Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.01.2007, sygn. 1401/BP-I/4230Z-126/06/JG, Izba Skarbowa w Warszawie

Temat interpretacji

DECYZJA

Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14b §5 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 02.11.2006 r. S.A. "H" wniesionego na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 18.10.2006 r. Nr 1472/ROP1/423-323/06/AJ

orzeka

odmówić zmiany w/w postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 24.07.2006 r. (data wpływu 31.07.2006 r.) S.A. "H" zwróciła się do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie interpretacji w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej.
Podatnik pyta, czy płatności otrzymane na podstawie "Przejściowego Świadectwa Płatności" stanowią zaliczki niepodlegające zaliczeniu do przychodów, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy usługę budowlaną uznaje się za zakończoną z datą, w której kontrakt (zgodnie z jego treścią) uważa się za wykonany a roboty zaakceptowane, czy też w momencie faktycznego zakończenia robót na terenie budowy.
Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych, w ramach której zawiera kontrakty współfinansowane ze środków strukturalnych Unii Europejskiej. Przedmiotowe kontrakty są zawierane w oparciu o wzór umowy FIDIC. W toku realizacji kontraktu Spółka otrzymuje od Zamawiającego płatności zaliczkowe. Zgodnie z "Ogólnymi Warunkami Kontraktu", po zakończeniu każdego miesiąca Wykonawca ma obowiązek przedłożyć Inżynierowi (osobie wyznaczonej przez Zamawiającego) rozliczenie wykazujące szczegółowe kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego. Rozliczenie Wykonawcy winno obejmować, między innymi "szacunkową wartość kontraktową zrealizowanych robót" do końca danego miesiąca. Na podstawie takiego rozliczenia zatwierdzonego przez Inżyniera Kontraktu, Inżynier wystawia Zamawiającemu "Przejściowe Świadectwo Płatności" podając kwotę, którą Inżynier "sprawiedliwie określa jako należną". Dokument "Przejściowe Świadectwo Płatności" stanowi podstawę do otrzymania przez Wykonawcę płatności zaliczkowej. Jeżeli kontrakt zawiera wykaz płatności precyzujący raty, w których będzie płatna "Cena Kontraktowa"i jeżeli nie zostało inaczej podane w tym wykazie, to wtedy raty wymienione w wykazie płatności będą szacunkowymi wartościami kontraktowymi dla celów wystąpienia o "Przejściowe Świadectwo Płatności".
Spółka uważa, że płatności w trakcie realizacji kontraktu otrzymane od zamawiającego usługi budowlane na podstawie "Przejściowego Świadectwa Płatności", mają jedynie charakter zaliczek na poczet wykonania usługi budowlanej, a zatem ich skutki podatkowe należy oceniać jako przedpłaty na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a więc nie stanowiące przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym stanie faktycznym nie następuje bowiem sam odbiór robót budowlanych. Dokument "Przejściowe Świadectwo Płatności" stanowi tytuł do zapłaty części ceny kontraktowej i jest dowodem obmiaru robót w celu częściowego rozliczenia finansowego, tj. poniesionych przez wykonawcę kosztów, a ocena zakresu wykonanych prac jest istotna wyłącznie w celu merytorycznej oceny wysokości kosztów przedstawionych do rozliczenia przez wykonawcę. Zdaniem Spółki, przedstawiony system jest specyficzny i wynika ze swoistych rozwiązań określonych przez kontrakty FIDIC. W opinii Spółki zapisy kontraktu FIDIC wyłączają dyspozytywną zasadę określoną w art. 654 k.c., że w braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. To oznacza, że w rozpatrywanej sprawie strony kontraktu rezygnują z częściowego odbioru robót, wprowadzając system zaliczkowego rozliczenia ceny na podstawie obmiarów robót potwierdzonych "Przejściowym Świadectwem Płatności".
Spółka podkreśla, że od obmiaru prac dla celów wystawienia "Przejściowego Świadectwa Płatności" i otrzymania częściowej płatności, kontrakt (w klauzuli 10.1) odróżnia tzw. częściowe przejęcie robót, które dotyczy robót ukończonych i następuje na podstawie "Świadectwa Przejęcia" wystawionego przez Inżyniera Kontraktu, przy czym - jeżeli roboty są podzielone na odcinki możliwe jest wystawienie "Świadectwa Przejęcia" dla każdego odcinka. Zatem dokument "Przejściowe Świadectwo Płatności" jest wyłącznie finansowym dokumentem rozliczeniowym, który nie potwierdza wykonania usługi (w tym także częściowego), ponieważ nie wiąże się z przejęciem robót na wyznaczonym kontraktowo odcinku. Przedmiotowa usługa odbierana jest całościowo dopiero po zakończeniu realizacji kontraktu. Za zakończenie realizacji kontraktu Spółka uznaje wystawienie przez Inżyniera "Świadectwa Wykonania". Tym samym usługa jest ukończona w dacie wystawienia "Świadectwa Wykonania" i data ta jest właściwa dla określenia przychodu należnego z tytułu wykonania usługi budowlanej na podstawie kontraktu FIDIC.

Postanowieniem z dnia 18.10.2006 r. Nr 1472/ROP1/423-323/06/AJ Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Stosownie do art. 12 ust. 3 w/w ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Za datę powstania takich przychodów w 2006 r. uważało się w myśl art. 12 ust. 3a ustawy, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

• wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
• wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty,
• otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącza z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
W świetle przytoczonego wyżej przepisu, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego ustawodawca wyraźnie wyłącza z przychodów pobrane lub zarachowane kwoty dotyczące dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Chodzi więc o sytuację, gdy w danym okresie sprawozdawczym (miesiącu, roku podatkowym) w ogóle nie przystąpiono do wykonania usługi. Tymczasem, co wynika z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego podstawą wystawienia faktur przejściowych jest "rozliczenie wykazujące szczegółowo kwoty, do których otrzymania wykonawca uważa się za uprawnionego" obejmujące, między innymi "szacunkową wartość kontraktową zrealizowanych robót do końca danego miesiąca". Z treści wniosku wynika również, że miesięczne płatności otrzymane w trakcie realizacji kontraktu, są wypłacane w odniesieniu do wykonanych robót, a ich wysokość jest ściśle uzależniona od wysokości kosztów poniesionych przez wykonawcę w danym okresie rozliczeniowym. Nie można zatem uznać, że płatności okresowe na rzecz Spółki dotyczą świadczeń wykonywanych w następnych okresach sprawozdawczych, a kwoty otrzymane od zamawiającego roboty budowlane na podstawie "Przejściowego Świadectwa Płatności" stanowią jedynie zabezpieczenie kosztów poniesionych na realizację kontraktu. W ocenie organu I instancji, wystawione faktury przejściowe nie odnoszą się do prognozowanego wykonania usługi, lecz dotyczą faktycznej realizacji wykonanej już usługi przez Spółkę. Z zawartej umowy wynika zresztą, że Spółka sama określa wartość robót wykonanych w tym okresie, a ich wykonanie stanowi dla zamawiającego tytuł do zapłaty. Dlatego w tym znaczeniu znajduje tutaj zastosowanie art. 12 ust. 3a pkt 2 w/w ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreśla również, że ustawodawca wprowadzając zapis art. 12 ust. 3a pkt 2 nie stawia warunku, że częściowe wykonanie usługi musi zostać potwierdzone np. protokołem odbioru, lecz że w związku z częściowym wykonaniem usługi - tytuł do zapłaty musi wynikać z umowy lub z odrębnych przepisów.
Jeżeli chodzi o moment zakończenia usługi budowlanej, Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołuje się do przepisów Kodeksu cywilnego, z których wynika, że świadczenie wykonawcy usługi budowlanej polega na oddaniu przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej. Stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego, dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią w terminie oznaczonym w umowie lub wynikającym z właściwości zobowiązania. Zatem o tym, kiedy usługę budowlaną należy uznać za zakończoną w pierwszej kolejności rozstrzyga treść umowy o roboty budowlane. Należy również brać pod uwagę przy usługach budowlanych przepisy prawa budowlanego. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zgadza się z Podatnikiem, że usługę uznaje się za wykonaną po odbiorze wykonanych prac w trybie, jaki strony w kontrakcie uznały za tryb potwierdzający wykonanie usługi. W jego ocenie z zapisu umownego kontraktu wynika, że chwilą wykonania zobowiązania nie będzie moment wystawienia "Świadectwa Wykonania", tylko "data ukończenia zobowiązań Wykonawcy według Kontraktu" podana przez Inżyniera w "Świadectwie Wykonania".

W zażaleniu z dnia 02.11.2006 r. Spółka wnosi o zmianę zaskarżonego postanowienia, a następnie o uznanie, iż stanowisko wyrażone we wniosku z dnia 24.07.2006 r. jest prawidłowe. Jej zdaniem, Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie zastosował art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym skutki podatkowe należy oceniać na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy. Jak wynika z powołanych zapisów umownych kontraktu, wysokość płatności zaliczkowych otrzymanych w trakcie realizacji kontraktu jest ściśle uzależniona od wysokości kosztów poniesionych przez wykonawcę w danym okresie rozliczeniowym (zaliczkowym). Podkreśla, że płatności na rzecz Spółki nie są wyłącznie zależne od postępu w realizacji prac budowlanych. Tym samym uzasadnione jest stwierdzenie, iż kwoty otrzymane przez Spółkę od zamawiającego na podstawie "Przejściowego Świadectwa Płatności" stanowią jedynie zabezpieczenie kosztów poniesionych na realizację kontraktu, co zdaniem Spółki przesądza o ich zaliczkowym charakterze. Spółka dodaje, że ocena zakresu wykonanych prac jest istotna wyłącznie w celu merytorycznej oceny wysokości kosztów przedstawionych do rozliczenia przez wykonawcę. Potwierdzeniem powyższej tezy są również zapisy umowne kontraktu dotyczące ujęcia w rozliczeniu kosztów czynności dodatkowych. Warunkiem uznania określonych wydatków w dokonywanej płatności, w tym także tych dodatkowych jest fakt ich rzeczywistego poniesienia przez wykonawcę. Wbrew stanowisku organu I instancji, wystawienie "Przejściowego Świadectwa Płatności" nie potwierdza częściowego wykonania usługi budowlanej, lecz jest dowodem obmiaru robót w celu częściowego rozliczenia finansowego, tj. rozliczenia poniesionych przez wykonawcę kosztów. Nie następuje natomiast sam odbiór robót budowlanych. Właściwym dokumentem potwierdzającym częściowe wykonanie robót i ich przejęcie przez zamawiającego jest inny dokument - "Świadectwo Przejęcia Robót", zaś częściowe wykonanie robót jest możliwe w sytuacji, gdy kontrakt przewiduje odbiór odcinkami. W niniejszym przypadku, zgodnie z zapisami kontraktu strony rezygnują z częściowego odbioru robót, wprowadzając system zaliczkowego rozliczenia ceny kontraktu na podstawie obmiarów robót potwierdzonych "Przejściowym Świadectwem Płatności". Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż płatności te mają charakter wynagrodzenia za częściowe wykonanie usługi. Potwierdzeniem słuszności takiego stanowiska jest chociażby sam fakt wprowadzenia do "Ogólnych Warunków Kontraktu" tych różnych form w/w dokumentów i związane z nimi różne konsekwencje dla stron. Również błędne jest stanowisko organu I instancji, że częściowe wykonanie robót w danym okresie stanowi tytuł do zapłaty.
W ocenie Spółki miesięczne rozliczenia wykazujące szczegółowo kwoty, do których otrzymania wykonawca uważa się za uprawnionego oraz wystawiane na ich podstawie "Przejściowe Świadectwa Płatności" stanowią jedynie podstawę do dalszego uruchomienia finansowego robót budowlanych, zaś comiesięczne płatności są wypłacane w odniesieniu do częściowo wykonanych prac, ale nie stanowią za nie zapłaty. W ocenie Spółki szacunkowa wartość zrealizowanych robót, o której mowa w rozliczeniu oraz częściowo wykonana usługa w rozumieniu art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy to dwa odmienne pojęcia i nie mogą być one utożsamiane. Wykonania części prac nie można uznać za częściowo wykonaną usługę w rozumieniu w/w przepisu, skoro nie następuje częściowy odbiór usługi przez zamawiającego, w szczególności zaś przejście na zamawiającego ryzyka w zakresie częściowo zrealizowanych robót.
Niezależnie od powyższego nawet, gdyby przyjąć za właściwe założenie, iż comiesięczne płatności dokonywane na rzecz wykonawcy odnoszą się do częściowego wykonania usług, z którym to częściowym wykonaniem ustawodawca wiąże moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy, to i tak w rozpatrywanej sprawie przepis ten nie może znaleźć zastosowania. Wykładnia gramatyczna w/w przepisu wskazuje, iż przychód należny powstanie w momencie częściowego wykonania usługi, ale jedynie w sytuacji, gdy takie częściowe wykonanie usługi stanowić będzie wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty. Tymczasem w niniejszym przypadku, zdaniem Spółki tak nie jest, ponieważ wykonawca i zamawiający nie określili w kontrakcie by częściowe wykonanie usługi stanowiło tytuł do zapłaty.

W uzupełnieniu zażalenia, w piśmie z dnia 2.01.2007 r. Spółka informuje, że dnia 03.11.2006 r. (już po złożeniu zażalenia) otrzymała postanowienie z dnia 30.10.2006 r. Nr 1472/RPP1/443-645/2006/SMP wydane przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dotyczące podatku od towarów i usług, w którym organ I instancji uznał, że w przedstawionych we wniosku identycznych okolicznościach wszelkie płatności otrzymane przez Spółkę w trakcie realizacji usługi budowlanej stanowią zaliczki na poczet realizacji kompleksowej usługi budowlanej. Powyższe oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając przedmiotowe postanowienia dokonał odmiennych ustaleń na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego, co należy uznać za niedopuszczalne (vide wyrok NSA z 20.01.2006 r., sygn. akt I FSK 527/05).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu sprawy stwierdza, że przedmiotowe zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie organu odwoławczego odpowiadając na pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym dla określenia daty przychodu powinien mieć zastosowanie art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy należy w szczególności mieć na uwadze treść tych przepisów oraz zapisy umowy pomiędzy kontrahentami dotyczące charakteru dokonywanych płatności. Należy pamiętać również o tym, że przysporzenie uważane za przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych musi mieć charakter definitywny. Wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, pobrane wpłaty lub zarachowane należności nie mają definitywnego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy towarów lub usług, na poczet których zostały wpłacone. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa i doktryną prawa, użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się wyłącznie do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy, występuje przychód podlegający opodatkowaniu. "Zaliczka" w potocznym rozumieniu tego słowa to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet "czegoś". Ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy nie posługuje się jednak pojęciem "zaliczka". Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego nie wynika, by otrzymane przez nią płatności dotyczyły usług, których wykonanie nie zostało jeszcze rozpoczęte. Przeciwnie, zgodnie z treścią wniosku wysokość płatności otrzymanych przez Spółkę w trakcie realizacji kontraktu jest ściśle uzależniona od wysokości kosztów poniesionych przez wykonawcę (czytaj Spółkę) usługi budowlanej w danym okresie rozliczeniowym. Definitywny charakter otrzymanych przez Spółkę płatności potwierdzają także zapisy kontraktu, które stanowią, że po zakończeniu każdego miesiąca wykonawca przedkłada inżynierowi kontraktu, czyli osobie wyznaczonej przez zamawiającego usługi rozliczenie wykazujące szczegółowo kwoty, do których otrzymania wykonawca uważa się za uprawnionego. Z dalszych zapisów kontraktu wynika również, że rozliczenie Spółki, jak i innych wykonawców usług obejmuje, między innymi "szacunkową wartość kontraktową zrealizowanych robót (...) do końca danego miesiąca".
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej takie sformułowanie umowy (kontraktu) należy rozumieć jako częściowe wykonanie usługi stanowiące tytuł do zapłaty na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że dopiero rozliczenie kosztów zrealizowanych robót skutkuje powstaniem po stronie kontrahenta (zamawiającego usługi) obowiązku zapłaty należności. Gdyby bowiem Spółka nie przedstawiła rozliczenia kosztów realizowanych robót do końca danego miesiąca, nie otrzymałaby comiesięcznych płatności od zamawiającego.
Organ odwoławczy zauważa, że uznanie zapłaconych kwot jako płatności, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 powinno wyraźnie wynikać z treści umowy lub z zapisów faktury. Tymczasem z zapisów kontraktu FIDIC nie wynika, żeby zapłata miesięczna dotyczyła dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Miesięczne płatności są wypłacane w odniesieniu do wykonanych robót. Wbrew stanowisku Spółki, ustawodawca w art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. nie stawia także wprost wymogu, żeby częściowe wykonanie usługi musiało być potwierdzone na przykład protokołem odbioru.
Jeżeli chodzi o odmienne rozstrzygnięcia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w stosunku do miesięcznych płatności na rzecz Spółki w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych to wynikają z faktu związania organu podatkowego przepisami dwóch różnych ustaw podatkowych, które odmiennie kreują obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymanej kwoty należności. W porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r., kiedy to obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do zaliczki powstawał jedynie w przypadku pobrania co najmniej połowy ceny, obecnie wpłata jakiejkolwiek części ceny za usługę przed wykonaniem usługi jest traktowana w podatku od towarów i usług jako zaliczka i powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. W podatku dochodowym muszą być spełnione warunki art. 12 ust. 4 pkt 1, by określonej wpłaty lub zarachowanej należności nie zaliczać do przychodów. Zatem okoliczność uznania wpłaconej kwoty za zaliczkę do celów podatku VAT jest bez znaczenia do rozliczenia jej jako przychodu w podatku dochodowym, a obowiązujące obecnie regulacje w podatku od towarów i usług nie mogą mieć wpływu na obowiązki podatnika w zakresie ustalania przychodów do celów podatku dochodowego od osób prawnych.
Reasumując, w ocenie organu odwoławczego otrzymane przez Spółkę kwoty w trakcie realizacji kontraktu nie są płatnościami zaliczkowymi i stanowią przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.