Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.) oraz art. 4 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w sprawie: różnice kursowe ustalane metodą rachunkową

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Spółka wybrała zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Sprawozdanie finansowe Spółki jest i będzie badane przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych. Spółka w terminie ustawowym zawiadomiła Naczelnika właściwego urzędu skarbowego o wyborze od dnia 1 stycznia 2007r. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych. Wycena jest dokonywana przez Spółkę co miesiąc i na koniec roku.

W ramach bieżącej działalności gospodarczej Spółka zawiera transakcje finansowe takie jak: transakcje dotyczące instrumentów pochodnych, umowy kredytów w związku z którymi powstają różnice kursowe. W toku działalności Spółki pojawiają się też różnice kursowe związane z niezafakturowanymi dostawami (na ostatni dzień okresu rozliczeniowego), nierozliczonymi notami odsetkowymi, kosztami niestanowiącymi koszów uzyskania przychodów oraz pozycjami aktywów/pasywów niestanowiącymi pozycji podatkowych (pozycje neutralne dla rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych).

Wątpliwości Podatnika budzi, czy na podstawie art. 9b ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości należy różnice kursowe ujęte w księgach rachunkowych jednostki z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, rozpoznawać w całości w rachunku podatkowym odpowiednio jako przychody lub koszty.

Zdaniem Spółki w razie wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych należy różnice kursowe ujęte w księgach rachunkowych jednostki z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, rozpoznawać w całości w rachunku podatkowym odpowiednio jako koszty lub przychody.

W ocenie Spółki możliwość rozliczania różnic kursowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o dwie odrębne, autonomiczne regulacje, według wyboru podatnika oznacza, iż ustawodawca świadomie akceptuje taką konsekwencję tej sytuacji, iż zakres zdarzeń, z których wynikają różnice kursowe może być różny oraz w efekcie, różne będą konsekwencje podatkowe wyboru każdej z tych metod. Art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia bowiem tylko pięć typów sytuacji, w których powstają dla celów podatkowych odpowiednio dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Inaczej się przedstawia sytuacja na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości, które wymagają ustalenia różnic kursowych również od zdarzeń nie ujętych w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowiska, iż zastosowanie obu metod powinno prowadzić do takich samych efektów (wyników) nie można, zdaniem Spółki, wywodzić wbrew literalnemu brzemieniu przepisu art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis nie przepisuje warunków, czy zasad dokonywania korekty różnic kursowych ustalonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W konsekwencji efektem zastosowania metody rachunkowej ustalania różnic kursowych przez podatnika powinno być rozliczenie dla celów podatku dochodowego różnic kursowych ustalonych od rozrachunków dotyczących: pozycji nierozpoznawalnych (nieujmowanych) w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych (takich jak: różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, w tym też przeszacowania wartości walutowego instrumentu finansowego w efekcie innych zdarzeń niż zmiana wartości waluty, dokonywanego na podstawie art. 35a ust. 2 ustawy o rachunkowości), oraz pozycji, dla których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment uznania za przychód lub koszt (np. naliczone a nie zapłacone odsetki).

Oznacza to, iż Podatnik ma możliwość rozliczania w rachunku podatkowym różnic kursowych, ujętych w księgach rachunkowych, wynikających z zawierania transakcji finansowych takich jak: transakcje dotyczące instrumentów pochodnych, czy umowy kredytów w związku z którymi powstają różnice kursowe. Podatnik ma również obowiązek ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych związanych z dostawami niezafakturowanymi (na ostatni dzień okresu rozliczeniowego), nierozliczonymi notami odsetkowymi, kosztami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów oraz pozycjami aktywów / pasywów niestanowiącymi pozycji podatkowych (neutralnych dla rozliczenia podatku dochodowego).

Zdaniem Spółki, dowodem na takie rozumienie przepisów art. 9b ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest obowiązek stosowania metody rachunkowej ustalania różnic kursowych przez podatnika przez okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe. Obowiązek kontynuacji ustalania różnic kursowych zgodnie z ustawą o rachunkowości przez ten okres (przy braku możliwości wcześniejszej rezygnacji ze stosowania tej metody, co wynika z art. 9b ust. 4 zdanie ostatnie ustawy z dnia 15.02.1992r.) wyklucza bowiem możliwość wyboru przez podatnika jednej lub drugiej metody jako bardziej korzystnej.

Podatnik uważa, iż stosowanie metody rachunkowej ustalania różnic kursowych jest możliwe pod warunkiem badania sprawozdania finansowego przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych, oraz uzależnione od tego, iż podmiot uprawniony do badania sprawozdania finansowego nie wyrazi zastrzeżeń do sprawozdania finansowego, bądź nie wyrazi opinii negatywnej lub nie odmówi wyrażenia opinii, z uwagi na zaistnienie okoliczności uniemożliwiających jej sformułowanie.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 9b ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak stanowi art. 9b ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Stosowanie do art. 9b ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Jak stanowi art. 9b ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. w przypadku rezygnacji ze stosowania metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zamierzają zrezygnować ze stosowania tej metody. Rezygnacja może nastąpić po upływie okresu, o którym mowa w ust. 3.

Na podstawie art. 9b ust. 5 ustawy w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów warunkami rozliczania różnic kursowych według przepisów rachunkowych jest:

• stosowanie wybranej metody przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, termin ten liczy się od początku roku podatkowego, w którym metoda została przyjęta.
• poddanie sprawozdania finansowego badaniu w okresie stosowania tej metody,
• zawiadomienie w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, od którego będzie ona stosowana, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności.

Podatnicy, którzy wybrali tę formę ustalania różnic kursowych zaliczą odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe:

• z tytułu transakcji walutowych realizowanych bieżąco w ciągu roku (np. zapłata należności lub zobowiązań w formie przelewu środków pieniężnych, jak i kompensat) oraz
• wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także
• z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Wycena, o której mowa powyżej może być dokonywana:

• na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub
• na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo
• tylko na ostatni dzień roku podatkowego.

Wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniony.

Zasadnicza różnica w ustalaniu różnic kursowych na podstawie obu metod wymienionych w ustawie podatkowej, polega na uwzględnianiu lub nie w podstawie opodatkowania tzw. niezrealizowanych różnic kursowych, powstających w przypadku wyceny posiadanych przez jednostkę aktywów i pasywów w walutach obcych.

W dotychczas obowiązujących przepisach podatkowych uznawano jedynie różnice kursowe zrealizowane - a więc wynikające z dokonanej zapłaty zobowiązania lub z faktycznie otrzymanej należności. Wszelkie różnice wynikające z m.in. z wyceny własnych środków pieniężnych na dzień bilansowy jako niezrealizowane nie mogły być uwzględnione dla celów rozliczenia podatkowego.

Na gruncie nowych przepisów przyjęcie przez podatnika metody obliczania różnic kursowych zgodnej z ustawą o rachunkowości umożliwia wykazywanie jako przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodów również różnic kursowych niezrealizowanych, wynikających z wyceny.

Fakt, iż Spółka zgodnie z art. 9b ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. wybrała rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, zobowiązuję ją do stosowania zasad tej ustawy. Zasadniczo ocena, czy różnice kursowe są przez jednostkę w sposób prawidłowy odnoszone na przychody finansowe i koszty finansowe, będzie dokonywana co roku przez biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe jednostki, która wybrała rachunkową metodę ustalania różnic kursowych. Jednocześnie jednak jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 03.07.2003r., sygn. akt I S.A./Wr 3763/02 z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej zatwierdzone przez właściwy organ spółki sprawozdanie finansowe oraz pisemna opinia i raport biegłego rewidenta (art. 65 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości - Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) mają w postępowaniu podatkowym walor wyłącznie dowodowy. W swej istocie są one efektem czynności cywilnoprawnej - umowy o badanie sprawozdania finansowego (art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości) - zbliżonej do umowy zlecenia. Opinie i raporty biegłych rewidentów mają moc dowodową, taką jak dokumenty urzędowe, zaś przepisy Ordynacji podatkowej (art. 194 § 3) wprost wskazują na możliwości przeprowadzenia dowodu przeciw takim dokumentom.

Poza tym w ocenie tut. Organu podatkowego stosowanie rachunkowej metody kalkulowania różnic kursowych nie zwalnia podatnika od stosowania pozostałych przepisów ustawy, w szczególności określających, jakich wydatków nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów oraz jakie przysporzenia nie są uznawane za przychody podatkowe. Powyższe oznacza, że ustalone zgodnie z metodą bilansową różnice kursowe muszą dotyczyć wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, nie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, jeżeli dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (nie został bowiem poniesiony w celu uzyskania przychodu, bądź został wymieniony w zawartym w art. 16 ust. 1 negatywnym katalogu kosztów), to powstała różnica kursowa (tak zrealizowana jak, i z wyceny) nie spowoduje zwiększenia kosztów podatkowych (w przypadku ujemnych różnic kursowych), czy zwiększenia przychodów podatkowych (w przypadku dodatnich różnic kursowych). Powyższa zasada dotyczy również sytuacji, w których przychody nie wpływają na dochód do opodatkowania.

Jakkolwiek pod rządami obecnie obowiązujących przepisów różnice kursowe nie są już traktowane jako korekta przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, lecz są samodzielnym kosztem lub przychodem o charakterze finansowym, to nie można uznać, iż w sytuacji występowania trwałych różnic pomiędzy przychodami oraz kosztami księgowymi i podatkowymi Podatnik obliczając podstawę opodatkowania może uwzględnić kwoty różnic kursowych wynikających np. z wyceny pozycji aktywów i pasywów nie stanowiących pozycji podatkowych (neutralnych dla rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych), czy kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu.

Z kolei różnice kursowe ujęte w księgach rachunkowych wynikające z transakcji w przypadku których występują przejściowe różnice pomiędzy przychodami oraz kosztami księgowymi i podatkowymi mogą być - w ocenie tut. Organu podatkowego - zaliczane odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów lub przychodów podatkowych w dacie ich realizacji czy w dacie wyceny. Jak już wyżej stwierdzono w świetle obecnie obowiązujących przepisów różnice kursowe nie są już traktowane jako korekta przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, która to korekta może nastąpić dopiero w roku podatkowym, w którym doszło do zaliczenia danego kosztu do kosztów podatkowych, czy do zaliczenia danego przychodu do przychodów podatkowych.

Reasumując w ocenie tut. Organu podatkowego nieprawidłowe jest stanowisko Podatnika, iż w razie wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych należy różnice kursowe ujęte w księgach rachunkowych jednostki z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, rozpoznawać w całości w rachunku podatkowym odpowiednio jako koszty lub przychody.