Temat interpretacji

Działając na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, w załatwieniu pisma z dnia 20.10.2004 r. (bez znaku, data wpływu do tut. Urzędu 22.10.2004 r.) w sprawie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii określenia momentu, w którym wierzytelności nieściągalne lub odpisy aktualizujące wartość należności mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, informuje:

Ze stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu wynika, że spółka posiada wierzytelności, które uprzednio na zasadzie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zaliczone zostały do przychodów należnych. Z uwagi na to, że dłużnicy zalegali ze spłatą tych należności spółka dochodziła ich na drodze postępowania sądowego. W wyniku prawomocnych wyroków zasądzających ich spłatę wszczęte zostały postępowania egzekucyjne. Z uwagi na stadium zaawansowania postępowań egzekucyjnych spółka dzieli wierzytelności na dwie grupy. Pierwszą grupę tworzą wierzytelności, co do których postępowania egzekucyjne zakończone zostały postanowieniem komornika o bezskuteczności egzekucji z uwagi na brak majątku dłużnika, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Postanowienia komornika wydane zostały w 2003 r. Drugą grupę stanowią wierzytelności, co do których postępowania egzekucyjne wszczęte w 2003 r. nie zostały zakończone. Spółka dokonała odpisów aktualizujących te należności zgodnie z przepisami o rachunkowości, nie podając jednak w którym roku podatkowym. W tak przedstawionym stanie faktycznym, spółka ma wątpliwości, czy zaliczenie wierzytelności nieściągalnych lub odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów może być dokonane wyłącznie w 2003 r., czy można tego dokonać w latach późniejszych.

Spółka, powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 25a, art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 15 ust. 4 wskazanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa, że cyt. "przepisy nie wprowadzają sformułowanego w sposób kategoryczny obowiązku zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie w roku, w którym udokumentowano lub uprawdopodobniono (w przypadku odpisów aktualizujących) ich nieściągalność". Wyraża również pogląd, że w przypadku wierzytelności nieściągalnych oraz odpisów aktualizujących wartość należności nie jest możliwe zastosowanie wprost ogólnych przepisów dotyczących potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie. Zdaniem spółki zaliczenie określonych kwot do kosztów uzyskania przychodów stanowi uprawnienie podatnika. Z powołanych przepisów wynika jedynie, że intencją ustawodawcy nie było czasowe ograniczenie możliwości dokonania przez podatnika obniżenia uzyskanego przychodu o kwotę wierzytelności nieściągalnych lub odpisów aktualizujących, lecz uniemożliwienie zaliczenia wierzytelności lub odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów zanim wystąpią okoliczności uzasadniające zaliczenie ich w koszty uzyskania przychodów. Podając powyższe, spółka stoi na stanowisku, że istnieje możliwość zaliczenia wierzytelności nieściągalnych lub odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów również w latach późniejszych niż rok 2003 (rok, w którym spełnione zostały przesłanki zaliczenia w koszty uzyskania przychodów) odpowiednio po spełnieniu warunków do uznania ich za koszty uzyskania przychodów zapisanych w art. 16 ust. 1 pkt 25a lub art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Stosownie do treści art. 16 ust 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy. Ustawodawca w powołanych przepisach art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił momentu, w którym wierzytelności lub odpisy aktualizujące zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. W tej kwestii stanowi przepis art. 15 ust. 4 ustawy, w myśl którego koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Przepis ten wskazuje, iż ustalając koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego należy mieć na uwadze, że kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które dotyczą tego roku podatkowego, to znaczy:

1. koszty poniesione w danym roku i wiążące się z przychodami tego roku,
2. koszty poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów danego roku,
3. koszty (ściśle określone co do rodzaju i kwoty), które zostały zarachowane, chociaż ich faktycznie jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku; od tej zasady jest jeden wyjątek: gdy zarachowanie kosztów w danym roku było niemożliwe, wówczas koszty te potrąca się w roku, w którym zostały faktycznie poniesione.

Nadto zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tym odrębnym przepisem jest ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Z treści wskazanego przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z treścią art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika, że tylko prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe mogą być uznane za dowód poniesienia kosztów i uzyskania przychodów, które zostały uwzględnione przy obliczaniu dochodu jako podstawy opodatkowania. Wyrażona w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości zasada prawidłowości i rzetelności (zgodności z rzeczywistością) zapisów zobowiązuje do rzetelnego i jasnego przedstawiania sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego firmy. Stosownie do treści art. 20 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

W świetle powyższego, spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

• odpisane wierzytelności jako nieściągalne, w momencie kiedy spełnione zostały warunki do uznania wierzytelności za nieściągalną wymienione w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. gdy spółka posiada postanowienie o nieściągalności, uznanym jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego,
• odpisy aktualizujące wartość należności w momencie wystąpienia warunków wynikających z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy, tj. gdy wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego

najpóźniej do końca roku podatkowego, w którym te zdarzenia wystąpiły - nie później jednak niż do czasu ich przedawnienia.

Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Zatem odpisanie i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy powinno nastąpić w roku podatkowym 2003. W przypadku wierzytelności potwierdzonej prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowanej na drogę postępowania egzekucyjnego w 2003 r., a więc po spełnieniu przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy, odpisu aktualizującego wartość należności należy dokonać i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym uprawdopodobnienie miało miejsce, czyli w roku 2003. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega ta część odpisu aktualizującego wartość należności określonego w ustawie o rachunkowości, która uprzednio, w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczona została do przychodów należnych.

Z powyższego wynika, że stanowisko spółki w tej kwestii nie jest prawidłowe.

Informacji niniejszej udzielono w oparciu o aktualny stan prawny oraz stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu.