Temat interpretacji
Czy płatności z tytułu czynszu dzierżawnego lokomotyw stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT?
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo:
1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 2 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 marca 2019 r. syg. akt I SA/Gd 1130/18;
2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
8 sierpnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy płatności z tytułu czynszu dzierżawnego lokomotyw nie stanowią kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Spółka prowadzi działalność, której podstawowym przedmiotem jest transport kolejowy towarów. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.
Spółka zawarła umowę dzierżawy lokomotyw, którą dla potrzeb podatkowych traktuje się jako tzw. leasing operacyjny (umowa spełnia wymogi określone w art. 17b ustawy o CIT).
Dla potrzeb prawa bilansowego dzierżawa funkcjonująca na podstawie ww. umowy jest traktowana jako leasing finansowy – zgodnie z wytycznymi zawartymi w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 17 – leasing.
Umowa zawiera zapisy, zgodnie z którymi czynsz dzierżawny obliczany jest przy wykorzystaniu stawki skalkulowanej jako iloczyn określonej kwoty oraz liczby dni trwania dzierżawy. Dla lokomotyw, w odniesieniu do których dla potrzeb bilansowych w księgach jest rozpoznawany leasing finansowy, w celu określenia wysokości zobowiązania prezentowanego w bilansie Spółki został stworzony model (matematyczny), który na podstawie zapisów umownych dzieli comiesięczną ratę na część kapitałową i odsetkową. Przy pomocy ww. modelu obliczona zostaje zatem wartość tzw. zobowiązania z tytułu leasingu finansowego, wykazywanego w księgach rachunkowych Spółki. Zobowiązanie to jest obliczane w walucie umowy, jest ono zobowiązaniem wykazywanym w księgach rachunkowych Wnioskodawcy wyłącznie ze względu na wymogi prawa bilansowego, gdyż, jak wcześniej wspomniano, dla celów podatkowych leasing ten traktowany jest jako tzw. leasing operacyjny. Wartość miesięcznego czynszu dzierżawnego wyrażana na fakturze podatkowo traktowana jest w całości jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu, którego dotyczy dzierżawa.
Dla potrzeb bilansowych część opłaty pomniejsza tzw. zobowiązanie z tytułu leasingu finansowego, a część traktowana jest jako koszt finansowy, zgodnie z podziałem z rat wynikającym z modelu, o którym mowa wyżej.
Pytanie
Czy płatności z tytułu czynszu dzierżawnego lokomotyw stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT?
Państwa stanowisko w sprawie
Płatności z tytułu czynszu dzierżawnego lokomotyw nie zaliczają się do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.
Należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowaną wykładnią sądów administracyjnych prawo bilansowe nie jest podatkowo twórcze, co oznacza, że reguły prawa bilansowego mogą być zastosowane na potrzeby obliczania zobowiązań podatkowych tylko w przypadku gdy konkretny przepis prawa podatkowego odwołuje się do konkretnego przepisu prawa bilansowego lub wskazuje na możliwość jego stosowania (przykładem niech będzie możliwość rozpoznawania różnic kursowych według zasad przyjętych dla potrzeb rachunkowości).
Opodatkowanie stron umowy leasingu (lub umów o podobnym charakterze) podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o CIT. Zapisy tego rozdziału określają, w jakim przypadku i po spełnieniu jakich warunków opłaty ustalone w umowie leasingu (dzierżawy zrównanej z leasingiem) są przychodem u finansującego i kosztem uzyskania przychodu u korzystającego.
Zasadą jest, że niezależnie od tego, w jaki sposób konkretna umowa zostanie zaklasyfikowana według prawa bilansowego, to tylko na podstawie przepisów ustawy o CIT podatnik (korzystający) może uznać wydatki ponoszone w związku z funkcjonowaniem danej umowy leasingu (dzierżawy) za koszty uzyskania przychodów.
Innymi słowy w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikających z funkcjonowania umów leasingu (dzierżawy) prawo podatkowe jest całkowicie autonomiczne wobec prawa bilansowego.
Ponadto przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują ujmowania w rozliczeniach podatnika zobowiązań z tytułu leasingu finansowego, jakie przedstawione zostały w opisie stanu faktycznego (jest to tylko spełnienie wymogów wynikających z przepisów prawa bilansowego).
Skoro zasadą jest, że podatnicy nie uwzględniają w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązań z tytułu leasingu finansowego wykazywanych w księgach rachunkowych, to w rachunku podatku dochodowego nie uczestniczą również wielkości, które odzwierciedlają statystyczną zmianę tychże zobowiązań, w szczególności część odsetkowa leasingu finansowego wykazywanego dla potrzeb bilansowych, tj. spełnienia wymogów wynikających z Międzynarodowych Standardów rachunkowości.
Wnioskodawca zauważa, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175.) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego). Zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r. są realizacją implementacji dyrektywy Rady (UE) nr 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. (Dz. Urz. UE z 2016 r., L193, s.1) ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: dyrektywa ATAD). Analizując zatem zagadnienie rozliczania w kosztach podatkowych kosztów finansowych, w pierwszej kolejności trzeba wyjaśnić, że zakres stosowania takich regulacji nie odnosi się wyłącznie do odsetek i nie tylko do finansowania w drodze kredytu. Należy tutaj, w ślad za prawodawcą, wskazać na szersze pojęcie, a mianowicie koszty finansowania dłużnego.
Ustawodawca podatkowy doprecyzował, co należy rozumieć przez koszty finansowania dłużnego. Według niego do takiej kategorii należy zaliczyć „wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione”.
Wnioskodawca zaznacza, że jeżeli chodzi o opłaty leasingowe, prawodawca wskazuje na część odsetkową opłat leasingowych. Jeszcze przed wejściem w życie analizowanych przepisów podatnicy zgłaszali wątpliwości, jak należy stosować „regulacje odsetkowe” w odniesieniu do opłat leasingowych. Pierwsza i zasadnicza wątpliwość może dotyczyć tego, co w ogóle należy uznać za leasing na potrzeby stosowania ograniczenia kosztowego odsetek. Na płaszczyźnie podatków dochodowych leasingiem jest nie tylko umowa, która jest w ten sposób klasyfikowana wg prawa cywilnego, ale również każda inna, na mocy której finansujący oddaje korzystającemu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie o CIT, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 17a pkt 1 ustawy o CIT).
Uzasadnione jest przyjęcie tezy, że w treści art. 15c ust. 12 chodzi o podatkową definicję leasingu.
Wnioskodawca dodaje, że w przepisach podatkowych funkcjonują dwa normatywnie wyodrębnione modele leasingu: operacyjny i finansowy (chociaż nazwy takie nie występują w ustawie, to jednak są one szeroko i konsekwentnie stosowane). Skoro tak, to należy rozstrzygnąć, który leasing ma na myśli ustawodawca: zarówno operacyjny, jak i finansowy, czy tylko ten drugi.
Ze względu na to, że zobowiązanie odsetkowe jest typowe wyłącznie dla leasingu finansowego, w przypadku którego wyraźnie wydzielony jest kapitał i część odsetkowa zdaniem Spółki w przepisie art. 15c ust. 12 ustawy o CIT ustawodawca odniósł się wyłącznie do leasingu finansowego.
Wnioskodawca dodaje, że należy odwołać się do istoty przepisów „odsetkowych”, wczytać się w treść uzasadnienia, a nade wszystko regulacji prawa unijnego. I właśnie te ostatnie, a dokładniej definicja kosztów finansowania zewnętrznego zawarta w dyrektywie ATAD, pozwalają stwierdzić, że chodzi wyłącznie o leasing finansowy.
W art. 2 pkt 1 ATAD expressis verbis wskazany został „element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego”.
Powyższe nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podatnicy korzystający z leasingu operacyjnego nie zastosują do takich opłat limitów z art. 15c ustawy o CIT. Powyższe oznacza, że kwota czynszu dzierżawnego płacona na podstawie umowy dzierżawy, która dla potrzeb podatkowych traktowana jest jak leasing operacyjny, nie może być uznana za objętą przepisem art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek. 3 października 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.370.2018.1.AZ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.
Interpretację doręczono Państwu 11 października 2018 r.
Skarga na interpretację indywidualną
Pismem z 31 października 2018 r. (wpływ 16 listopada 2018 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wyrokiem z 5 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1130/18.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 2197/19 oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok z 5 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1130/18, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 kwietnia 2022 r. Akta sprawy wpłynęły 12 sierpnia 2022 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA), albo
‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.