Interpretacja indywidualna z dnia 7 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.241.2023.1.MM
Temat interpretacji
Obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem noclegu pracownikowi niebędącemu w podróży służbowej.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
8 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem noclegu pracownikowi niebędącemu w podróży służbowej. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
X (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. (...). Spółka funkcjonuje jako przedsiębiorstwo wielodziałowe, w skład którego wchodzi (...) nowoczesnych zakładów produkcyjnych, posiadających w swojej strukturze szereg komórek organizacyjnych odpowiedzialnych za procesy produkcji, magazynowania, sprzedaży i zakupu na terenie całego kraju jak również za granicą. W zakresie swojej działalności Spółka dokonuje sprzedaży produktów poprzez sieć współpracujących sklepów firmowych oraz centrów dystrybucji.
Spółka w ramach prowadzonej działalności zatrudnia szereg pracowników na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenie, których miejsce pracy znajduje się poza jej siedzibą w innych miejscach prowadzenia działalności. Spółka zatrudnia pracowników, których wiedza i doświadczenie, codzienne zaangażowanie ma największe znaczenie w osiąganiu sukcesów na rynku krajowym jak i za granicą. (...). W związku z szeroką skalą prowadzenia działalności Spółka organizuje spotkania organizacyjne w swojej siedzibie. Spotkania organizowane są w interesie pracodawcy, dotyczą one zagadnień związanych z wykonywanymi obowiązkami służbowymi, ustalania strategii, w efekcie mają przyczynić się do efektywniejszej pracy, a tym samym do zwiększenia zysków Spółki. Dodatkowo omawiane są wyniki i dane finansowe oraz przeprowadzane są szkolenia. Tożsame spotkania odbywają się w innych miejscach prowadzenia działalności, są to m.in. tzw. narady handlowe, które organizowane są w dłuższych odstępach czasowych podczas których omawiane są wyniki sprzedaży oraz ustalane plany i działania biznesowe na przyszłość.
W związku z powyższym spotkania wiążą się z koniecznością wyjazdu służbowego pracownika na wyraźne polecenie pracodawcy w celu wykonania zadań związanych z pracą. Ponieważ jest to podróż do miejsca siedziby pracodawcy nie znajduje zastosowania art. 775 § 1 K.p. Pracodawca w celu zapewnienia pracownikowi odpoczynku przysługującego w ramach Kodeksu pracy zapewnia nocleg w miejscowości będącej miejscem „podróży służbowej”. Wyjazdy mają charakter okazjonalny oraz nie mają wpływu na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracownika. Nocleg może odbywać się zarówno w miejscach noclegowych będących własnością Spółki, jak również w innych hotelach. Wydatki związane z zapewnieniem noclegu pracownikowi Spółka traktuje jako wydatek ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia zysków. Faktury dotyczące usług hotelowych są wystawiane na Spółkę jako Nabywcę usługi.
Spółka zalicza ww. noclegi do przychodów pracowniczych otrzymanych – innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego wolna od podatku jest wartość nieprzekraczająca miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie to ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f.). W przypadku udostępnienia mieszkania będącego własnością Spółki kwota przychodu dla celów podatkowych ustalana jest w oparciu o zapis art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu lub budynku wartość pieniężną świadczenia ustala się według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku. Natomiast w przypadku lokali w hotelach kwota przychodu dla celów podatkowych ustalana jest na podstawie kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel.
Pytanie:
Czy nieodpłatne korzystanie z noclegu w miejscu siedziby Spółki przez pracowników, którzy nie odbywają podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy stanowi u nich przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Państwa nie można uznać, że pracownik korzystający z mieszkania lub hotelu w trakcie podróży do miejsca siedziby Spółki na polecenie pracodawcy wykorzystuje lokal do celów prywatnych. Spółka stoi na stanowisku, że nocleg pracownika w ramach organizowanych spotkań przez pracodawcę stanowi wydatek na pracownika nie stanowiący przychodu pracownika, tylko koszt związany z zatrudnieniem. Oznacza to, że koszty noclegu poniesione przez pracodawcę w trakcie podróży do miejsca siedziby Spółki nie stanowią dla pracownika przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego do wyjaśnienia tej kwestii należy posłużyć się art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy, zgodnie z którym, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. Zatem podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy – w celu wykonania zadania służbowego.
W świetle definicji podróży służbowej zawartej w art. 775 § 1 Kodeksu pracy, podróż taka związana jest z osobą pracownika wykonującego zlecone przez pracodawcę zadania poza miejscowością, w której znajduje się jego stałe miejsce pracy lub poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy.
Przychody pracownicze należy definiować na podstawie art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej u.p.d.o.f. Ustawodawca uznał w nich, że przychodami są:
1)otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym:
•pieniądze i
•wartości pieniężne oraz
2)wartość otrzymanych:
•świadczeń w naturze i
•innych nieodpłatnych świadczeń.
Dodatkowo ustawodawca sprecyzował, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
W Państwa ocenie wartość świadczenia (noclegu) nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wydatki poniesione w przedmiotowej sprawie będą wynikać z realizacji zawartych z pracownikami umów o pracę, w których wskazano wprost miejsce świadczenia pracy tj. poza siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania pracownika. Wydatki poniesione przez pracodawcę związane są ściśle z realizacją przepisów Kodeksu pracy, z których wynika że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Zgodnie z powyższym wartość wydatków związanych z zapewnieniem noclegu pracownikom działającym w interesie pracodawcy, w ramach określonych warunków umowy o pracę, nie mogą być uznane za część przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Zgodnie z przepisem art. 22 Kodeksu pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Każde miejsce w jakim pracownik wykonuje na polecenie pracodawcy powinno spełniać wymogi określone przepisami Kodeksu pracy. Do takich kosztów należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika, czy na terenie Spółki, gdy pracownik przyjeżdża w ramach umowy o pracę w celu wykonywania czynności służbowych na polecenie pracodawcy.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. K 7/13 uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:
1)zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2)zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenie aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść,
3)korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W odniesieniu do noclegów kluczowe znaczenie ma pkt 2. W swoich rozważaniach TK podniósł, że przychód jest tylko wtedy, gdy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika. Warunek ten nie jest spełniony w przypadku podróży pracowniczej do miejsca siedziby Spółki, bez względu na to, czy ma ona cechy podróży służbowej (delegacji), czy też nie. Pracownik nie jedzie z własnej inicjatywy, tylko zostaje wysłany przez pracodawcę. Nocleg jest zatem finansowany w interesie pracodawcy. Trudno też jest uznać, że będąc zobligowanym do odbycia podróży pracownik uzyskuje przysporzenie majątkowe.
Jednocześnie trudno jest też uznać, że pracownik jedzie w podróż w pełni dobrowolnie. Inicjatorem wyjazdu jest pracodawca, a na mocy art. 100 ustawy Kodeks pracy pracownik ma obowiązek wykonywać polecenia pracodawcy.
Można też mieć wątpliwości, czy nocleg w ogóle jest świadczeniem na rzecz pracownika. Skoro bowiem jest on finansowany w interesie pracodawcy, nie ma on na celu przysporzenia pracownika, tylko stanowi koszt pracodawcy związany z pracownikiem (np. koszt wykonania usługi). Aby można było identyfikować przychód, noclegi muszą stanowić przysporzenie majątkowe, to znaczy w wyniku otrzymania takiego świadczenia pracownik musi uniknąć wydatku np. zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Brak przysporzenia majątkowego będzie więc równoznaczny z brakiem przychodu.
Reasumując nieodpłatne korzystanie z noclegu w miejscu siedziby Spółki przez pracowników, którzy nie odbywają podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów biznesowych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy oraz stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy, a zatem nie może on być uznany za element przychodu pracownika.
Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w przykładowych interpretacjach:
•Pismo z dnia 17 stycznia 2017 r. Izby Skarbowej w Poznaniu o sygnaturze 3063-ILPB1 - 1.4511.314.2016.2.APR w zakresie ustalenia skutków podatkowych powstałych w związku z ponoszeniem przez firmę kosztów noclegu pracowników. Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie finansowania przez pracodawcę miejsc noclegowych związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych na obszarze wskazanym w umowach o pracę jako ich miejsca świadczenia pracy nie stanowiących przychodu od wartości udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania. „Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem czy organizacją pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika powinny być pokrywane przez pracodawcę. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego bądź zużytej energii elektrycznej. Obowiązek ten należy analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i związanych z tym oczekiwań pracodawcy co do efektów i jakości pracy. Do takich kosztów bez wątpienia należą więc także wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy tzw. pracowników mobilnych. Ponadto jeśliby uznać, iż pracownik we własnym zakresie pokrywa koszty zakwaterowania poza zakładem pracy, zrównywałoby to tego pracownika z przedsiębiorcą, który ponosi ryzyko gospodarcze związane z wykonaniem określonych zadań. Nakładając na pracownika obowiązek zapewnienia sobie zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, wykonując zadania wyłącznie w interesie pracodawcy, pracodawca przerzuciłby nań w pewnym stopniu ryzyko gospodarcze, co jest sprzeczne z istotą stosunku pracy. Pracownik przypominałby przedsiębiorcę w tym sensie, iż realizując zlecenie ponosiłby zmienne koszty. Zaś pracodawcy mogłyby nie interesować koszty działania pracownika. Prawo podatkowe nie może prowadzić do odmiennej interpretacji przepisów, niezgodnej z ekonomicznym charakterem stosunków między pracodawcą a pracownikiem. Stanowisko to jest uzasadnione nie tylko z prawnego punktu widzenia, ale jest także wyrazem tzw. sprawiedliwości społecznej, która wskazuje m.in., że nie można pracownika wykonującego polecenie pracodawcy, działającego w imieniu i na rzecz pracodawcy, karać niejako dodatkowo większym podatkiem dochodowym.”
•Pismo z dnia 12 stycznia 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygnaturze S-ILPB2/415-750/14/17-S/JK. Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę przedstawicieli handlowych. Praca osób zatrudnionych na tym stanowisku wiąże się ze stałymi wyjazdami w celu spotkań z obecnymi, jak i potencjalnymi klientami Wnioskodawcy. Ze względu na charakter pracy, polegający na stałym świadczeniu pracy poza siedzibą Spółki, w podpisywanych z pracownikami umowach – jako miejsce świadczenia pracy – wskazany jest obszar kilku województw lub całego kraju. Wnioskodawca nie traktuje wyjazdów pracowników związanych z wykonywaniem pracy na obszarze wskazanym w umowie jako podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy. Z tego względu Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet przysługujących pracownikom w przypadku podróży służbowych zgodnie z Kodeksem pracy oraz innymi przepisami. Charakter wykonywanej pracy przez przedstawicieli handlowych wymaga czasowego przebywania przez nich poza miejscem zamieszkania bez możliwości powrotu w tym samym dniu. W takim przypadku Wnioskodawca zapewnia pracownikom, którzy wykonują pracę na jego zlecenie w miejscu i czasie przez niego wskazanym, nocleg. Zakupy te potwierdzane są fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę. Każdorazowo wydatki na nocleg pozostają w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaniem przez pracowników obowiązków służbowych na obszarze umówionym jako miejsce wykonywania pracy. W świetle obowiązującego stanu prawnego organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sfinansowania przez Wnioskodawcę kosztów noclegów pracownikom niebędących w podroży służbowej związanych ze świadczeniem przez nich pracy w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W świetle powyższego, wartość świadczenia w postaci sfinansowania noclegu wynikająca z wystawianych faktur (rachunków) nie stanowi przychodu pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a co za tym idzie na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki pobierania i wypłacania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
•Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r. o sygnaturze II FSK 1132/15, w którym aktualna teza wskazuje, że „Skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, nawet wykupionego przez niego samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów"
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):
Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
Stosownie do art. 9 ust. 1 tej ustawy:
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów i zgodnie z pkt 1 tego artykułu:
Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy:
Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.
Na mocy art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.
Art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Z art. 11 ust. 2 ustawy wynika, że:
Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
W myśl art. 11 ust. 2a ustawy:
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.
W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd
Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lubi inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.
W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.
Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:
‒po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
‒po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
‒po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że inne nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.
Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.
Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.
W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.
Powyższe prowadzi do wniosku, że - w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.
Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie PIT zwolnień przedmiotowych, w tym zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W kontekście powyższego należy zauważyć, że w przedstawionej we wniosku sytuacji obowiązujące przepisy prawa nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce np. w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r., poz. 1510, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że:
Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.
W sytuacji zatem, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa – zapewnia pracownikom, świadczenie w postaci zakwaterowania, to uznać należy, że stanowi ono dla pracowników przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego wartość jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. W sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby sam ponieść przedmiotowy wydatek, gdyż potrzeba odpoczynku (snu) oraz poczucia bezpieczeństwa (dachu nad głową), należą do podstawowych potrzeb człowieka. Zatem zapewnienie tego świadczenia ma wymiar osobisty. Przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę – w postaci zapewnienia zakwaterowania – leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki pracownik musiałby ponieść w związku z wykonaniem obowiązków, zgodnie z umową o pracę którą zawarł.
Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowego świadczenia następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika.
W przedstawionej we wniosku sytuacji kierują Państwo do swojej siedziby konkretnego (znanego z imienia i nazwiska) pracownika, i to dla niego, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizują nieodpłatne zakwaterowanie. Posiadają Państwo również informacje jak długo dany pracownik korzysta z usługi zakwaterowania w określonym miejscu.
Stąd, w sytuacji, gdy – mimo braku ciążącego na Państwu obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewniają Państwo pracownikowi nieodpłatne zakwaterowanie, to wartość tego świadczenia, ustalona według zasad określonych w art. 11 ust. 2a, stanowi dla pracownika przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Należy jednakże zauważyć, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
Na mocy art. 21 ust. 14 ww. ustawy:
Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.
Reasumując, wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci zapewnienia zakwaterowania stanowi dla Państwa pracownika zatrudnionego w oparciu o umowę o pracę przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji, w związku z otrzymaniem przez ww. pracownika nieodpłatnego świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania są Państwo obowiązani na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy, obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem ww. zwolnienia przedmiotowego.
W odniesieniu do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.
Odnosząc się natomiast do wyroku sądu administracyjnego, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tym orzeczeniu nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej naszego stanowiska. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).