Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 z póżn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku XXX Sp. z o.o. złożonego w lutym 2006r. żądającego udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie możliwości zaliczenia ujemnych różnic kursowych powstałych w wyniku kompensaty wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walucie obcej do kosztów uzyskania przychodów

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy podane we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Spółka przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny:

Spółka dokonała kompensaty wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walucie obcej i powstałe w związku z tym ujemne różnice kursowe zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, w powyższej sprawie stosuje się następujące przepisy prawa podatkowego:

• art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski,
• art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.
• art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a pomiędzy dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez Bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Zdaniem Spółki z zastosowania powyższych przepisów wynikają skutki podatkowe w postaci możliwości zaliczenia powstałych różnic w wyniku kompensaty wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walutach obcych do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wyjaśnia, iż zapłatą jest również potrącenie wierzytelności. Określenie zapłata, zdaniem podatnika, należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to, że formą zapłaty może być także potrącenie. Zgodnie z art. 498 kodeksu cywilnego skutkuje ono wzajemnym umorzeniem wierzytelności, co do wierzytelności najniższej. Takie stanowisko prezentuje np. NSA (ośrodek zamiejscowy w Bydgoszczy) w wyroku z 15 stycznia 2003r. (syg. akt NSA Bd.50/03).

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w wyniku kompensaty wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walutach obcych potwierdzona została również pismem Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 07 czerwca 1995 r. (Nr PO 4/BA-722-341/95). Należy podkreślić, że stan prawny w zakresie przytaczanych artykułów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art.12 ust.2, art.12 ust.3, art.15 ust.1) obowiązujący na dzień 01.01.1995r., a więc stanowiący podstawę interpretacji zawartej w w/w piśmie Ministerstwa Finansów nie uległ do dnia dzisiejszego zmianie. Ponadto jeżeli byłyby wątpliwości co do uznania tych różnic jako różnice kursowe powstałe w wyniku zapłaty, to niewątpliwie są one kosztem podatnika na ogólnych zasadach wynikających z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Te różnice, zdaniem Spółki, niewątpliwie są poniesionym kosztem w rozumieniu tej ogólnej definicji kosztów a jednocześnie nie są wymienione w art. 16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z pojawieniem się odmiennych interpretacji dotyczących przedmiotowej sprawy, Spółka prosi o udzielenie pisemnej informacji co do prawidłowości postępowania Spółki.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu wyjaśnia:

Prawo podatników do korekty (podwyższenia lub obniżenia) przychodów i kosztów podatkowych o różnice wynikające z różnych kursów walut pomiędzy dniem otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań wyrażonych w walutach obcych a dniem ich zarachowania wynika z przepisów art. 12 ust. 3 (zdanie drugie) oraz art.15 ust.1 (zdanie trzecie) ustawy z 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r . Nr 54 póz. 654 ze zm.). Przepisy te nie dotyczą określenia pojęcia różnicy kursowej. Wskazują jedynie na sposób liczenia różnicy korygującej przychód lub koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art.12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości wróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu (art. 12 ust. 3 w/w ustawy).

Jednocześnie przepis art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Podatnik nabywa więc prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez NBP i bank, z którego usług korzysta osoba uzyskująca przychód lub ponosząca koszt, w dniu otrzymania należności i odpowiednio zapłaty zobowiązania. Jednak wskazane przepisy nie uzależniają prawa do takiej korekty jedynie od wystąpienia przychodu lub zapłaty. Wskazują bowiem również na sposób liczenia różnic, powstających w wartości przychodu lub kosztu. W szczególności przepisy wymieniają kursy banków, które mogą być podstawą obliczenia różnic kursowych.

W świetle regulacji zawartych w art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, póz. 93 z późn. zm.) gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Niewątpliwie, potrącenie (kompensata) jest formą likwidacji istniejącego stanu prawnego, prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Zarazem jednak, w wyniku potrącenia nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu, kompensata, pomimo iż dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, o skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i pozwala osiągnąć cel zobowiązania.

Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, p Podatnik uprawniony jest do ujęcia w przychodach i kosztach uzyskania przychodów ekonomicznych skutków zmiany kursów walut, w stosunku do złotego, powstałych między dniem uzyskania przychodu, a dniem jego faktycznego otrzymania oraz między dniem: zarachowania kosztu a dniem zapłaty, jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych.Z uwagi na powyższe, różnice kursowe powstałe między dniem uzyskania przychodu bądź zarachowania kosztu, a dniem kompensaty należności (zobowiązań), jako różnice niezrealizowane mogą zostać uwzględnione wyłącznie w rachunku bilansowym, natomiast w świetle przepisów podatkowych nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bądź przychodów podatkowych.

Potwierdzenie powyższego stanowiska wyrażone zostało w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004r. na interpelację poselską (znak PB4/KGK-060-1445-44/04), w której podkreślono, że z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banków.