Temat interpretacji

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że Spółka została utworzona w związku z realizacją obowiązków wynikających z prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003r. W związku z powyższym operator systemu dystrybucyjnego powinien być niezależny pod względem formy prawnej, organizacji i podejmowania decyzji od innych działalności niezwiązanych z dystrybucją.

W konsekwencji takich regulacji prawnych została utworzona Spółka jako operator systemu dystrybucyjnego. Spółka rozpoczęła działalność 7 grudnia 2006 roku. Podstawowym przedmiotem działalności jest dystrybucja energii elektrycznej do odbiorców przyłączonych do sieci. Spółka zauważa, że powinna otrzymać także te składniki majątku, które umożliwią jej wykonywanie działalności w zakresie dystrybucji energii elektrycznej od Spółki, z której została wyodrębniona. Przekazanie tych składników majątkowych odbędzie się poprzez wniesienie przez spółkę, z której została wyodrębniona, w formie aportu części przedsiębiorstwa, która zajmuje się działalnością dystrybucyjną. Przekazywany majątek będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach aportu zostaną przekazane Spółce wszelkie aktywa umożliwiające działalność dystrybucyjną, jak również zobowiązania, związane funkcjonalnie z przekazywaną aportem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, z którego Spółka została wyodrębniona. Zobowiązania te obejmują m.in. środki trwałe w budowie, zobowiązania z tytułu opłat przyłączeniowych. Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej pomiędzy przedsiębiorstwem wyodrębniającym Spółkę a Spółką za wszelkie zobowiązania związane z przekazywaną aportem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa ostateczną odpowiedzialność ponosi nowo wyodrębniona Spółka. Ponadto na nowo wyodrębnioną Spółkę dokonana zostanie, w odniesieniu do umów na dystrybucję energii elektrycznej, umów przyłączeniowych, cesja praw i obowiązków. Dodatkowo Spółka przejmie na podstawie art. 23 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy, zakład pracy, tj. pracowników wykonujących prace związane z dystrybucją energii elektrycznej a co za tym idzie ewentualne zobowiązania związane z umowami o pracę.

Jednocześnie Spółka zauważa, iż z uwagi na fakt, że nominalna wartość udziałów Spółki nie będzie wyższa niż wartość rynkowa przekazywanych składników majątkowych na dzień wniesienia aportu nie powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Ponadto Spółka zaznacza, iż jej rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, co zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niektórych innych ustaw oznacza, że ma ona obowiązek stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku.

W związku z planowanym przekazaniem Spółce w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka ma wątpliwość dotyczącą zasady ustalania wartości otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Spółki łączną wartość początkową otrzymanych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnica między wartością nominalną wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jednocześnie zdaniem Spółki, wartość składników majątkowych powinna uwzględniać zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość długów funkcjonalnych, do których zdaniem Spółki należą zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym związane z działalnością przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, iż podział łącznej wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na wartość poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinien zostać dokonany proporcjonalnie do ich wartości rynkowej określonej w drodze wyceny rzeczoznawcy. W opinii Spółki zapewni to zgodność ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazuje, że ustalenie łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinno następować zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części łączną wartością początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego części albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku nie wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że nie powstanie dodatnia wartość firmy łączną wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzyskanych przez Spółkę w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowić będzie różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów Spółki, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.W celu obliczenia wartości składników majątkowych nie będących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi. Spółka zauważa, że w myśl art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zaznacza, iż w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części pojęcie składniki majątkowe zawsze będzie oznaczać aktywa pomniejszone o przejęte długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. W takim bowiem przypadku długi nigdy nie będą uwzględniane w cenie nabycia, która nie występuje jeżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nabywana w drodze aportu, ponieważ cena nabycia jest wielkością charakterystyczną jedynie w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.Zdaniem Spółki za dług funkcjonalny należy uznać wszystkie zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym, związane z działalnością gospodarczą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było uzasadnione ekonomicznie. Pojęcie długu funkcjonalnego nie powinno być związane jedynie z przekazywanymi składnikami majątkowymi, ponieważ z art. 4a pkt 2 wynika wprost, że długi funkcjonalne to długi związane z prowadzoną działalnością zbywcy, a nie z poszczególnymi składnikami majątkowymi.

Jednocześnie Spółka wskazuje, iż długiem funkcjonalnym nie będą np. rezerwy księgowe, gdyż nie stanowią one zobowiązania cywilnoprawnego.Spółka zauważa, że zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedsiębiorstwo jest rozumiane w kontekście przepisów kodeksu cywilnego. Kodeks cywilny w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 552 kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w jego skład, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Spółka wskazuje również, iż zgodnie z treścią art. 519 § 2 kodeksu cywilnego przejęcie długu na podstawie umowy między dłużnikiem a osobą trzecią może nastąpić tylko za zgodą wierzyciela.

W opinii Spółki nawet jeśli nie zostanie zawarta umowa o przejęciu przez nią długu za zgodą wierzycieli dług ten będzie dotyczyć zarówno zbywcy jak i nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa co jest zgodne z treścią art. 554 kodeksu cywilnego, który stanowi, że nabywca przedsiębiorstwa jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstw.Zdaniem Spółki zobowiązania związane z prowadzeniem nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowią dług funkcjonalny, o którym mowa w art. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na to czy ich wierzyciele wyrazili zgodę na ich przejście na nabywcę, ponieważ w umowie przenoszącej aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie zapis stanowiący, że za wszelkie zobowiązania związane z przejętym aportem ostateczną odpowiedzialność ponosić będzie nabywca. Ponadto Spółka wskazuje, że w oparciu o uregulowania art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązania stanowią jeden ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka stoi wobec powyższego na stanowisku, że przejęte przez nią długi funkcjonalne to wszystkie te zobowiązania, które są związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jednocześnie są to zobowiązania cywilnoprawne, do których spłaty Spółka zostanie zobowiązana solidarnie w momencie otrzymania aportu, a w stosunku do których do poniesienia ostatecznej odpowiedzialności zostanie zobowiązana w umowie przenoszącej aport. Wartość długów powinna zatem być uwzględniona w łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie mają następujące przepisy prawa podatkowego:art. 4a pkt 2 oraz pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 z późn. zm.),art. 16g ust. 1 pkt 4 i ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 z późn. zm.),

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust.3.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest stosownie do art. 4a pkt 4 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Stosownie do treści art. 16g ust. 1 pkt 4 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od wartości rynkowej.

Dla ustalenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przypadku, kiedy nie wystąpi dodatnia wartość firmy zastosowanie znajduje uregulowanie zawarte w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie, z którym stanowi ona różnicę między (...) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepisy nie regulują jednoznacznie przejętych zobowiązań wchodzących w skład przejętej w drodze aportu zorganizowanej części zobowiązań, pojęcie długu jest więc utożsamiane ze zobowiązaniem, które polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie wypełnić (art. 353 kodeksu cywilnego). Dług, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych winien spełniać określone warunki:1.musi być funkcjonalnie związany z działalnością zbywcy;2.nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.Długami funkcjonalnymi nie będą zatem wszelkiego rodzaju rezerwy i odpisy, czy też rozliczenia międzyokresowe, a także fundusze specjalne.

Reasumując, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym przejmowanymi zobowiązaniami będą:zobowiązania związane ze środkami trwałymi w budowie,zobowiązania z tytułu opłat przyłączeniowych,nieuregulowane zobowiązania związane z umowami o pracę.W związku z powyższym łączną wartość początkową otrzymanych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić różnica między nominalną wartością wydanych akcji i udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ponadto wartość składników majątkowych powinna być pomniejszona o przejęte długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy (art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).