Temat interpretacji

D E C Y Z J A

Na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z o.o. S. z dnia 01.03.2005 r. wniesionego na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście z dnia 17.02.2005 r. Nr 1435/DP1/423-2/05/KS:

• odmawia zmiany postanowienia Naczelnika I Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście Nr 1435/DP1/423-2/05/KS z dnia 17.02.2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki w części dotyczącej opodatkowania płatności dokonywanych na rzecz zagranicznych osób prawnych z tytułu zakupu dokumentów uprawniających do użytkowania programów komputerowych.

UZASADNIENIE

Spółka S. zwróciła się wnioskiem z dnia 12.01.2005 r. o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka "dokonuje zakupów dokumentów uprawniających do używania programów komputerowych" od zagranicznych osób prawnych - producentów tych programów. "Dokumenty" wystawiane są na okaziciela albo na konkretnego nabywcę, który jest kontrahentem Spółki. Spółka płaci sprzedawcy uzgodnioną z nim cenę "dokumentów". W kraju Spółka pobiera od nabywców pełną, uzgodnioną z tymi nabywcami cenę należną z tytułu sprzedaży tych dokumentów.Dokumenty uprawniają posiadacza lub wymieniony w nich podmiot do używania konkretnego programu w określonym zakresie (np. ustalona liczba użytkowników). Spółka S. stwierdziła w swoim wniosku, że dokumenty nie przenoszą na użytkownika programu autorskich praw majątkowych.W części przypadków zakupom i odsprzedaży nie towarzyszy nabywanie egzemplarzy programów komputerowych w materialnej postaci (zapisanych na nośnikach danych).

Pytanie Spółki S. dotyczyło istnienia obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonywania płatności na rzecz zagranicznych osób prawnych (w przypadku gdy sprzedaży dokumentów nie towarzyszy nabywanie egzemplarzy programów komputerowych zapisanych na nośnikach danych oraz gdy jest zakupywany sam "dokument"), jeżeli pobór tego podatku u źródła z tytułu należności licencyjnych jest przewidziany w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązujących pomiędzy Polską a państwem w którym siedzibę maja te osoby prawne (art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).Zdaniem Spółki, nie ma ona takiego obowiązku, gdyż wypłata z tytułu zakupu dokumentów nie mieści się pod pojęciem należności licencyjnych, co do których istnieje obowiązek podatkowy na podstawie art. 21 ustawy, a co za tym idzie obowiązek pobierania podatku.

Postanowieniem z dnia 17.02.2005 r. Nr 1435/DP1/423-2/05/KS Naczelnik Urzędu Skarbowego nie potwierdził stanowiska Spółki. Swoje rozstrzygnięcie uzasadnił, tym że należności wynikające z zakupu dokumentu uprawniającego do użytkowania przez inny podmiot z programu komputerowego mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych, a przychody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zażaleniu Spółka S. wniosła o uchylenie w całości przedmiotowego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o wydanie decyzji potwierdzającej zawarte we wniosku stanowisko strony.Podatnik podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w złożonym wniosku. Ponadto zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 1 ust. 2 i art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.), przez jego błędną wykładnię oraz przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia nie stanowiących powszechnie obowiązującego prawa: tekstu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD oraz tzw. praktyki traktatowej. Zdaniem Spółki brak obowiązku pobierania podatku z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz zagranicznych osób prawnych z tytułu zakupu dokumentów, wynika z tego, że wypłaty te nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązujących między Polską a państwami, w których siedzibę mają odbiorcy tych wypłat. W umowach stanowiących przedmiot wniosku nie zostały wymienione programy komputerowe. Z kolei w świetle polskiego prawa autorskiego programy komputerowe zostały wymienione oddzielnie, jako odrębny od dzieł literackich czy naukowych przedmioty prawa autorskiego. Także fakt objęcia programów komputerowych ochroną - tak jak innych dzieł (literackich, naukowych) nie skutkuje że stają się one dziełami literackimi. Zdaniem Spółki S. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania rozróżniają poszczególne przedmioty prawa autorskiego tak jak to zostało wymienione w polskim prawie autorskim.Zatem skoro należności za uprawnienia do używania programów komputerowych nie są wymienione w definicji należności licencyjnych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowiących przedmiot wniosku, to nie są one należnościami licencyjnymi w rozumieniu tych umów, interpretowanych w celu ustalenia polskiego zobowiązania podatkowego.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zażalenia Podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza jak niżej.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że chybiony jest zarzut Podatnika jakoby Naczelnik Urzędu Skarbowego rażąco naruszył prawo odwołując się do tekstu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD oraz tzw. praktyk traktatowych.Dyrektor Izby Skarbowej zwraca uwagę, że organ podatkowy I instancji nie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia treści Modelowej Konwencji OECD. Nie ma ona rangi powszechnie obowiązującego w Polsce prawa, ale jest w praktyce podstawowym źródłem interpretacji zawieranych w świecie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a Polska jako członek Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju musi go stosować. W szczególności wobec faktu, że wszystkie polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są w zasadzie oparte na tej właśnie Konwencji. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania rozgraniczają przysługujące obu umawiającym się państwom roszczenia podatkowe, których podstawą są wewnętrzne normy podatkowe każdego z nich. Samo roszczenie podatkowe nie opiera się bowiem na tekście umowy, lecz ma podstawę prawną w akcie prawnym rangi ustawy. Umowy zaś konstruują tylko mechanizmy unikania podwójnego opodatkowania. Prawidłowe skorelowanie płaszczyzny prawa międzynarodowego i wewnętrznego, a także stosowanie postanowień umów wymaga m.in. odniesienia do ustalonych w międzynarodowej praktyce zasad. Zasady te zostały wyrażone w Komentarzu do Międzynarodowej Konwencji OECD. Zatem Komentarz do Konwencji należy traktować jako wzorzec do zawierania porozumień międzynarodowych, a przede wszystkim - co jest istotne w niniejszej sprawie - jako wskazówkę interpretacyjną.

Natomiast zgodnie z przepisami prawa wewnętrznego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych - ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W opisanym przez Podatnika stanie faktycznym podmiot zagraniczny sprzedając Spółce S. "dokumenty" wyraża zgodę na ich dalszą odsprzedaż i dystrybucję. Zakup "dokumentów" jest w istocie nabyciem praw do użytkowania programu komputerowego. Ponadto właściciel tych praw (zagraniczny podmiot producent) daje w ten sposób wyraźną zgodę (wyrażoną w "dokumencie") na korzystanie z oprogramowania komputerowego także przez inny podmiot, tj. posiadacza "dokumentu" lub konkretnego nabywcę wymienionego w tym dokumencie. Bez tego zezwolenia użytkowanie oprogramowania stanowiłoby naruszenie jego praw autorskich. Należy podkreślić, że Spółka S. nie jest użytkownikiem programów komputerowych, lecz ich nabywcą i dystrybutorem.

Wg Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, jeżeli podmiot nabywa prawo do oprogramowania komputerowego w celu jego dalszej odsprzedaży, dystrybucji czy publicznego rozpowszechniania, wówczas płatności związane z nabyciem takiego prawa uważa się za należności licencyjne, czyli należności opodatkowane zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taka sytuacja ma miejsce w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym. Bowiem podmiot polski płaci podmiotowi zagranicznemu należności za inne wykorzystanie programu niż na własne potrzeby Przy czym nie ma znaczenia dla rozstrzyganej kwestii czy spółka nabywając i przekazując prawo autorskie do oprogramowania komputerowego jednocześnie otrzymuje program na materialnych nośnikach, czy wgrywa program bezpośrednio na twardy dysk przez modem.

Spółka podnosi, że program komputerowy nie został objęty postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, stanowiących przedmiot wniosku. Jednakże zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (komentarz do art. 12) oprogramowanie komputerowe, o ile ustawodawstwo wewnętrzne dotyczące praw autorskich bezpośrednio tego nie stanowi, ma być traktowane jako utwór literacki artystyczny lub naukowy, przy czym o ile ustawodawstwo wewnętrzne nie stanowi inaczej, najwłaściwsze jest traktowanie programu komputerowego jako dzieła naukowego. Zgodnie z art. 74 polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie tak jak dzieła literackie. Takie unormowanie w pełni potwierdza sposób rozumowania wyrażony w Komentarzu, gdyż dzieła literackie w umowach o podwójnym opodatkowaniu podlegają identycznemu traktowaniu jak dzieła naukowe. Ponieważ w myśl prawa międzynarodowego, prawa autorskie do oprogramowania komputerowego podlegają międzynarodowej ochronie, także inne akty tego prawa odwołują się do definicji programu komputerowego. W tym ratyfikowana przez Polskę Konwencja berneńska, która traktuje wprost oprogramowanie komputerowe jako dzieło literackie. Podobnie: załącznik 1c do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483, ze zm.), Porozumienie w sprawach handlowych aspektów praw własności intelektualnej (Załącznik do Dz. U. z 1996 r. nr 32, poz. 143), czy Powszechna Konwencja o prawie autorskim.

Wobec tego, bez znaczenia dla rozstrzygania sprawy pozostaje fakt, do jakiej kategorii dzieł przyporządkować program komputerowy. Istotnym jest, że w przedmiotowym stanie faktycznym zagraniczny podmiot osiągał przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych z tytułu umów sprzedaży zawartych ze Spółką S.

W świetle powyższego, zgodnie z art. 26 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka S., dokonując wypłat należności z tego tytułu, jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej odmawia zmiany postanowienia Naczelnika I Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście z dnia 17.02.2005 r. Nr 1435/DP1/423-2/05/KS.