Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 29.11.2005, sygn. PDOP/423-12/05, Urząd Skarbowy w Sopocie

Temat interpretacji

P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 września 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.)- po rozpatrzeniu wniosku z dnia 29.09.2005 roku uzupełnionego pismem z dnia 05.10. 2005 roku, o udzielenie pisemnej interpretacji odnośnie:

• zaliczenia do przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych wartości zakupionych wierzytelności z tytułu opłat taryfowych i poniesionych opłat manipulacyjnych z chwilą ich nabycia zgodnie z art. 12 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

s t w i e r d z a m, ż e:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest: nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

U z a s a d n i e n i e

Przedmiotem umowy jest sprzedaż wierzytelności PKP wynikających z wystawionych podróżnym przez Sp. z o.o. na podstawie odrębnej umowy pomiędzy stronami ? protokołów za przejazd oraz przewóz rzeczy i zwierząt pociągami SKM bez ważnego biletu lub na podstawie biletu ulgowego bez dokumentu poświadczającego uprawnienia do ulgi.

Udokumentowane ww. protokołami wierzytelności obejmują należności taryfowe, opłaty dodatkowe oraz wszelkie opłaty manipulacyjne nakładane na podróżnych, u których stwierdzono przejazd bez ważnego biletu przy jednoczesnym braku uprawnień do przejazdów ulgowych lub darmowych.

Protokół ? wezwanie do zapłaty jest dokumentem wystawionym przez przewoźnika lub osobę przez niego upoważnioną na podróżnego, u której stwierdzono naruszenie warunków umowy przewozu przez nieopłacenie przejazdu, a także stwierdzenie braku dokumentu poświadczającego uprawnienie do bezpłatnego lub ulgowego przejazdu na konkretnej trasie.

Dokument ten zawiera niezbędne dane pozwalające zidentyfikować takiego podróżnego oraz kwotę jego łącznego zobowiązania zgodnego z obowiązującymi i stosowanymi przez przewoźnika regulaminami i taryfami.

Można zatem uznać, że po wyczerpaniu warunków przewidzianych w art. 33a ust. 3a i 3b ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. prawo przewozowe (tekst jednolity Dz. U. nr 50 poz. 601 z 2000 r. z późn. zm.) zobowiązujących przewoźnika do umorzenia zobowiązania, wymienione wyżej wezwanie do zapłaty ( protokół) stanowi pisemne potwierdzenie istnienia wymagalnej wierzytelności dla przewoźnika ? w tym przypadku dla PKP

Przepisy art. 509-518 kodeksu cywilnego określają prawne warunki zmiany wierzyciela.

Zgodnie z art. 509 tego kodeksu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Analizując pod kątem treść powołanej wyżej ustawy prawo przewozowe należy stwierdzić, że nie zawiera ono żadnych warunków, które ograniczałyby możliwość przeniesienia wierzytelności przewoźnika z tytułu wykonania przez niego umowy przewozu oraz stwierdzonych i udokumentowanych naruszeń przez podróżnych warunków tych umów w zakresie opłat.

Przelew wierzytelności, zgodnie z art. 510 kodeksu, może być zrealizowany poprzez umowę sprzedaży, zamiany, darowizny lub inną umowę zobowiązującą do przeniesienia wierzytelności. W tym konkretnym przypadku Spółkę interesuje wyłącznie odpłatne przeniesienie wierzytelności w drodze umowy sprzedaży.

Możliwe jest zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy stronami z ekspektatywą praw do przyszłych spodziewanych wierzytelności. Umowa taka musi zawierać jednak szczegółowe warunki i zasady w zakresie sposobu dokumentowania powstałych wierzytelności, metody ich przekazywania, ustalania ceny i warunków rozliczenia.

Umowa taka może mieć również formę umowy ? porozumienia co do zasad dokonywania późniejszej transakcji zobowiązującą PKP do sprzedaży w określonym czasie i na określonych warunkach tych wierzytelności oraz Sp. z o.o. do ich nabywania na z góry przewidzianych w tej umowie zasadach.

Według stanowiska Spółki ? skutki podatkowe po stronie nabywcy wierzytelności w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity Dz. U. nr 54 poz. 654 z 2000 r. z późn. zm. ) w istotny sposób zależą od tego czy są one nabywane w celu ich egzekwowania czy też są traktowane jako przedmiot obrotu - nabywane w celu ich dalszej odsprzedaży. Ponieważ projekt umowy sprzedaży wierzytelności wprowadza zakaz ich dalszej odsprzedaży bez zgody sprzedającego, dlatego pytanie dotyczy skutków podatkowych, w których końcowym ich właścicielem będzie Sp. z o.o.

W takim przypadku nabycie opisanych wyżej wierzytelności jest z faktycznego i prawnego punktu widzenia wejściem ich nabywcy w prawa pierwotnego ich posiadacza z tytułu realizacji umowy przewozu z wszelkimi tego konsekwencjami.

W zakresie dotyczącym wierzytelności z tytułu wartości opłat taryfowych za przejazd i poniesionych kosztów manipulacyjnych konieczność zaliczenia wartości tych wierzytelności przez ich nabywcę do przychodów należnych wynika z art. 12 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Faktyczna cena przeniesienia prawa do tych wierzytelności, przewidziana umową, obciąża koszty tej transakcji.

Dzieje się tak dlatego, że dalsze realizowanie praw wynikających z faktu posiadania tych wierzytelności, w tym ich egzekwowanie jest już tylko przesunięciem pomiędzy składnikami majątkowymi w obrębie tego samego podmiotu ? zamiana wierzytelności na pieniądze. Nie powstaje już bowiem żaden dalszy przychód, który można konfrontować z poniesionymi wydatkami związanymi z ich nabyciem ? co ma miejsce w przypadku obrotu wierzytelnościami.

Objęcie praw do cudzych wierzytelności sytuuje w tej samej kategorii co własne wierzytelności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem podlegają one tym samym prawom i ograniczeniom wynikającym z faktu ich niewyegzekwowania lub wyegzekwowania w kwocie niższej niż ich ustalona wartość, co pozwala np. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy aktualizujące wartość tych należności, określone w ustawie o rachunkowości od tej części należności, która uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust 3 do przychodów należnych a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie obowiązujących przepisów ustawy ( art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy ).

Wartość wierzytelności w zakresie należnej opłaty dodatkowej z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych rodzi obowiązek podatkowy nie z chwilą ich nabycia przez Spółkę lecz w momencie ich faktycznego otrzymania ( wyegzekwowania). Podstawą prawną w tym zakresie jest art. 12 ust. 1 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów zalicza się w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne oraz inne świadczenia wymienione w tym przepisie.

Należy zaznaczyć, że katalog zawarty w cytowanym art. 12 ust. 1 jest otwarty, na co wskazuje określenie ? w szczególności?, co oznacza, że wykaz przychodów wymienionych w tym przepisie nie został wyczerpany.

Ponieważ, jak u zbywcy tych wierzytelności - PKP tak w Spółce z o.o. do naliczanych opłat dodatkowych mających charakter sankcji finansowej, ma zastosowanie art. 12 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej. Wobec powyższego spółka jako przychód powinna uwzględnić kwoty faktycznie otrzymane z tytułu opłat dodatkowych, do egzekwowania których nabyła prawo.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanego przez organy podatkowe w tym np. w postanowieniu ZD/423-14-7/05 z 2005.03.29 Pomorsko-Kujawskiego Urzędu Skarbowego i informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego PD/423/88/04 z 2004.12.06 wydanego przez Lubelski Urząd Skarbowy. Obie interpretacje Spółka załączyła do wniosku.

Stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie

W myśl art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią , chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Umowa sprzedaży zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę , chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły ( art. 510 § 1 K.c.). Przeniesienie takie może być wynikiem m. in. sprzedaży, zamiany lub darowizny wierzytelności. Skutkiem tej umowy nabywca wierzytelności wstępuje w prawa dotychczasowego wierzyciela.

Przeniesienie to w prawie cywilnym jest określone jako przelew wierzytelności ? cesja i może być dokonane pod tytułem odpłatnym lub darmowym. Sytuacja taka skutkuje u nabywcy wierzytelności powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika. Nie może być natomiast mowy o przychodzie należnym w momencie zawarcia cesji wierzytelności- o jakim mowa w art. 12 ust. 3 ustawy. Jest natomiast przychodem z prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność, nabyta na podstawie przepisów art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Kwota bowiem należna w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy odnosi się do świadczeń ( usług) spełnionych ( wykonanych). Fakt natomiast podpisania umowy cesji wierzytelności zasady tej w żadnym stopniu nie wypełnia.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe.

Z kolei zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy; przy czym - jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W świetle powyższych przepisów mimo, że w chwili zawarcia umowy kupna wierzytelności Spółka stała się wierzycielem wierzytelności należnych PKP, to do momentu spłaty przez dłużnika ciążącego na nim zobowiązania Spółka nie uzyska przychodów. Przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstanie w Spółce dopiero w momencie spłaty przez dłużnika zobowiązania.

Konsekwentnie wydatki poniesione na nabycie tych wierzytelności z tytułu opłat taryfowych i poniesionych opłat manipulacyjnych staną się kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ustawy, dopiero w chwili uzyskania przychodów ? w wysokości odpowiadającej cenie nabycia danej wierzytelności.

Typowym przychodem, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są otrzymane pieniądze.

Dokonując analizy dyspozycji art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 15 ust. 1:

Spółka uzyska przychody, stosownie do art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób prawnych w dacie faktycznego otrzymania od dłużnika należności z tej wierzytelności ? wobec tego każda wpłata od dłużnika powinna być księgowana jako przychód,

Wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie faktycznego otrzymania przychodu, tj. ściągnięcia wierzytelności lub jej części.

Natomiast w przypadku, gdy obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, do przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży wierzytelności mają zastosowanie postanowienia art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., w myśl których za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, chociaż nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.