Temat interpretacji
P O S T A N O W I E N I E
Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 28 lutego 2007 r. (data wpływu do tutejszego organu podatkowego 28 lutego 2007 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie
p o s t a n a w i a
uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
U Z A S A D N I E N I E
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka jest jedną z kilkudziesięciu spółek wchodzących w skład światowego koncernu O. I. Europe B.V., zajmującego się produkcją i sprzedażą pojemników i urządzeń przeznaczonych do utylizacji odpadów komunalnych.
Spółka zajmuje się sprzedażą pojemników z polietylenu na odpady komunalne, które produkowane są przez spółki powiązane kapitałowo, mające siedzibę między innymi w Niemczech.
Transakcje odbywają się w sposób następujący: Spółka polska zamawia konkretny asortyment u producenta mającego siedzibę w Niemczech i otrzymuje fakturę za towar w Euro. Następnie pokrywa koszt transportu towaru do Polski faktura wystawiana jest przez polską firmę transportową w PLN. Tak więc cena zakupu danego towaru kalkulowana jest w sposób następujący:
Cena zakupu towaru = cena nabycia w Euro x średni kurs NBP z dnia wystawienia faktury + odpowiednio przypadająca wartość transportu. Tak ustalona cena magazynowa towaru staje się kosztem uzyskania przychodów w chwili sprzedaży. Z kolei wartość zobowiązania wobec kontrahenta zagranicznego stanowi wartość faktury wyrażona w Euro x średni kurs NBP z dnia wystawienia faktury. Nabycia wewnątrzwspólnotowe Spółka przelicza według kursu średniego NBP.
W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zwróciła się do tutejszego organu podatkowego z następującymi pytaniami:
1. Jak należy zaewidencjonować koszt własny sprzedanego pojemnika?
a) według kursu z dnia poprzedzającego datę wystawienia faktury za towar wraz z kwotą wydatku na transport,
b) według kursu z dnia poprzedzającego datę księgowania faktury wraz z kwotą wydatku na transport,
c) według kursu z dnia poprzedzającego datę wydania towaru klientowi wraz z kwotą wydatku na transport.
2. Jak należy zaewidencjonować zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego?
a) według kursu z dnia wystawienia faktury przez kontrahenta,
b) według kursu z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury,
c) według kursu z dnia poprzedzającego datę księgowania faktury.
3. Jak należy zaewidencjonować różnice kursowe wynikające z zapłaty za Invoice?
a) porównując kurs NBP z dnia wystawienia faktury przez kontrahenta z dnia przewalutowania kursem banku?
b) porównując kurs NBP z dnia wystawienia faktury przez kontrahenta z kursem sprzedaży banku z dnia przelewu środków z rachunku walutowego,
c) porównując kurs NBP z dnia wystawienia faktury przez kontrahenta ze średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego przelew środków z rachunku walutowego,
d) porównując kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez kontrahenta z kursem z dnia przewalutowania kursem banku,
e) porównując kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez kontrahenta z kursem sprzedaży z dnia przelewu środków z rachunku walutowego,
f) porównując kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez kontrahenta ze średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego przelew środków z rachunku walutowego,
g) porównując kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień księgowania faktury z kursem z dnia przewalutowania kursem banku,
h) porównując kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień księgowania faktury ze średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego przelew środków z rachunku walutowego.
Ad. 1. W ocenie Spółki, koszt własny sprzedanego towaru należy ewidencjonować według kursu z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Swoje stanowisko Spółka uzasadnia w ten sposób, że prawdopodobnie intencją ustawodawcy było uproszczenie a nie utrudnienie ewidencjonowania kosztów, toteż mimo że moment powstania kosztu różni się od momentu wprowadzenia towarów na magazyn, dopuszczalne jest ewidencjonowanie kosztów według historycznych cen magazynowych. W przeciwnym razie towary w magazynie powinny być częściowo ewidencjonowane w Euro (w części dotyczącej samego towaru) i częściowo w PLN (w części dotyczącej transportu). Podany przez Spółkę przykład jest, jak wyjaśnia Podatnik, bardzo uproszczony. Często zdarza się, że towar Spółka nabywa w częściach, toteż ewidencjonowanie kosztu własnego sprzedanego towaru, gdzie poszczególne części sprowadzono w różnym czasie i w różnych cenach, a następnie przeliczanie ich kursem z dnia poprzedzającego dzień wydania towaru klientowi nastręczałoby mnóstwo problemów. Sytuacja komplikowałaby się jeszcze bardziej w przypadku korekt dotyczących np. zwrotu towarów czy pomyłek w cenie. Z kolei ewidencjonowanie kosztu według kursu z dnia poprzedzającego dzień księgowania dokumentu mogłoby powodować manipulowanie kursami, poprzez księgowanie dokumentów w dniu, w którym kurs jest najkorzystniejszy.
Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, do prawidłowego ustalenia różnic kursowych należy prawidłowo wyliczyć zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego. W ocenie Spółki, prawidłowo wyliczone zobowiązanie należy ustalić przeliczając wartość zobowiązania wynikającego z danej faktury kursem z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Podobnie jak w przypadku ewidencjonowania kosztu towarów, branie pod uwagę daty księgowania mogłoby prowadzić do naruszeń. Ponadto ewidencja wartości importowej towarów wyspecyfikowanych na danej fakturze byłaby tożsama z ewidencją zobowiązania wynikającego z tejże faktury, co w dużym stopniu ułatwiłoby kontrolę i unikanie ewentualnych pomyłek.
Ad. 3. Od tak ustalonego zobowiązania, zdaniem Spółki, należy ustalać zrealizowane różnice kursu biorąc pod uwagę kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek z dnia dokonania zapłaty, mimo że zapłata dokonywana jest z rachunku dewizowego. Następnie powstałe różnice należy skorygować o kurs z dnia przewalutowania z rachunku złotówkowego.
Po zapoznaniu się z wnioskiem, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wyjaśnia co następuje:
Ad. 1 i 2.
Od dnia 1 stycznia 2007 r. zmianie uległy zasady określania wysokości kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej, jak również ustalania różnic kursowych na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).
Wykazywanie kosztów poniesionych w walutach obcych reguluje art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z tym przepisem, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Dzień poniesienia kosztu został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stosownie do tego przepisu, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Tutejszy organ podatkowy zwraca uwagę, że dzień poniesienia kosztu nie jest tożsamy z dniem jego potrącalności.
Kwestie potrącalności kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (z treści wniosku wynika, że Spółka takie właśnie koszty ponosi), poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Należy zatem odróżnić poniesienie kosztu jako operację polegającą na zarachowaniu kosztu w księgach, od potrącalności kosztu polegającego na pomniejszeniu uzyskiwanych przychodów o odpowiadające im koszty uzyskania przychodów, w roku uzyskania przychodu odpowiadającemu temu kosztowi.
W przypadku uzyskania takich przychodów, Spółka powinna potrącić ten koszt przeliczony na walutę polską według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień zarachowania tego kosztu w księgach Spółki.
Przyjęty przez Spółkę sposób wykazywania kosztów uzyskania przychodów (czy też zobowiązania wobec kontrahenta, które w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku jest pojęciem tożsamym z kosztem uzyskania przychodów), w ocenie tutejszego organu podatkowego jest nieprawidłowy.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przepisach art. 15 ust. 1 oraz ust. 4e wyraźnie bowiem wskazuje, że koszt uzyskania przychodów wyrażony w walucie walucie obcej powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ujęcia tego kosztu w księgach Spółki.
Zatem kwotę kosztu uzyskania przychodów należy wykazać według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ujęcia kosztu w księgach na podstawie otrzymanej faktury.
Ad. 3
Kwestię ustalania różnic kursowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 15a tej ustawy.
W oparciu o nowe przepisy, dodatnie różnice kursowe powstaną dla Spółki zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy w sytuacji, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu walut z tego dnia, zaś ujemne różnice kursowe powstaną zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.
Z treści wniosku wynika, że Spółka zamierza różnice kursowe, wykazane w powyższy sposób, skorygować o kurs wynikający z przewalutowania środków wyrażonych w złotych na środki w walucie obcej, wykorzystane do zapłaty zobowiązania Spółki.
Powyższe stanowisko w ocenie tutejszego organu podatkowego nie jest prawidłowe.
W przypadku gdy podatnik dokonuje płatności z własnego rachunku dewizowego (tak jak to czyni Spółka w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku) powstają odrębne od różnic kursowych powstałych z tytułu zakupu - różnice kursowe od środków własnych zgromadzonych na rachunku dewizowym.
Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz z art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy, różnice kursowe od otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej powstają, jeżeli ich wartość w dniu ich wpływu jest niższa lub wyższa od wartości tych środków w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
W przypadku Spółki dniem nabycia jest dzień przewalutowania środków wyrażonych w walucie polskiej na środki wyrażone w walucie obcej.
Natomiast dniem ich wypływu jest dzień zapłaty.
Faktycznie zastosowany kurs waluty jest to kurs waluty, który zasadniczo tak jak to wskazuje art. 15a ust. 4 ustawy nie może różnić się o więcej niż 5% od kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty.
Zatem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku odrębnie należy wykazać różnice kursowe powstałe na skutek poniesienia kosztu oraz różnice kursowe powstałe od własnych środków zgromadzonych na rachunku bankowym.
W związku powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanawia jak na wstępie.
Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.
W związku z art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.
Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).