art. 15 ust. 1a ustawy o PDOP. W przypadku spełnienia warunków o których mowa w tym przepisie - ujemne różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstałe na spłacie kredytu (pożyczki) mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Odnośnie powyższego komentarza, czy w przedstawionym stanie faktycznym i stanie prawnym obowiązującym w 2005r. powstały różnice kursowe na spłacie pożyczki (wobec OBank) od własnych środków pieniężnych Spółki na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy o PDOP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreśla, iż kwestia ta pozostaje poza przedmiotem wniosku Spółki (poza zapytaniem Spółki).
Mając na względzie powyższe należało orzec jak na wstępie.