Temat interpretacji

Czy prawid3owe jest zaliczenie orodków pienie?nych, do wyp3aty których na rzecz KW zobowi1zana jest Spó3ka, odpowiadaj1cych wartooci Zobowi1zan Publicznoprawnych, wynagrodzen z tytu3u 14-tej pensji na rzecz by3ych pracowników KW (nieprzejetych przez Spó3ke) wraz z wartooci1 Sk3adek na rzecz ZUS z tytu3u tych wynagrodzen, wynagrodzen za kwiecien 2016 r. wraz z wartooci1 odpowiednich Sk3adek na ZUS, Dodatkowych zobowi1zan oraz Odsetek od Obligacji do kosztów uzyskania przychodów na dzien poniesienia kosztu, tj. dzien ujecia w ksiegach rachunkowych Spó3ki jako zobowi1zania?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporz1dzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upowa?nienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, dzia3aj1cy w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, ?e stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 wrzeonia 2016 r. (data wp3ywu do tut. BKIP 30 wrzeonia 2016 r.), uzupe3nionym 12 grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotycz1cej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie mo?liwooci zaliczenia orodków pienie?nych, do wyp3aty których na rzecz KW zobowi1zana jest Spó3ka, odpowiadaj1cych wartooci Zobowi1zan Publicznoprawnych, wynagrodzen z tytu3u 14-tej pensji na rzecz by3ych pracowników KW (nieprzejetych przez Spó3ke) wraz z wartooci1 Sk3adek na rzecz ZUS z tytu3u tych wynagrodzen, wynagrodzen za kwiecien 2016 r. wraz z wartooci1 odpowiednich Sk3adek na ZUS, Dodatkowych zobowi1zan oraz Odsetek od Obligacji do kosztów uzyskania przychodów na dzien poniesienia kosztu, tj. dzien ujecia w ksiegach rachunkowych Spó3ki jako zobowi1zania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest nieprawid3owe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 wrzeonia 2016 r. wp3yn13 do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotycz1cej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. zaliczenia orodków pienie?nych, do wyp3aty których na rzecz KW zobowi1zana jest Spó3ka, odpowiadaj1cych wartooci Zobowi1zan Publicznoprawnych, wynagrodzen z tytu3u 14-tej pensji na rzecz by3ych pracowników KW (nieprzejetych przez Spó3ke) wraz z wartooci1 Sk3adek na rzecz ZUS z tytu3u tych wynagrodzen, wynagrodzen za kwiecien 2016 r. wraz z wartooci1 odpowiednich Sk3adek na ZUS, Dodatkowych zobowi1zan oraz Odsetek od Obligacji do kosztów uzyskania przychodów na dzien poniesienia kosztu, tj. dzien ujecia w ksiegach rachunkowych Spó3ki jako zobowi1zania. Wniosek nie spe3nia3 wymogów formalnych, dlatego te? pismem z 5 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.861.2016.1.AW wezwano do ich uzupe3nienia. Uzupe3nienia wniosku dokonano 12 grudnia 2016 r.

We wniosku zosta3 przedstawiony nastepuj1cy stan faktyczny:

X Sp. z o.o. (dalej: Spó3ka) jest polskim rezydentem podatkowym prowadz1cym dzia3alnooa gospodarcz1 w zakresie wydobywania kopalin, powsta3ym w zwi1zku z przeprowadzeniem programu restrukturyzacyjnego maj1cego na celu zapewnienie miejsc pracy u najwiekszego w rejonie pracodawcy, zatrudniaj1cego najwieksz1 liczbe górników w tej czeoci Europy. W ramach programu restrukturyzacji Spó3ka naby3a przedsiebiorstwo od Y S.A. (dalej: zbywca lub KW) na podstawie umowy sprzeda?y zawartej 29 kwietnia 2016 r. (dalej: Umowa sprzeda?y). W sk3ad przedsiebiorstwa wesz3o jedenaocie zak3adów górniczych oraz cztery jednostki pomocnicze. Obok Umowy sprzeda?y, reguluj1cej cene sprzeda?y przedsiebiorstwa, Spó3ka zawar3a z KW szereg umów dodatkowych okreolaj1cych zasady odpowiedzialnooci pomiedzy stronami za poszczególne zobowi1zania zwi1zane z nabywanym przedsiebiorstwem (Umowy dodatkowe). Na podstawie Umów dodatkowych Spó3ka zobowi1za3a sie m.in. do przejecia okreolonych wydatków dotycz1cych dzia3alnooci prowadzonej przez KW i do ich uregulowania na rzecz wierzycieli albo te? zobowi1za3a sie do wyp3aty na rzecz KW orodków pienie?nych, odpowiadaj1cych wartooci pewnych kategorii zobowi1zan (w szczególnooci w przypadkach, w których zap3ata wydatków bezpoorednio przez Spó3ke nie by3aby mo?liwa).

Zawarcie Umów dodatkowych by3o jednym z elementów planu restrukturyzacji - po transakcji zbycia przedsiebiorstwa, KW zasadniczo nie prowadzi dzia3alnooci operacyjnej w zakresie wydobycia wegla kamiennego (st1d te? jej zdolnooa do regulowania zobowi1zan jest ograniczona), a przedmiotem jej dzia3alnooci jest obecnie zarz1dzanie maj1tkiem nieprodukcyjnym, w tym w szczególnooci jego up3ynnianie w drodze sprzeda?y.

Zakres dodatkowych uzgodnien Spó3ki i KW w ramach Umów dodatkowych, nieobjetych Umow1 sprzeda?y mo?na podzielia m.in. na nastepuj1ce kategorie zobowi1zan:

1. Zobowi1zania publicznoprawne - w zwi1zku z nabyciem przedsiebiorstwa oraz zasadami solidarnej odpowiedzialnooci nabywcy za zaleg3ooci podatkowe zbywcy, Spó3ka pozyska3a zaowiadczenia o wysokooci zaleg3ooci KW na podstawie art. 306g w zw. z art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Jednoczeonie, na podstawie jednej z Umów dodatkowych, Spó3ka zobowi1za3a sie przekazaa do KW orodki odpowiadaj1ce wartooci kwoty koniecznej do uregulowania tych zaleg3ooci podatkowych przez KW. Maksymalne kwoty, do wyp3aty których zobowi1za3a sie Spó3ka, wynikaj1 zasadniczo z zaowiadczen wydanych na rzecz Spó3ki przez organy podatkowe i Zak3ad Ubezpieczen Spo3ecznych (dalej: ZUS) i odpowiadaj1 one:

1. Wartooci zaleg3ooci wobec ZUS - Zbywca zawar3 z ZUS porozumienie, na mocy którego ustali3 rataln1 sp3ate zobowi1zan wobec ZUS (zobowi1zan przejetych przez KW po by3ych spó3kach weglowych) w ramach postepowania restrukturyzacyjnego na okres 24 miesiecy Spó3ka zobowi1za3a sie, ?e bedzie wyposa?aa KW w orodki pienie?ne odpowiadaj1ce wartooci zap3aty danej raty zobowi1zan wobec ZUS. Spó3ka w chwili obecnej dokona3a ju? zap3aty czeoci nale?nooci na rzecz KW z powy?szego tytu3u (pozosta3e raty bed1 wymagalne w przysz3ooci).
2. Wartooci zobowi1zan z tytu3u podatku od towarów i us3ug (dalej: VAT) - KW posiada3a na moment zawarcia Umowy sprzeda?y zaleg3ooci z tytu3u niezap3aconego podatku VAT. Spó3ka zobowi1za3a sie, ?e przeka?e do KW orodki pienie?ne odpowiadaj1ce wartooci kwoty koniecznej do zap3aty zaleg3ooci w VAT. Spó3ka dokona3a ju? zap3aty ca3ooci nale?nooci na rzecz KW z powy?szego tytu3u.
3. Wartooci zaleg3ooci wobec organów podatkowych z tytu3u spornego podatku od nieruchomooci, KW prowadzi z organami podatkowymi liczne postepowania dotycz1ce podatku od nieruchomooci (g3ównie s1 one zwi1zane z opodatkowaniem podziemnych wyrobisk górniczych oraz infrastruktury znajduj1cej sie w tych wyrobiskach). Postepowania te dotycz1 ró?nych lat oraz s1 na ró?nych etapach (zarówno w trakcie postepowania przed organami podatkowymi, jak i przed s1dami administracyjnymi). KW stoi na stanowisku, zgodnie z którym sporne zobowi1zania nie s1 nale?ne na rzecz organów podatkowych. Tym niemniej, Spó3ka zobowi1za3a sie, ?e w momencie wymagalnooci spornych zobowi1zan z tytu3u podatku od nieruchomooci przeka?e do KW orodki pienie?ne odpowiadaj1ce wartooci kwoty niezbednej do zap3aty zaleg3ooci (do wysokooci okreolonej w zaowiadczeniach wydanych przez organy podatkowe).

Wskazane zobowi1zania do zwrotu okreolonych wy?ej w pkt 1 wydatków na rzecz KW s1 dalej opisywane skrótem Zobowi1zania publicznoprawne.

2. Roczna nagroda dodatkowa dla pracowników KW, tzw. 14-ta pensja za rok 2015 - Spó3ka naby3a od KW zobowi1zanie do wyp3aty zaleg3ej czeoci 70% dodatkowej nagrody (14-tej pensji) na rzecz przejetych od KW wraz z przedsiebiorstwem pracowników. Termin wyp3aty 14-tej pensji na rzecz pracowników KW przypada3 14 lutego 2016 r. Jednak?e, ze wzgledu na trudn1 sytuacje finansow1 KW, postanowiono, ?e 70% wartooci tej nagrody zostanie wyp3acone do dnia 30 czerwca 2016 r. Spó3ka przeje3a zatem na podstawie Umowy dodatkowej zobowi1zanie do wyp3aty na rzecz przejetych pracowników 70% wartooci wynagrodzen z tytu3u 14-tej pensji za rok 2015 wraz z nale?nymi sk3adkami na ubezpieczenia spo3eczne w czeoci finansowanej przez p3atnika sk3adek, sk3adkami na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Owiadczen Pracowniczych (dalej okreolane jako: Sk3adki na rzecz ZUS). Zasadniczo, Spó3ka dokona3a w czerwcu 2016 r. wyp3aty tych nale?nooci, jak równie? dokona3a zap3aty odpowiednich Sk3adek na rzecz ZUS z tytu3u wyp3aconych wynagrodzen w lipcu 2016 r. Wyj1tek w tym zakresie dotyczy3 zobowi1zania do wyp3aty wynagrodzen z tytu3u 14-tej pensji na rzecz by3ych pracowników KW, którzy nie zostali przejeci przez Spó3ke od KW wraz z przedsiebiorstwem (np. rozwi1zano z nimi umowy o prace zawarte z KW przed zawarciem Umowy sprzeda?y). Spó3ka zobowi1za3a sie przekazaa KW orodki pienie?ne odpowiadaj1ce wartooci tych nale?nooci wraz z wartooci1 Sk3adek na rzecz ZUS. Spó3ka dokona3a ju? zap3aty ca3ooci nale?nooci na rzecz KW z powy?szego tytu3u.

3. Wynagrodzenia za prace na rzecz by3ych pracowników KW za miesi1c kwiecien 2016 r., Spó3ka zobowi1za3a sie przekazaa KW orodki pienie?ne odpowiadaj1ce wartooci kwoty niezbednej do zap3aty przez KW wynagrodzenia za prace na rzecz pracowników za kwiecien 2016 r. oraz do op3acenia odpowiednich Sk3adek na rzecz ZUS. Spó3ka w chwili obecnej dokona3a ju? zap3aty ca3ooci nale?nooci na rzecz KW z powy?szego tytu3u.

4. Dodatkowe zobowi1zania - Spó3ka zobowi1za3a sie przekazaa na rzecz KW orodki pienie?ne odpowiadaj1ce wartooci wydatków do okreolonej kwoty, które KW mia3a ponosia z tytu3u:

1. op3at eksploatacyjnych za wydobywanie kopalin na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1131ze zm., dalej: Prawo geologiczne i górnicze). Spó3ka w chwili obecnej dokona3a ju? zap3aty ca3ooci nale?nooci na rzecz KW z powy?szego tytu3u,
2. op3aty na rzecz ochrony orodowiska naliczone KW zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony orodowiska (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 672 ze zm.). Spó3ka w chwili obecnej nie dokona3a jeszcze zap3aty nale?nooci na rzecz KW z powy?szego tytu3u,
3. realizacji obowi1zków wynikaj1cych z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.) i ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych Yród3ach energii dotycz1cych zakupu, a nastepnie umorzenia owiadectw pochodzenia energii wytworzonej z odnawialnych Yróde3 energii (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 478 ze zm.). Spó3ka w chwili obecnej dokona3a ju? zap3aty czeoci nale?nooci na rzecz KW z powy?szego tytu3u (pozosta31 czeoa nale?nooci na rzecz KW Spó3ka ureguluje w przysz3ooci),
4. zobowi1zan z tytu3u praw do emisji CO2, wynikaj1cych z art. 92 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1223 ze zm.), Spó3ka w chwili obecnej nie dokona3a jeszcze zap3aty nale?nooci na rzecz KW z powy?szego tytu3u.

Wskazane zobowi1zania do zwrotu wy?ej okreolonych wydatków na rzecz KW s1 dalej opisywane skrótem Dodatkowe zobowi1zania.

5. Zobowi1zania z tytu3u odsetek od obligacji wyemitowanych przez KW - Spó3ka zobowi1za3a sie przekazaa na rzecz KW orodki pienie?ne odpowiadaj1ce wartooci tych odsetek, Spó3ka w chwili obecnej dokona3a ju? zap3aty czeoci nale?nooci na rzecz KW z powy?szego tytu3u (pozosta31 czeoa nale?nooci na rzecz KW Spó3ka ureguluje w przysz3ooci). Wskazane zobowi1zania do zwrotu wy?ej okreolonych wydatków s1 dalej okreolane skrótem Odsetki od Obligacji.

Wartooa pocz1tkowa orodków trwa3ych oraz wartooci niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP) zosta3a przez Spó3ke ustalona na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: ustawa o CIT), jako ró?nica pomiedzy cen1 nabycia przedsiebiorstwa (cen1 z Umowy Sprzeda?y) powiekszon1 o koszty zwi1zane z zakupem przedsiebiorstwa, naliczone do dnia przekazania orodków trwa3ych do u?ywania (dalej: Cena nabycia) a wartooci1 nabytych sk3adników maj1tkowych niebed1cych orodkami trwa3ymi lub WNiP. Za sk3adniki maj1tkowe niebed1ce orodkami trwa3ymi lub WNiP, Spó3ka przyje3a aktywa niebed1ce orodkami trwa3ymi lub WNiP (dalej: Aktywa) pomniejszone o wartooa przejetych d3ugów funkcjonalnie zwi1zanych z nabywanym przedsiebiorstwem (dalej: D3ugi).

Innymi s3owy, wartooa pocz1tkowa orodków trwa3ych oraz WNiP zosta3a przez Spó3ke ustalona wed3ug wzoru:

Cena nabycia - (Aktywa - D3ugi)

to jest:

Cena nabycia - Aktywa + D3ugi

Na potrzeby ustalenia Ceny nabycia, Spó3ka pozyska3a interpretacje indywidualne (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-504/16/BG), zgodnie z którymi jako kwote nale?n1 zbywcy, stanowi1c1 element ceny nabycia, nale?y uznaa w szczególnooci cene sprzeda?y wynikaj1c1 z Umowy sprzeda?y odnosz1c1 sie do przedsiebiorstwa jako ca3ooci. Do Ceny nabycia Spó3ka zaliczy3a cene wynikaj1c1 z Umowy sprzeda?y, wartooa zap3aconego podatku od czynnooci cywilnoprawnych oraz op3aty notarialne zwi1zane z nabyciem znane Spó3ce co do kwoty oraz wysokooci na dzien zawarcia Umowy sprzeda?y. Ten dzien zosta3 przez Spó3ke uznany jako dzien przekazania nabytych orodków trwa3ych do u?ywania ze wzgledu na fakt, ?e zgodnie z zapisami Umowy sprzeda?y, w dniu zawarcia umowy na Spó3ke przechodzi posiadanie rzeczy oraz praw wchodz1cych w sk3ad przedsiebiorstwa.

Spó3ka prowadzi ksiegowooa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 wrzeonia 1994 r. o rachunkowooci (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047, dalej: Ustawa o rachunkowooci). W zwi1zku z nabyciem przedsiebiorstwa KW, na potrzeby rachunkowe Spó3ka rozpozna3a wartooa firmy. Wartooa zobowi1zan wynikaj1cych z Umów dodatkowych (które Spó3ka przeje3a od KW lub których równowartooa Spó3ka zobowi1za3a sie przekazaa KW) podwy?sza3a wartooa pocz1tkow1 wartooci firmy na cele ksiegowe. Aktualnie Spó3ka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartooci firmy na potrzeby ksiegowe i zalicza te odpisy do kosztów ksiegowych.

Dodatkowo Spó3ka sporz1dza sprawozdania finansowe wed3ug Miedzynarodowych Standardów Sprawozdawczooci Finansowej (dalej: MSSF). W zwi1zku z nabyciem przedsiebiorstwa od KW, równie? wed3ug MSSF powsta3a wartooa firmy. Wartooa firmy powsta3a z nabycia przedsiebiorstwa nie jest jednak amortyzowana wed3ug MSSF - wartooa firmy bedzie pomniejszana o ewentualne odpisy z tytu3u utraty wartooci aktywa (odpis z tytu3u utraty wartooci aktywa bedzie wówczas zaliczony do kosztów ksiegowych).

Co do zasady, wydatki wynikaj1ce z Umów dodatkowych zosta3y ujete w ksiegach rachunkowych Spó3ki jako zobowi1zania w korespondencji z wartooci1 firmy (tj. na kontach bilansowych).

W zwi1zku z powy?szym zadano m.in. nastepuj1ce pytanie:

Czy prawid3owe jest zaliczenie orodków pienie?nych, do wyp3aty których na rzecz KW zobowi1zana jest Spó3ka, odpowiadaj1cych wartooci Zobowi1zan Publicznoprawnych, wynagrodzen z tytu3u 14-tej pensji na rzecz by3ych pracowników KW (nieprzejetych przez Spó3ke) wraz z wartooci1 Sk3adek na rzecz ZUS z tytu3u tych wynagrodzen, wynagrodzen za kwiecien 2016 r. wraz z wartooci1 odpowiednich Sk3adek na ZUS, Dodatkowych zobowi1zan oraz Odsetek od Obligacji do kosztów uzyskania przychodów na dzien poniesienia kosztu, tj. dzien ujecia w ksiegach rachunkowych Spó3ki jako zobowi1zania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawid3owe jest zaliczenie orodków pienie?nych, do wyp3aty których na rzecz KW zobowi1zana jest Spó3ka, odpowiadaj1cych wartooci Zobowi1zan Publicznoprawnych, wynagrodzen z tytu3u 14-tej pensji na rzecz by3ych pracowników KW (nieprzejetych przez PGG) wraz z wartooci1 Sk3adek na rzecz ZUS z tytu3u tych wynagrodzen, wynagrodzen za kwiecien 2016 r. wraz z wartooci1 odpowiednich Sk3adek na ZUS, Dodatkowych zobowi1zan oraz Odsetek od Obligacji do kosztów uzyskania przychodów na dzien ich poniesienia, tj. dzien ujecia w ksiegach rachunkowych Spó3ki jako zobowi1zania.

I. Warunki zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów s1 koszty poniesione w celu osi1gniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia Yród3a przychodów z wyj1tkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W zwi1zku z powy?szym, do kosztów podatkowych mo?na zaliczya te wydatki, które:

1. zosta3y poniesione w celu osi1gniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia Yróde3 przychodów oraz
2. nie zosta3y wymienione w katalogu wydatków nie bed1cych kosztami uzyskania przychodów okreolonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
   
   

Ad. a)

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki Spó3ki zwi1zane z przekazywaniem orodków pienie?nych na rzecz KW (zarówno te ju? faktycznie przekazane, jak i nale?nooci, które dopiero bed1 przekazane przez Spó3ke w przysz3ooci) odpowiadaj1ce wartooci:

1. Zobowi1zan publicznoprawnych,
2. Zobowi1zania do wyp3aty na rzecz KW kwoty odpowiadaj1cej równowartooci wyp3aconej przez KW 14-tej pensji na rzecz by3ych pracowników KW, którzy nie zostali przejeci przez Spó3ke od Zbywcy wraz z przedsiebiorstwem (np. rozwi1zano z nimi umowy o prace zawarte z KW przed zawarciem Umowy sprzeda?y) wraz z nale?nymi Sk3adkami na rzecz ZUS,
3. Dodatkowych zobowi1zan,
4. Wynagrodzenia za prace na rzecz by3ych pracowników KW za miesi1c kwiecien 2016 r. - tj. przekazanych do KW orodków pienie?nych odpowiadaj1cych wysokooci zap3aty przez KW wynagrodzenia za prace na rzecz by3ych pracowników oraz do op3acenia odpowiednich Sk3adek na rzecz ZUS,
5. Odsetek od Obligacji.

s1 przez Spó3ke poniesione w celu osi1gniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia Yróde3 przychodów. Spó3ka podkreola, ?e zawar3a z KW Umowy dodatkowe nak3adaj1ce na ni1 obowi1zek przekazywania na rzecz KW orodków pienie?nych odpowiadaj1cych kwotom umo?liwiaj1cym KW uregulowanie swoich zobowi1zan z powy?szych tytu3ów, gdy? stanowi3o to jeden z koniecznych warunków nabycia przedsiebiorstwa przez Wnioskodawce. W sk3ad nabytego przedsiebiorstwa wchodz1 zak3ady górnicze oraz jednostki pomocnicze, których dzia3alnooa bedzie stanowi3a g3ówne Yród3o przychodów Wnioskodawcy.

Ponadto, jak ju? Wnioskodawca wskaza3, zawarcie powy?szych Umów dodatkowych by3o jednym z elementów planu restrukturyzacji - po transakcji zbycia przedsiebiorstwa, KW jest podmiotem, który zasadniczo nie prowadzi dzia3alnooci operacyjnej w zakresie wydobycia wegla kamiennego (st1d te?, jego zdolnooa do regulowania zobowi1zan jest ograniczona). Dlatego te?, w przekonaniu Spó3ki, aby móc dokonaa zakupu przedsiebiorstwa od KW, Spó3ka musia3a zobowi1zaa sie do poniesienia wy?ej wymienionej kategorii wydatków. Wraz z zakupem przedsiebiorstwa Spó3ka naby3a zak3ady górnicze - kopalnie wegla kamiennego, co niew1tpliwie by3o dzia3aniem zmierzaj1cym do osi1gniecia przez Spó3ke przychodów, gdy? dzieki nabytym kopalniom Spó3ka bedzie prowadzi3a dzia3alnooa operacyjn1 pozwalaj1c1 na generowanie przychodów. Zakup przedsiebiorstwa od KW jest wiec dzia3aniem ukierunkowanym na osi1ganie przez Spó3ke przychodów w przysz3ooci - a jednym z warunków zawarcia Umowy sprzeda?y przedsiebiorstwa by3o zobowi1zanie sie przez Spó3ke do poniesienia na rzecz KW dodatkowych wydatków.

Dlatego te? maj1c powy?sze na uwadze, w ocenie Spó3ki wydatki w postaci przekazania orodków na rzecz KW, odpowiadaj1cych wartooci powy?szej wskazanych zobowi1zan zosta3y (lub zostan1) poniesione w celu osi1gniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia Yróde3 przychodów.

Ad. b)

Jednoczeonie, analizowane kategorie wydatków Spó3ki nie zosta3y wskazane w katalogu wy31czen z kosztów podatkowych zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zwraca uwage, ?e w szczególnooci w odniesieniu do wydatków objetych pytaniem nr 1 nie bedzie prawid3owe wy31czenie tych wydatków z kategorii kosztów podatkowych w oparciu o treoa art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdy? wydatki te nie wp3ywaj1 na wartooa pocz1tkow1 orodków trwa3ych i WNiP. Zgodnie z treoci1 art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie uwa?a sie za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego u?ytkowania gruntów, z wyj1tkiem op3at za wieczyste u?ytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we w3asnym zakresie innych ni? wymienione w lit. a orodków trwa3ych oraz wartooci niematerialnych i prawnych, w tym równie? wchodz1cych w sk3ad nabytego przedsiebiorstwa lub jego zorganizowanych czeoci,
3. ulepszenie orodków trwa3ych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiekszaj1 wartooa orodków trwa3ych, stanowi1c1 podstawe naliczania odpisów amortyzacyjnych

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrebnymi przepisami, pomniejszone o sume odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, s1 jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odp3atnego zbycia orodków trwa3ych lub wartooci niematerialnych i prawnych, bez wzgledu na czas ich poniesienia.

Maj1c na uwadze treoa przepisów ustawy o CIT, w przypadku zakupu przedsiebiorstwa, ustalenie wartooci pocz1tkowej nabytych orodków trwa3ych i WNiP uzale?nione jest od tego, czy przy transakcji powsta3a wartooa firmy.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartooa pocz1tkow1 firmy stanowi dodatnia ró?nica miedzy cen1 nabycia przedsiebiorstwa lub jego zorganizowanej czeoci, ustalon1 zgodnie z ust. 3 i 5, (...), a wartooci1 rynkow1 sk3adników maj1tkowych wchodz1cych w sk3ad kupionego, przyjetego do odp3atnego korzystania albo wniesionego do spó3ki albo spó3ki niebed1cej osob1 prawn1 przedsiebiorstwa lub jego zorganizowanej czeoci, odpowiednio z dnia kupna, przyjecia do odp3atnego korzystania albo wniesienia do spó3ki albo spó3ki niebed1cej osob1 prawn1.

Maj1c na uwadze, ?e w zwi1zku z nabyciem przedsiebiorstwa przez Spó3ke nie powsta3a wartooa firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartooa pocz1tkow1 orodków trwa3ych i WNiP nale?y w przedmiotowej transakcji ustalia w oparciu o art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak stanowi treoa art. 16g ust. 10 ustawy o CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjecia do odp3atnego korzystania przedsiebiorstwa lub jego zorganizowanej czeoci, 31czn1 wartooa pocz1tkow1 nabytych orodków trwa3ych oraz WNiP stanowi (...) ró?nica miedzy cen1 nabycia przedsiebiorstwa lub jego zorganizowanej czeoci, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, a wartooci1 sk3adników maj1tkowych niebed1cych orodkami trwa3ymi ani wartoociami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewyst1pienia dodatniej wartooci firmy. Zgodnie z art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT, sk3adniki maj1tkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowooci, pomniejszone o przejete d3ugi funkcjonalnie zwi1zane z prowadzon1 dzia3alnooci1 gospodarcz1 zbywcy.

W konsekwencji, wartooa pocz1tkow1 orodków trwa3ych i WNiP nale?y ustalia wed3ug wzoru:

Cena nabycia - aktywa niebed1ce orodkami trwa3ymi + d3ugi funkcjonalnie zwi1zane z prowadzon1 dzia3alnooci1 zbywcy.

Analizowane w pytaniu 1 niniejszego wniosku zobowi1zania (do przekazania przez Spó3ke okreolonych orodków pienie?nych na rzecz KW) nie kwalifikuj1 sie do ?adnej z powy?szych kategorii, tj. w szczególnooci nie powinny bya zaliczone do ceny nabycia przedsiebiorstwa ani do d3ugów zwi1zanych z dzia3alnooci1 gospodarcz1 zbywcy. W konsekwencji, nie podwy?szaj1 one wartooci pocz1tkowej orodków trwa3ych i WNiP nabytego przedsiebiorstwa. Poni?ej Spó3ka przedstawia bli?sze uzasadnienie w tym zakresie.

Treoa art. 16g ust. 3 ustawy o CIT stanowi, ?e za cene nabycia uwa?a sie kwote nale?n1 zbywcy, powiekszon1 o koszty zwi1zane z zakupem naliczone do dnia przekazania orodka trwa3ego lub wartooci niematerialnej i prawnej do u?ywania, a w szczególnooci o koszty transportu, za3adunku i wy3adunku, ubezpieczenia w drodze, monta?u, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, op3at notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszon1 o podatek od towarów i us3ug, z wyj1tkiem przypadków, gdy zgodnie z odrebnymi przepisami podatek od towarów i us3ug nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przys3uguje obni?enie kwoty nale?nego podatku o podatek naliczony albo zwrot ró?nicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i us3ug.

Z powy?szego przepisu wynika, ?e przy ustalaniu ceny nabycia przedsiebiorstwa do kwoty nale?nej zbywcy (wynagrodzenia za zakup przedsiebiorstwa) mo?na doliczya dodatkowe koszty, pod warunkiem, ?e by3y one zwi1zane z zakupem oraz zosta3y naliczone do dnia przekazania orodków trwa3ych do u?ywania.

Katalog tych wydatków ma charakter otwarty, na co wskazuje u?ycie przez ustawodawce w treoci powy?szego przepisu sformu3owania w szczególnooci. Jednak?e, w ocenie Wnioskodawcy, nie oznacza to, ?e dowolne wydatki w jakikolwiek sposób powi1zane z nabyciem przedsiebiorstwa powinny bya zaliczone do jego ceny nabycia (podwy?szaj1cej wartooa pocz1tkow1 orodków trwa3ych i WNiP). Ustawodawca wyliczaj1c przyk3adowe wydatki, które nale?y zaliczya do ceny nabycia, wskazuje bowiem jednoczeonie na to, jaki powinien bya charakter tych kosztów. Innymi s3owy, ustalaj1c, które kategorie kosztów ponoszonych przy nabywaniu przedsiebiorstwa nale?y doliczya do ceny nabycia przedsiebiorstwa trzeba uwzglednia podobne co do charakteru wydatki do wskazanych przez ustawodawce w treoci art. 16 ust. 3 ustawy o CIT (nie zao dowolne wydatki zwi1zane z nabyciem przedsiebiorstwa).

Odnosz1c powy?sze do przedstawionej sytuacji nale?y wskazaa, ?e analizowane wydatki zwi1zane z przekazywaniem na rzecz KW orodków pienie?nych nie s1 podobne charakterem do wydatków wskazanych przez ustawodawce w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT. Koszty zwi1zane z zakupem, takie jak op3aty notarialne, koszty transportu, monta?u czy podatków s1 bowiem zupe3nie odrebnymi pod wzgledem istoty kategoriami wydatków od zobowi1zania Spó3ki do przekazania okreolonych orodków pienie?nych na rzecz KW.

Powy?szy pogl1d znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego S1du Administracyjnego (dalej: NSA). W wyroku z 16 czerwca 2011 r. (sygn. akt: II FSK 1234/09) S1d wyrazi3 stanowisko analogiczne do prezentowanego przez Wnioskodawce, zgodnie z którym zobowi1zania do zwrotu okreolonych orodków pienie?nych nie s1 zaliczane do ceny nabycia orodka trwa3ego w konsekwencji nie wp3ywaj1 na jego wartooa pocz1tkow1. NSA wskaza3 w tym zakresie, ?e: (...) zamieszczony w art. 16 lit. g) ust. 3 u.p.d.o.p. zwrot w szczególnooci przes1dza o otwartym charakterze wyliczenia elementów stanowi1cych sk3adniki ceny nabycia. Nie podwa?a to wszak?e za3o?enia, i? przy ustalaniu elementów kosztów powiekszaj1cych cene nabycia trzeba uwzglednia podobne co do charakteru wydatki. (...) poniesione wydatki w zwi1zku z przejetymi zobowi1zaniami nabytego przedsiebiorstwa (...) nie stanowi1 wydatków na nabycie orodków trwa3ych w rozumieniu u.p.d.o.p. (...) w owietle przywo3anych uregulowaa prawnych, brak by3o podstaw do zaliczenia wydatków Spó3ki z tytu3u przejecia d3ugów do ceny nabycia wyznaczaj1cej - co do zasady - wartooa pocz1tkow1 orodków trwa3ych oraz wartooci niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów ustawy. (...).

Podobne podejocie znajduje równie? odzwierciedlenie na gruncie praktyki podatkowej przyk3adowo, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w treoci interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2015 r. (sygn. IPPB3/423-1285/14-3/MC) odstepuj1c od uzasadnienia swojego stanowiska uzna3 w ca3ooci za prawid3owe podejocie wnioskodawcy wskazuj1ce, ?e: Przenosz1c powy?sze na transakcje nabycia Nieruchomooci nale?y zdaniem Spó3ki uznaa, ?e do kosztów warunkuj1cych nabycie Nieruchomooci, które powinny zostaa alokowane na wartooa pocz1tkow1 Nieruchomooci, nale?y zaliczya wy31cznie cene nabycia tej Nieruchomooci oraz koszty zwi1zane bezpoorednio z jej nabyciem, bez których poniesienia skuteczne prawnie nabycie Nieruchomooci, nie by3oby mo?liwe, a wiec koszty obs3ugi notarialnej zawarcia przedwstepnej i ostatecznej umowy nabycia Nieruchomooci, które dla swojej wa?nooci wymagaj1 formy aktu notarialnego. Natomiast wszystkie pozosta3e koszty powinny zostaa zaliczone do kosztów podatkowych Spó3ki w momencie ich poniesienia.

Podsumowuj1c, objete pytaniem 1 niniejszego wniosku wydatki nie powinny bya zaliczone do ceny nabycia przedsiebiorstwa, a zatem nie wp3ywaj1 one na wartooa pocz1tkow1 nabytych orodków trwa3ych i WNiP. Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe wydatki nie powinny bya równie? kwalifikowane do kategorii d3ugów funkcjonalnie zwi1zanych z przejmowanym przedsiebiorstwem, zwiekszaj1cych wartooa pocz1tkow1 nabywanych orodków trwa3ych i WNiP.

W ocenie Wnioskodawcy, za d3ugi funkcjonalnie zwi1zane z prowadzon1 dzia3alnooci1 uwa?a sie tylko zobowi1zania o charakterze cywilnoprawnym, które s1 zwi1zane ze specyfik1 i rodzajem prowadzonej dzia3alnooci gospodarczej. Do tych d3ugów nie mo?na przypisaa zatem w szczególnooci wszelkiego rodzaju rezerw, odpisów, czy te? rozliczen miedzyokresowych, tj. kategorii niestanowi1cych realnego d3ugu w cywilistycznym rozumieniu tego pojecia. Przyk3adowo, takie stanowisko zosta3o wyra?one w wyroku NSA z 22 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 11505/12), gdzie w treoci uzasadnienia wyroku S1d wskaza3, ?e (...) pojecia d3ugów funkcjonalnie zwi1zanych z prowadzonym przedsiebiorstwem nie mo?na uto?samiaa z ca31 grup1 pasywów okreolanych w bilansie jako zobowi1zania i rezerwy na zobowi1zania, ale z d3ugiem w znaczeniu cywilistycznym (art. 353 K.c.), tj. zobowi1zaniem finansowym nale?nym do zap3aty innym jednostkom. (...) Do d3ugów funkcjonalnie zwi1zanych z dzia3alnooci1 gospodarcz1 zbywcy nie mo?na natomiast zaliczya wszelkiego rodzaju rezerw i odpisów, czy te? rozliczen miedzyokresowych, a tak?e funduszy specjalnych, tj. kategorii nie stanowi1cych d3ugu w cywilistycznym rozumieniu tego pojecia, a jedynie szacunek kwot przysz3ych zobowi1zan. Jednoczeonie, d3ugi funkcjonalnie zwi1zane z dzia3alnooci1 gospodarcz1 to takie d3ugi, które odpowiadaj1 potrzebom tej dzia3alnooci, s1 zgodne z jej rodzajem i specyfik1, a ich zaci1gniecie by3o co najmniej wskazane w kontekocie nale?ytego jej prowadzenia (uzasadnione ekonomicznie).

W praktyce podatkowej przyjmuje sie równie?, ?e d3ugów funkcjonalnie zwi1zanych z prowadzon1 dzia3alnooci1 nie stanowi1 zobowi1zania, które nie mog1 zostaa przeniesione na nabywce przedsiebiorstwa. Dotyczy to m.in. zobowi1zan o charakterze publicznoprawnym, które ze wzgledu na brak sukcesji generalnej praw i obowi1zków podatkowych nie przechodz1 na nabywce przedsiebiorstwa. Podobne podejocie zosta3o wyra?one przez WSA w Rzeszowie w wyroku z 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt: I SA/Rz 1114/13 - utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 7 czerwca 2016 r ), w którym s1d stwierdzi3, ?e zobowi1zania z tytu3u po?yczek udzielonych przez w3aociciela (bed1cego osob1 fizyczn1) na rzecz swojego przedsiebiorstwa nie mog1 zostaa przeniesione na inn1 jednostke wraz ze zbywanym przedsiebiorstwem. S1d wskaza3 w tym zakresie, ?e Zobowi1zanie to wyodrebnione ksiegowo i wykazane w pasywach przedsiebiorstwa, które aportem zosta3o wniesione do skar?1cej Spó3ki, w istocie nie mog1 powstaa pomiedzy przedsiebiorstwem a jego w3aocicielem. Jak s3usznie wskaza3 Dyrektor Izby Skarbowej, nie jest mo?liwe powstanie stosunku zobowi1zaniowego pomiedzy osob1 fizyczn1, bed1c1 w3aocicielem przedsiebiorstwa a tym samym przedsiebiorstwem, które nie ma odrebnej od w3aociciela osobowooci ani zdolnooci zaci1gania zobowi1zan.

Podsumowuj1c, do d3ugów funkcjonalnie zwi1zanych z prowadzon1 dzia3alnooci1 gospodarcz1 mo?na zaliczya te zobowi1zania, które powsta3y wobec innych ni? zbywca jednostek i zosta3y przejete przez nabywce, tj. na podstawie istniej1cych porozumien nabywca jest zobowi1zany do uregulowania przedmiotowych zobowi1zan na rzecz ich faktycznych wierzycieli.

Spó3ka podkreola, ?e objete pytaniem 1 zobowi1zania stanowi1 de facto obowi1zek do dokonania wydatku w postaci wyp3aty na rzecz KW okreolonych orodków pienie?nych i nie spe3niaj1 one wskazanych wy?ej przes3anek zaliczenia ich do d3ugów funkcjonalnie zwi1zanych z prowadzon1 dzia3alnooci1 gospodarcz1. Przede wszystkim, w odniesieniu do kategorii wydatków objetych pytaniem 1 nie nast1pi3o przejecie d3ugu w rozumieniu cywilistycznym, tj. Spó3ka nie wst1pi3a w miejsce KW po stronie podmiotu zobowi1zanego, lecz na podstawie Umów dodatkowych powsta3 nowy stosunek obligacyjny pomiedzy Spó3k1 a KW. Spó3ka nie przeje3a zatem d3ugów zwi1zanych funkcjonalnie z nabywanym przedsiebiorstwem, poniewa? te zobowi1zania, które obci1?aj1 Spó3ke (tj. zobowi1zania do wyp3aty na rzecz KW okreolonych orodków pienie?nych) nie istnia3y u Zbywcy (nie jest bowiem mo?liwe wystepowanie zobowi1zania Zbywcy wobec samego siebie). Zatem, na mocy Umów dodatkowych Spó3ka zobowi1za3a sie do uiszczania odpowiednich kwot na rzecz KW i tego typu wydatki nie mog1 zostaa zakwalifikowane do d3ugów funkcjonalnie zwi1zanych z prowadzon1 dzia3alnooci1 gospodarcz1 (z tych samych wzgledów, co przytoczone powy?ej w powo3ywanych wyrokach).

Podsumowuj1c, przedstawione w pytaniu 1 wydatki:

• s1 poniesione w celu osi1gniecia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich Yród3a, poniewa? stanowi3y element transakcji zakupu przedsiebiorstwa, za poorednictwem którego Wnioskodawca bedzie osi1ga3 przychody,
• nie s1 wskazane w kategorii wy31czen z kosztów podatkowych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
• nie powinny zostaa zaliczone do wartooci pocz1tkowej orodków trwa3ych i WNiP nabytych w ramach przedsiebiorstwa (poniewa? nie zaliczaj1 sie ani do Ceny nabycia, ani do d3ugów funkcjonalnie zwi1zanych z prowadzon1 dzia3alnooci1 gospodarcz1).

W konsekwencji, te wydatki te powinny zostaa zaliczone na bie?1co do kosztów podatkowych.

Co do zasady, data zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów zale?y od ich rodzaju, tj. czy powinny one zostaa zakwalifikowane jako koszty bezpoorednio zwi1zane z przychodami, czy te? jako wydatki inne ni? bezpoorednio zwi1zane z przychodami.

Koszty uzyskania przychodu bezpoorednio zwi1zane z przychodami uwa?a sie, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, za poniesione w roku podatkowym, w którym osi1gnieto odpowiadaj1ce im przychody. Ustawa o CIT, nie zawiera definicji kosztów bezpoorednich i innych ni? bezpoorednie, jednak w doktrynie spotkaa sie mo?na z twierdzeniem (opartym na definicji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ?e do kosztów bezpoorednio zwi1zanych z uzyskaniem przychodów zaliczaa nale?y koszty poniesione w celu osi1gniecia przychodów (tj. koszty zwi1zane z konkretnymi przychodami). Do kosztów innych ni? koszty bezpoorednio zwi1zane z przychodem zaliczaj1 sie natomiast te wszystkie wydatki, które s1 ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia Yróde3 przychodów (tj. s1 one zwi1zane z przychodami podatnika, jednak nie mo?na ich powi1zaa z konkretnymi przychodami) (S. Babiarz, L. B3ystak, B. Dauter, A. Gomu3owicz, R. Pek, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych 2009, Wroc3aw 2009, s. 507).

Opisywanych w pytaniu 1 wydatków nie da sie przypisaa do konkretnych przychodów Spó3ki (zapewniaj1 one mo?liwooa uzyskiwania przychodów w przysz3ooci z tytu3u wydobycia i sprzeda?y wegla kamiennego, jednak nie jest mo?liwe ich przyporz1dkowanie do konkretnych strumieni przychodów). Wobec tego, wydatki te nale?y zakwalifikowaa jako koszty uzyskania przychodów inne ni? bezpoorednio zwi1zane z przychodami.

Art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowi, ?e koszty uzyskania przychodów, inne ni? koszty bezpoorednio zwi1zane z przychodami, s1 potr1calne w dacie ich poniesienia. W owietle art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzien poniesienia kosztów uwa?a sie dzien, na który ujeto koszt w ksiegach rachunkowych (zaksiegowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzien, na który ujeto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyj1tkiem sytuacji, gdy dotyczy3oby to ujetych jako koszty rezerw albo biernych rozliczen miedzyokresowych kosztów.

Jak wskaza3 Wnioskodawca, analizowane wydatki zostan1 ujete w ksiegach rachunkowych jako zobowi1zania. W zwi1zku z powy?szym, za dzien poniesienia tych wydatków w rozumieniu art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, nale?y uznaa dzien, na który te wydatki zosta3y ujete w ksiegach Spó3ki jako zobowi1zania.

Za takim podejociem przemawia:

1. wyk3adnia jezykowa przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,
2. autonomia prawa podatkowego wzgledem przepisów rachunkowych.

Ad. a) Wyk3adnia jezykowa art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzien poniesienia kosztów uwa?a sie dzien, na który ujeto koszt w ksiegach rachunkowych (zaksiegowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzien, na który ujeto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyj1tkiem sytuacji, gdy dotyczy3oby to ujetych jako koszty rezerw albo biernych rozliczen miedzyokresowych kosztów.

Wyk3adnia jezykowa powy?szego przepisu wskazuje zatem, ?e aby zaliczya wydatek do kosztów podatkowych jest wystarczaj1ce ujecie go w ksiegach rachunkowych. Powy?szy przepis nie wskazuje natomiast, ?e aby zaliczya wydatek do kosztów podatkowych konieczne jest ujecie tego wydatku w konkretny sposób w ksiegach rachunkowych, tj. w szczególnooci jako koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowooci. W analizowanym przepisie nie wskazuje sie bowiem, ?e dniem poniesienia kosztu jest dzien, na który ujeto koszt jako koszt w ksiegach rachunkowych lecz dzien, na który ujeto koszt w ksiegach rachunkowych (zaksiegowano).

Stanowisko Wnioskodawcy ma oparcie tak?e w orzecznictwie s1dów administracyjnych, takim jak m.in. wyrok WSA w Krakowie z 23 wrzeonia 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1078/15), w którym s1d stwierdzi3, ?e Reasumuj1c, wyk3adnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odes3anie w kwestii ujecia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, na który ujeto koszt w ksiegach rachunkowych (zaksiegowano), a nie o dniu, w którym uznano za koszt w ksiegach b1dY zaksiegowano jako koszt w ksiegach. Poprzez regulacje zawart1 w tym przepisie ustawodawca zamierza3 jedynie precyzyjnie uregulowaa dzien poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujecie go w ksiegach.

Ponadto, o prawid3owooci wy?ej wskazanego podejocia owiadczy równie? fakt, ?e brzmienie pierwotnej wersji projektu ustawy wprowadzaj1cej ustepy 4d i 4e do art. 15 ustawy o CIT, zawiera3o okreolenie ujete jako koszt w ksiegach rachunkowych.

Po zmianie w toku procedury legislacyjnej przepis przybra3 jednak obecne brzmienie (www.sejm.gov.pl - zak3adka Archiwum - Sejm V kadencji - druk sejmowy nr 733). Ta okolicznooa wskazuje, ?e gdyby zamiarem ustawodawcy by3o uzale?nienie poniesienia wydatku na potrzeby podatkowe od ujecia go jako kosztu ksiegowego, to brzmienie art. 15 ust. 4e powinno bya zgodne z tym wskazanym w pierwotnej wersji projektu ustawy (tj. ?e dat1 poniesienia jest dzien, na który wydatki zosta3y ujete jako koszt w ksiegach rachunkowych). Skoro jednak w toku prac legislacyjnych zrezygnowano z takiego sformu3owania, to intencj1 ustawodawcy by3o uzale?nienie poniesienia wydatku od ujecia go w kosztach w jakikolwiek sposób (niekoniecznie zatem na kontach kosztowych).

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia tak?e wyk3adnia jezykowa pojecia zaksiegowano. Jest ono umieszczone w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, w nawiasie za okreoleniem ujeto koszt w ksiegach rachunkowych. Umieszczenie wyrazu w nawiasie za innym wyra?eniem oznacza w jezyku polskim jego objaonienie, uzupe3nienie (Internetowy s3ownik jezyka polskiego: sjp.pwn.pl). S3owo zaksiegowaa nie wystepuje w przepisach o rachunkowooci, tak wiec nale?y odwo3aa sie do jego znaczenia potocznego. S3ownik jezyka polskiego definiuje ksiegowanie jako dokonywanie zapisów operacji finansowych i informacji o maj1tku w ksiegach rachunkowych. Tak wiec, ksiegowanie oznacza czynnooa techniczn1 dokonywania zapisu w ksiegach. W konsekwencji, s3owo zaksiegowano stanowi objaonienie ustawodawcy, ?e ujecie kosztu w ksiegach rachunkowych nale?y rozpatrywaa jako czynnooa techniczn1 ujecia wydatku w ksiegach. Ustawodawca nie nakazuje zatem, aby uznanie wydatku za koszt podatkowy by3o uzale?nione od zakwalifikowania go jako koszt w rozumieniu przepisów o rachunkowooci. Prawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, nie odwo3uje sie bowiem do definicji kosztu na potrzeby rachunkowe, lecz jedynie do technicznej czynnooci zaksiegowania wydatku, na podstawie której koszt mo?e zostaa rozpoznany.

Podsumowuj1c, w owietle jezykowej wyk3adni obowi1zuj1cych przepisów, w celu uznania danego wydatku za koszt poniesiony wystarczy, aby zosta3 on ujety w ksiegach rachunkowych w jakikolwiek sposób, w tym na koncie zobowi1zan.

Ad. b) Autonomia prawa podatkowego wzgledem innych dziedzin prawa.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia równie? zasada autonomii prawa podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy, koszt o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT to pojecie, które nale?y rozumiea jako koszt w rozumieniu ustawy o CIT, zao jego znaczenia nie mo?na uto?samiaa ze znaczeniem kosztu w rozumieniu ksiegowym (tj. ustawy o rachunkowooci). Mimo szerokiego odwo3ania do zasad rachunkowooci - ustawa o CIT nie eliminuje autonomii prawa podatkowego w zakresie definiowania kosztu. Wa?nym skutkiem autonomii prawa podatkowego jest dopuszczalnooa sytuacji, w których okreolone pozycje kosztowe s1 potr1calne jednorazowo w ca3ooci, choa - na gruncie rachunkowooci - ujmowane s1 w bilansie z przeznaczeniem do rozliczenia w czasie.

Maj1c na uwadze istniej1c1 autonomie prawa podatkowego nale?y uznaa, ?e choa kwestia ujmowania w ksiegach rachunkowych wydatków na potrzeby ich kwalifikacji podatkowej zosta3a uregulowana w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, poprzez nawi1zanie do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowooci, to jednak fakt istnienia tego przepisu w takim brzmieniu nie mo?e automatycznie oznaczaa, ?e jedynie koszty poorednie, które zosta3y ujete w rachunku wyników jako koszt ksiegowy, mog1 stanowia koszt uzyskania przychodów dla potrzeb ustawy o CIT.

Takie stanowisko popar3 Naczelny S1d Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2015 r. (sygn. II FSK 1237/13), zgodnie z którym stwierdzia nale?y, i? ustawodawca dodaj1c z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie mia3 intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowooci.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwage, ?e zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 29 wrzeonia 1994 r. o rachunkowooci, jednostka mo?e w ramach przyjetych zasad (polityki) rachunkowooci stosowaa uproszczenia, je?eli nie wywiera to istotnie ujemnego wp3ywu na realizacje obowi1zku okreolonego w art. 4 ust. 1. tej ustawy, czyli rzetelnego i jasnego przedstawiania sytuacji finansowej i maj1tkowej oraz wyniku maj1tkowego. Przy zastosowaniu przepisów o rachunkowooci, ujecie tego samego kosztu dla jednych jednostek mog3oby bya istotne, a dla innych nie, co spowodowa3oby naruszenie konstytucyjnej zasady równooci opodatkowania. Przyk3adowo, odwo3anie sie wprost do przepisów o rachunkowooci mog3oby skutkowaa sytuacj1, ?e ten sam wydatek dokonany w takich samych okolicznoociach móg3by bya kosztem uzyskania przychodu mniejszego podatnika, a nie móg3by bya kosztem uzyskania przychodu u wiekszego, poniewa? nie mia3by istotnego wp3ywu na sytuacje maj1tkow1, finansow1 i wynik tego podatnika (wiec nie zosta3by ujety jako koszt na potrzeby rachunkowe i tym samym nie móg3by zostaa zaliczony do kosztów podatkowych).

Podsumowuj1c, w ocenie Wnioskodawcy za date poniesienia kosztu, o której mowa w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, nale?y rozumiea ujecie wydatku w ksiegach rachunkowych w jakikolwiek sposób, w tym tak?e na kontach zobowi1zan. Zatem, dat1 poniesienia wydatków wskazanych w pytaniu nr 1, w rozumieniu art. 15 ust. 4d w zwi1zku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, bedzie data na któr1 zostan1 one ujete na koncie zobowi1zan.

To?same podejocie w zakresie sposobu interpretacji art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, potwierdzaj1 orzeczenia s1dów administracyjnych i interpretacje indywidualne m.in.:

• wyrok WSA w Krakowie z 23 wrzeonia 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1078/15), wyrok NSA z 9 czerwca 2015 r. (sygn. II FSK 1237/13), wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 1071/13, wyrok NSA z 1 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 1604/13 czy w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 414/10,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 wrzeonia 2015 r., sygn. ILPB3/423-59/12/15-S-1/AO, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z 5 sierpnia 2014 r, sygn. IPTPB3/423-156/14-2/GG.

Maj1c na uwadze powy?sze, w ocenie Wnioskodawcy, prawid3owe jest zaliczenie orodków pienie?nych, do wyp3aty których na rzecz KW zobowi1zana jest Spó3ka, odpowiadaj1cych wartooci Zobowi1zan publicznoprawnych, wynagrodzen z tytu3u 14-tej pensji na rzecz by3ych pracowników KW (nieprzejetych przez Spó3ke) wraz z wartooci1 Sk3adek na rzecz ZUS z tytu3u tych wynagrodzen, wynagrodzen za kwiecien 2016 r. wraz z wartooci1 odpowiednich Sk3adek na ZUS, Dodatkowych zobowi1zan oraz Odsetek od Obligacji do kosztów uzyskania przychodów na dzien ich poniesienia, tj. dzien ujecia w ksiegach rachunkowych Spó3ki jako zobowi1zania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co nastepuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów s1 koszty poniesione w celu osi1gniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia Yród3a przychodów, z wyj1tkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformu3owana przez ustawodawce ma charakter ogólny. Z tego wzgledu, ka?dorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegaa indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest 31czne spe3nienie nastepuj1cych przes3anek:

• wydatek musi zostaa poniesiony przez podatnika,
• musi bya definitywny, a wiec bezzwrotny,
• musi pozostawaa w zwi1zku z prowadzon1 przez podatnika dzia3alnooci1 gospodarcz1,
• musi zostaa poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia Yród3a przychodów,
• musi zostaa w3aociwie udokumentowany,
• nie mo?e bya kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Nale?y zatem przyj1a, ?e kosztami uzyskania przychodów s1 wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki zwi1zane z prowadzon1 dzia3alnooci1 gospodarcz1, których celem jest osi1gniecie, zabezpieczenie i zachowanie tego Yród3a przychodów. Aby zatem wydatek móg3 zostaa zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nale?y ocenia jego zwi1zek z prowadzon1 dzia3alnooci1 gospodarcz1. Z oceny tego zwi1zku powinno wynikaa, ?e poniesiony wydatek obiektywnie mo?e przyczynia sie do osi1gniecia przychodu, b1dY s3u?ya zachowaniu lub zabezpieczeniu Yród3a przychodów w okresie ponoszenia kosztów lub w przysz3ooci.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

• bezpoorednio zwi1zane z przychodami, których poniesienie przek3ada sie wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (mo?liwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokooci powsta3 zwi1zany z nimi przychód),
• inne ni? bezpoorednio zwi1zane z przychodami, których nie mo?na w taki sposób przypisaa do okreolonych przychodów, ale s1 racjonalnie uzasadnione jako prowadz1ce do ich osi1gniecia (tzw. koszty poorednie).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uwa?a sie za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego u?ytkowania gruntów, z wyj1tkiem op3at za wieczyste u?ytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we w3asnym zakresie innych ni? wymienione w lit. a orodków trwa3ych oraz wartooci niematerialnych i prawnych, w tym równie? wchodz1cych w sk3ad nabytego przedsiebiorstwa lub jego zorganizowanych czeoci,
3. ulepszenie orodków trwa3ych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiekszaj1 wartooa orodków trwa3ych, stanowi1c1 podstawe naliczania odpisów amortyzacyjnych

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrebnymi przepisami, pomniejszone o sume odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, s1 jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odp3atnego zbycia orodków trwa3ych lub wartooci niematerialnych i prawnych, bez wzgledu na czas ich poniesienia.

Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowi1 bezpoorednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowi1 natomiast &− zgodnie z art. 15 ust. 6 updop &− odpisy z tytu3u zu?ycia orodków trwa3ych oraz wartooci niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wy31cznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzglednieniem art. 16.

Ustalenie wartooci pocz1tkowej orodków trwa3ych oraz wartooci niematerialnych i prawnych, wchodz1cych w sk3ad przedsiebiorstwa uzale?nione jest od wyst1pienia/niewyst1pienia w zwi1zku z t1 transakcj1 tzw. dodatniej wartooci firmy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, ?e w zwi1zku z nabyciem przez Spó3ke przedsiebiorstwa KW nie posta3a wartooa firmy w rozumieniu cytowanego powy?ej art. 16g ust. 2 updop, zatem wartooa pocz1tkow1 orodków trwa3ych i WNiP nale?y ustalia zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 updop, zgodnie z którym, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjecia do odp3atnego korzystania przedsiebiorstwa lub jego zorganizowanej czeoci, 31czn1 wartooa pocz1tkow1 nabytych orodków trwa3ych oraz wartooci niematerialnych i prawnych stanowi ró?nica miedzy cen1 nabycia przedsiebiorstwa lub jego zorganizowanej czeoci, ustalon1 zgodnie z ust. 3 i 5, a wartooci1 sk3adników maj1tkowych niebed1cych orodkami trwa3ymi ani wartoociami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 2 updop, ilekroa w ustawie jest mowa o sk3adnikach maj1tkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowooci, pomniejszone o przejete d3ugi funkcjonalnie zwi1zane z prowadzon1 dzia3alnooci1 gospodarcz1 zbywcy, o ile d3ugi te nie zosta3y uwzglednione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Nale?y przy tym podkreolia, ?e odpisów amortyzacyjnych dokonuje sie od wartooci poszczególnych orodków trwa3ych oraz wartooci niematerialnych i prawnych, a nie od ich 31cznej wartooci pocz1tkowej. Przy ustalaniu wartooci pocz1tkowej poszczególnych orodków trwa3ych oraz wartooci niematerialnych i prawnych stosuje sie odpowiednio art. 14 (art. 16g ust. 12 updop).

Jak ju? wspomniano, w3aociw1 metod1 okreolenia 31cznej wartooci pocz1tkowej orodków trwa3ych oraz wartooci niematerialnych i prawnych na tle analizowanej sprawy bedzie wartooa wynikaj1ca z art. 16g ust. 10 pkt 2 updop, tj. ró?nica pomiedzy cen1 nabycia przedsiebiorstwa lub jego zorganizowanej czeoci, ustalon1 zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy, a wartooci1 sk3adników maj1tkowych niebed1cych orodkami trwa3ymi ani wartoociami niematerialnymi i prawnymi.

W niniejszej sprawie, w pierwszej kolejnooci konieczne jest zatem okreolenie co mieoci sie pod pojeciem ceny nabycia przedsiebiorstwa.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, za cene nabycia uwa?a sie kwote nale?n1 zbywcy, powiekszon1 o koszty zwi1zane z zakupem naliczone do dnia przekazania orodka trwa3ego lub wartooci niematerialnej i prawnej do u?ywania, a w szczególnooci o koszty transportu, za3adunku i wy3adunku, ubezpieczenia w drodze, monta?u, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, op3at notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszon1 o podatek od towarów i us3ug, z wyj1tkiem przypadków, gdy zgodnie z odrebnymi przepisami podatek od towarów i us3ug nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przys3uguje obni?enie kwoty nale?nego podatku o podatek naliczony albo zwrot ró?nicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i us3ug. W przypadku importu cena nabycia obejmuje c3o i podatek akcyzowy od importu sk3adników maj1tku.

Zauwa?ya zatem nale?y, ?e katalog kosztów zwi1zanych z zakupem, który prawodawca umieoci3 w art. 16g ust. 3 updop, ma charakter otwarty, tj. wymienia on jedynie przyk3adowe koszty, które mog1 powiekszaa kwote nale?n1 zbywcy, na co wskazuje u?ycie w tym przepisie sformu3owanie w szczególnooci. Dodatkowo, maj1c na uwadze fakt, ?e w updop nie wystepuje definicja legalna pojecia kosztów zwi1zanych z zakupem, przedmiotowe sformu3owanie nale?y odczytywaa wed3ug jego powszechnego znaczenia - bedzie tutaj zatem chodzi3o o takie koszty, których poniesienie uwarunkowane jest w sposób bezpooredni planowanym/dokonanym zakupem.

Nie ulega wiec w1tpliwooci, ?e elementami sk3adaj1cymi sie na cene nabycia s1: cena nale?na zbywcy czyli wynagrodzenie za zakup przedsiebiorstwa oraz dodatkowe koszty zwi1zane z zakupem. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, takimi dodatkowymi kosztami, które nale?y zaliczya do ceny nabycia s1 m.in. wskazane we wniosku orodki pienie?ne, do wyp3aty których na rzecz KW zobowi1zana jest Spó3ka, odpowiadaj1ce wartooci Zobowi1zan publicznoprawnych, wynagrodzen z tytu3u 14-tej pensji na rzecz by3ych pracowników KW (nieprzejetych przez Spó3ke) wraz z wartooci1 Sk3adek na rzecz ZUS z tytu3u tych wynagrodzen, wynagrodzen za kwiecien 2016 r. wraz z wartooci1 odpowiednich Sk3adek na ZUS, Dodatkowych zobowi1zan oraz Odsetek od Obligacji, poniewa? Spó3ka nie ponios3aby tych wydatków, gdyby nie dokona3a zakupu przedsiebiorstwa.

Zatem, za nieprawid3owe nale?y uznaa stanowisko Wnioskodawcy, ?e ww. wydatki stanowi1 koszty uzyskania przychodów na dzien ich poniesienia, tj. dzien ujecia w ksiegach rachunkowych Spó3ki jako zobowi1zania, bowiem jak z powy?szego wynika, stanowi1 one element ceny nabycia przedsiebiorstwa KW.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawce i stanu prawnego obowi1zuj1cego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przys3uguje prawo do wniesienia skargi na niniejsz1 interpretacje przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodnooci z prawem. Skarge wnosi sie do Wojewódzkiego S1du Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszynskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piomie organu, który wyda3 interpretacje w terminie 14 dni od dnia, w którym skar?1cy dowiedzia3 sie lub móg3 sie dowiedziea o jej wydaniu do usuniecia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed s1dami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skarge do WSA wnosi sie (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doreczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usuniecia naruszenia prawa, a je?eli organ nie udzieli3 odpowiedzi

na wezwanie, w terminie szeoadziesieciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednoczeonie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemn1 interpretacje przepisów prawa podatkowego wydan1 w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczaj1c1 i odmowe wydania opinii zabezpieczaj1cej mo?e bya oparta wy31cznie na zarzucie naruszenia przepisów postepowania, dopuszczeniu sie b3edu wyk3adni lub niew3aociwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. S1d administracyjny jest zwi1zany zarzutami skargi oraz powo3an1 podstaw1 prawn1.

Skarge wnosi sie za poorednictwem organu, którego dzia3anie lub bezczynnooa s1 przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Bia3ej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Bia3a.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach