Temat interpretacji

P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Banku z dnia 11.10.2006r. (data wpływu do tut. Urzędu 12.10.2006r.), uzupełnionego pismem z dnia 03.11.2006r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. czy w przypadku pozostawienia w nieruchomości przedmiotów, które stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym, można mówić o likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym i czy niezamortyzowaną wartość wydatków poniesionych na inwestycję w tym środku można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że w związku z prowadzoną działalnością operacyjną (świadczenie na rzecz klientów usług finansowych w sieci placówek usytuowanych na terytorium całego kraju) Bank dokonuje inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach w celu dostosowania ich do potrzeb oraz standardów prowadzonej działalności gospodarczej. Umowy dotyczące wykorzystywania w działalności gospodarczej wskazanych obiektów, w których Bank dokonał inwestycji, co do zasady, zawierane są na okres krótszy niż 10 lat. W opisanej wyżej sytuacji Bank kwalifikuje niezamortyzowaną część kosztów inwestycji jako koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu. W opinii Banku przez likwidację należy rozumieć nie tylko fizyczną destrukcję przedmiotu, ale także zaprzestanie dalszych inwestycji w danej lokalizacji. Likwidacja dokonanych przez Bank inwestycji w obcych środkach trwałych nie w pełni umorzonych dokonana zostaje m.in. poprzez:pozostawienie w danej nieruchomości przedmiotów, które stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym, a które to przedmioty nie mogą podlegać fizycznemu usunięciu z nieruchomości,pozostawienie w danej nieruchomości wszelkich przedmiotów, które stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym, zarówno mogących podlegać fizycznemu usunięciu, jak i nie mogących podlegać usunięciu z nieruchomości.

Decydując o rezygnacji z prowadzenia działalności bankowej w danej lokalizacji, Bank opiera się, co do zasady, na analizie ekonomicznej opłacalności prowadzenia działalności na danym obszarze, bądź podyktowane to jest racjonalną oceną relacji łączących Bank z wynajmującym. Przyczyną decyzji, o której mowa powyżej, nie jest nigdy zmiana profilu bądź zaniechanie prowadzonej działalności.

Zdaniem Banku, fakt zaprzestania inwestycji w obcym środku trwałym nie wpływa na uprawnienie podatnika do zaliczenia niezamortyzowanej części poniesionych w związku z tą inwestycją wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o pdop warunkami uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu są:faktycznie poniesione wydatki,związek poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem,brak wskazania poniesionego wydatku w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1.W opinii Banku ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop w sposób celowy ograniczył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego jedynie do sytuacji, gdy dany środek trwały:utracił przydatność gospodarczą, oraznastąpiła zmiana rodzaju działalności gospodarczej, której skutkiem jest utrata przydatności gospodarczej środka trwałego.Zdaniem Banku ustawodawca nie zdefiniował w przepisach ustawy o pdop pojęcia "likwidacja". Należy zatem, zgodnie z regułami wykładni, odwołać się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego, który podaje następującą definicję likwidacji: "dokonywać likwidacji, zwijać, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś". Przez likwidację należy zatem rozumieć, w ocenie Banku, nie tylko fizyczną destrukcję przedmiotu, ale także zaprzestanie dalszych inwestycji. Dodatkowo Bank podkreśla, iż możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wartości początkowej środka trwałego, a w szczególności inwestycji w obcym środku trwałym, w części niezamortyzowanej została celowo ograniczona przez ustawodawcę wyłącznie do sytuacji związanej ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności, a contario przyjąć należy, iż opisana w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku może stanowić koszt uzyskania przychodu. Dla potwierdzenia stanowiska przedstawionego we wniosku Bank powołuje się na orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 29.09.2005r., sygn. akt I SA/Kr 2032/02. W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego przedstawiona przez Stronę argumentacja jest nieprawidłowa. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art.16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W myśl art. 16a ust. 1 w/w ustawy amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: - budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, - maszyny, urządzenia i środki transportu, - inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Amortyzacji podlegają również, stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane także środkami trwałymi Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zaś, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, cytowany przepis art. 15 ust. 1 określa trzy przesłanki, a mianowicie: 1.koszt musi zostać poniesiony (wydatkowany), 2.koszt musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, 3.koszt nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Odnosząc powyższy przepis do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że nie ma on zastosowania do przedmiotowej sytuacji. W wyniku rozwiązania umowy na wykorzystywanie nieruchomości Spółka, dokonując zwrotu właścicielowi przedmiotu umowy oraz pozostawiając w danej nieruchomości wszelkie przedmioty, które stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym, zarówno mogące podlegać fizycznemu usunięciu, jak i nie mogące podlegać usunięciu z nieruchomości, zaprzestaje od następnego miesiąca dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W takiej sytuacji niezamortyzowana część inwestycji w obcych środkach trwałych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle. Nie mamy bowiem w tym przypadku do czynienia z likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym, lecz wydaniem (zwrotem) właścicielowi nieruchomości wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi. Wartość poniesionych nakładów może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości na mocy art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w myśl którego jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według wyboru albo zatrzymać ulepszenie za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.W świetle powyższego niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym nie stanowi straty, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można jej również uznać za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionej we wniosku sytuacji nieumorzona część wartości inwestycji w obcym środku trwałym, powstała w wyniku rozwiązania umowy na wynajem, nie spełnia podstawowego warunku zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zawartego w wyżej przywołanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozwiązanie umowy powoduje bowiem, że lokal nie jest już wykorzystywany przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro więc lokal, w którym dokonano inwestycji, przestaje służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, nie występuje już związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy kosztami wynikającymi z zawarcia umowy a przychodami.

Brak możliwości zaliczenia nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów jest spowodowany nie tylko wcześniejszym rozwiązaniem umowy wykorzystywania lokalu, ale przede wszystkim ograniczeniami wynikającymi z zastosowania przyjętej przez Spółkę stawki amortyzacyjnej oraz minimalnego okresu amortyzacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych (budynkach) lokalach lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Mając na uwadze treść tego przepisu, należy stwierdzić, że Spółka, dokonując przedmiotowej inwestycji w obcym budynku (lokalu), nie zamortyzuje całości poniesionych wydatków inwestycyjnych w rzeczywistym okresie obowiązywania umowy najmu trwającym mniej niż 10 lat. Po rozwiązaniu umowy podatnik nie ma możliwości dalszego amortyzowania pozostałej niezamortyzowanej części poniesionych nakładów. W związku powyższym, nie zamortyzowana w okresie trwania umowy część wydatków inwestycyjnych nie stanowi - na podstawie wyżej przywołanego art. 15 ust. 1 w/w ustawy - dla korzystającego z lokalu (budynku) kosztów uzyskania przychodów. Za niemożnością uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej w zwracanej właścicielowi nieruchomości, przemawia również fakt, że zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowi przychodu podatkowego dla dotychczasowego korzystającego z lokalu (budynku).Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.