Temat interpretacji

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie po rozpatrzeniu wniosku z dnia 30.03.2007 r., (data wpływu do Urzędu 30.03.2006 r.), uzupełnionego pismem z dnia 08.05.2007 r., w sprawie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie:

Do którego okresu rozliczeniowego Wspólnota Mieszkaniowa winna ująć przychód z tytułu wynajmu ściany wynikający z umowy zawartej na czas od 28.12.2006 r. do 28.12.2007 r.?

działając na podstawie art. 14a § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami ), art. 12 ust.1 pkt 1, ust. 3 i ust. 3a oraz 3c ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) oraz art. 11 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589) postanawia uznać stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

W dniu 30.03.2006 r. wpłynął do Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wniosek Wspólnoty Mieszkaniowej, opatrzony datą 30.03.2007 r. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Wniosek ten następnie został uzupełniony poprzez złożenie w dniu 09.05.2007 r. pisma z dnia 08.05.2007 r. W przywołanych powyżej pismach Podatnik przedstawił następujący stan faktyczny. Wspólnota wynajęła część ściany budynku pod reklamę. Umowa została zawarta w dniu 28.12.2006 r. na okres od tego dnia do dnia 28.12.2007 r. Rachunek za cały okres trwania umowy został wystawiony w dniu 29.12.2006 r. z terminem płatności 14 dni. Należność z tego tytułu Jednostka otrzymała w dniu 23.01.2007 r.

W takim stanie rzeczy u Podatnika zrodziła się wątpliwość: do którego okresu rozliczeniowego należy zaliczyć przychód z tego tytułu. Mianowicie czy do grudnia 2006 r. czy też do stycznia 2007 r. Zdaniem Podatnika cały przychód wynikający z zawartej umowy należy ująć dla celów podatkowych w dniu wystawienia rachunku, tj. 29.12.2006 r.

Stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe. Jednakże przed przejściem do merytorycznej analizy zagadnienia przedstawionego przez Podatnika, w związku z poruszeniem przez Niego kwestii ujęcia przychodów podatkowych na przełomie lat 2006 i 2007, należy zwrócić uwagę, że od 0101.2007 r. weszła w życie nowela ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami). Nowela ta została wprowadzona przepisami ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589). Przepisy przywołanej ustawy zmieniły m. in. obowiązującą w 2006 r. treść Rozdziału 2 Przychody ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec takich zmian legislacyjnych zaistniała konieczność dokonania analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia zarówno na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2006 r. jak i w roku 2007. Konieczne jest to tym bardziej, że zawarte w art. art. od 2 do 11 w/w noweli przepisy przejściowe nie regulują przedstawionej przez Podatnika sytuacji. Pewnym jest natomiast, że wprowadzone nowelą zmiany przepisów prawa, stosownie do treści art. 11 wcześniej przywołanej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązują od dnia 01.01.2007 r. i mają zastosowanie do osiągniętych dochodów (przychodów) od tego dnia.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13, 14 tej ustawy są m. in. otrzymane pieniądze. Ustawodawca wprowadził jednak w ust. 3 przywołanego artykułu zastrzeżenie, że przychodami podatkowym osiągniętymi w roku podatkowym są także należne przychody, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane, o ile są związane z działalnością gospodarczą lub z działami specjalnymi produkcji rolnej. Określił także datę powstania takiego przychodu. Czynił to mianowicie w art. 12 ust. 3a, ust. 3c i ust. 3d w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. I tak art. 12 ust. 3a stanowił, że za datę powstania przychodu należnego uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia w pozostałych przypadkach.

Natomiast zastrzeżenie zawarte w art. 12 ust. 3c i ust. 3d powoływanej ustawy o podatku dochodowym wskazują, w określonych sytuacjach odmienne od powyżej omówionych metod, sposoby ustalania daty powstania przychodu należnego. Mianowicie art. 12 ust 3c w/w ustawy stanowi, że za przychody z tytułu m. in. umów najmu uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności z tych umów stały się wymagalne. Z kolei z treści art. 12 ust. 3d analizowanej ustawy wynika, że w przypadku tzw. usług ciągłych datą powstania przychodu należnego jest wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli nie jest on określony, to ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

W tym miejscu na marginesie niniejszych rozważań należy zauważyć, że poza sporem w analizowanej sprawie jest, że najem stanowi dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych pewien rodzaj działalności gospodarczej. Odnosząc przywołane powyżej przepisy na grunt stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że przychód z tytułu wynajmu ściany nie mógł wystąpić w grudniu 2006 r. I tak:

1. Nie mógł powstać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jako otrzymane pieniądze), ponieważ faktyczna zapłata nastąpiła w styczniu 2007 r.
2. Nie mógł także powstać jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3c tej ustawy, ponieważ zgodnie z jego treścią, o czym wcześniej była mowa, datą powstania przychodów należnych z tytułu umów najmu jest dzień, w którym należności z nich wynikające stały się wymagalne. W analizowanym przypadku należności z tytułu zawartej przez Wspólnotę umowy najmu ściany stały się wymagalne 14 dni od dnia wystawienia rachunku tj. od dnia 29.12.2006 r. Należności te stały się zatem wymagalne w dniu 13.01.2007 r.
3. Nie mógł również powstać w dacie wystawienia faktury jak pisze Podatnik tj. 29.12.2006 r., ponieważ przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określający dzień wystawienia faktury jako datę powstania przychodu należnego nie ma w omawianej sytuacji zastosowania ze względu na zawarte w nim, a omówione powyżej zastrzeżenia art. 12 ust 3c i ust. 3d tej ustawy. To właśnie przepis art. 12 ust. 3c jak powyżej wykazano normuje kwestię daty powstania przychodu należnego z tytułu umów najmu. Wyklucza zatem stosowanie zasady wynikającej z art. 12 ust. 3a stale powoływanej ustawy.

Tak więc przychodu z tytułu umowy najmu ściany Podatnik nie może zaliczyć do przychodów grudnia 2006 r. Skoro tak, to będzie to przychód roku 2007. Należy jednakże zauważyć, że analizowanego zagadnienia kwalifikacji omawianego przychodu do określonego miesiąca roku 2007, nie można oceniać przez pryzmat wcześniej omówionych przepisów, gdyż - jak na wstępie wspomniano w przytoczonym brzmieniu obowiązywały one do końca 2006 r., zaś przepisy przejściowe zawarte w powołanej wyżej noweli ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają na ich stosowanie po 01.01.2007 r.

Wobec takiego stanu rzeczy należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r., co zresztą zgodne jest z treścią art. 11 w/w ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakazuje stosować przepisy znowelizowanej ustawy do dochodów (przychodów) osiągniętych po tym właśnie dniu.

Przywoływana nowela ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zmieniła treści jej art. 12 ust. 1 pkt 1, który stanowi, że przychodem są otrzymane pieniądze. Zgodnie zatem z tym zapisem Wspólnota winna osiągnąć przychód z tytułu wynajmu ściany w miesiącu styczniu 2007 r. Wtedy to bowiem Podatnik otrzymał zapłatę. Jednakże o czym była powyżej mowa przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie jej art. 12 ust. 3, wprowadzają instytucję przychodów należnych, które stanowią przychód danego roku podatkowego, chociażby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e tej ustawy określają datę powstania tegoż przychodu. Powstaje zatem wątpliwość, którą z przywołanych regulacji należy w analizowanym przypadku zastosować. Analiza treści obu przywołanych przepisów tj. art. 12 ust.1 pkt 1 (przychód jako otrzymane pieniądze) i art. 12 ust. 3 (przychód należny) wskazuje, iż priorytetowym będzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, ponieważ ustawodawca w treści art. 12 ust. 3 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarł zapis, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne. Owo słowo także stawia właśnie na pozycji uprzywilejowanej przepisy art. 12 ust. 1 w/w ustawy. Dlatego też Wspólnota winna przychód z tytułu wynajmu ściany zaliczyć do przychodów miesiąca, w którym nastąpiła zapłata, a więc do stycznia 2007 r.