‒Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (74.90.Z).

Jednocześnie Wnioskodawca wynajmuje/dzierżawi serwery na podstawie umów z zagranicznymi rezydentami podatkowymi z Republiki Czeskiej oraz Federalnej Republiki Niemiec w zakresie niezbędnym do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Bieżąca działalność gospodarcza w tym wypadku polega na wykorzystywaniu serwerów do przechowywania i obsługi danych, przy czym Wnioskodawca podkreśla nadto, iż serwery, które są mu udostępniane nie są bezpośrednio wykorzystywane do wytwarzania produktów w sposób materialny (wytwarzania towarów).

Pismem z dnia 19 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny o następujące stwierdzenia:

Podmioty, od których Wnioskodawca wynajmuje lub dzierżawi serwery są beneficjentami rzeczywistymi.

Podmioty te, od których Wnioskodawca nabywa usługi dzierżawy lub najmu serwerów, nigdy nie posiadają zakładów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i płatności nie są związane z działaniem zakładów podmiotów zagranicznych na terytorium RP.

Wnioskodawca podał również dane identyfikacyjne zagranicznych podmiotów:

1)C. (…),

2)D. (…),

3)E. (…).

Pytanie

Czy należności z tytułu usługi wynajmu/dzierżawy serwerów należy rozumieć jako należności z tytułu z praw autorskich lub praw pokrewnych bądź opłat z tytułu za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 tj.), a w związku z tym czy Wnioskodawca zobowiązany jest do poboru podatku u źródła w myśl art. 26 ust. 1 tejże ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie:

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na postawione we wniosku pytanie jest negatywna, ponieważ na tle art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2019 r., poz. 865 tj.) [dalej: ustawa o CIT], należności z tytułu usług wynajmu/dzierżawy serwerów nie należy utożsamiać z należnościami, z tytułu z praw autorskich lub praw pokrewnych bądź opłat z tytułu za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT) podlegają dochody osiągane przez osoby prawne oraz spółki kapitałowe w organizacji.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

W myśl ogólnej zasady art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zaś art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia czy Wnioskodawca obowiązany jest do pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem wypłat należności z tytułu najmu/dzierżawy serwerów jest ustalenie jaki charakter prawny ma ta czynność na gruncie ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Gwoli przykładu należy wskazać chociażby:

‒wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1476/10:

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji, posiłkując się definicjami ze słowników języka polskiego (...) wskazał, że będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia.

Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez Spółkę należy zaliczyć do urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika „przemysłowy”, a więc „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle”. Przemysł natomiast oznacza „produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynajmowany przez Spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Niewątpliwie każde urządzenie przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym.”

‒Wyrok Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lutego 2019 roku (sygn. akt I SA/Go 537/18):

„Zastosowanie komputera (którym jest serwer) jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Przeciwnie przemysł jest jedynie jedną z dziedzin, w której wykorzystywane są komputery (komputery wykorzystuje się w badaniach naukowych, przy pracach biurowych, handlu, w działalności artystycznej itp.), przy czym sam komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Serwer może sterować urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, mogą być częścią składową urządzania przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia. Reasumując należy stwierdzić, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”. Takim zaś urządzeniem nie jest serwer komputerowy wykorzystywany przez Skarżącą. (...) W ocenie Sądu serwer który nie jest bezpośrednio wykorzystywany do wytwarzania produktów w sposób materialny, nie można uznać za urządzenie przemysłowe”.

‒wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 392/16)

Przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać przymiotnika „przemysłowy”. Zgodnie z wykładnią językową pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”. Takim urządzeniem nie są komputery stacjonarne, notebooki i serwery.

‒wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1120/17)

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni pojęcia, „urządzenie przemysłowe” jako składnik pełniący pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego prawidłowo uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym zespół serwerów nie pełni pomocniczej funkcji w ciągu działań służących do produkcji towarów, tym samym nie można przyjąć, że jest urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 3 umowy polsko-belgijskiej.

Z powyższych wyroków nasuwa się jasny wniosek, iż należności ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu dzierżawy czy też wynajmu serwera nie mogą być traktowane jako należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, o ile korzystanie z nich nie pełni pomocniczej funkcji w ciągu działań służących do produkcji towarów, co w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Jednocześnie – co również zostało wskazane na wstępie – opłat tytułem najmu/dzierżawy serwera nie można utożsamiać z należnościami z tytułu z praw autorskich lub praw pokrewnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo należy chociażby wskazać na:

„sprzęt komputerowy służył nie do bezpośredniej obsługi procesu produkcji przemysłowej, lecz wykorzystywany był do prac biurowych, mających względem właściwego przedmiotu działalności gospodarczej Skarżącej znaczenie jedynie pomocnicze. Trafne również są powołane przez WSA w Bydgoszczy argumenty natury celowościowej, odwołujące się do ratio legis art. 12 ust. 3 ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z treści tego przepisu wynika iż, opodatkowanie należności licencyjnych zdeterminowane jest zasadniczym przeznaczeniem urządzeń danego typu – pozwalającym na kwalifikację jako urządzenia przemysłowe – a nie potencjalną możliwością wykorzystania w działalności podatnika.”

Z powyższego nasuwa się klarowny wniosek, iż należności z tytułu wynagrodzenia za najem/dzierżawę serwera, ponieważ nie spełniają przesłanek do traktowania ich jako należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, nie mogą zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowić należności licencyjnych.

Z ostrożności należy też zwrócić uwagę, iż zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatek u źródła może być pobierany od tzw. dochodów biernych, do których zaliczany jest dochód z dywidendy, odsetek oraz należności licencyjnych. W aktualnej wersji komentarza należności z tytułu najmu urządzeń przemysłowych nie są już uznawane za należności licencyjne. Większość państw traktuje bowiem przychód z tego tytułu tak jak zyski przedsiębiorstwa. Taka kwalifikacja powoduje, że co do zasady zyski z tego tytułu opodatkowane są w miejscu siedziby przedsiębiorstwa, chyba że przedsiębiorstwo to posiada zakład w drugim państwie.

Prawidłowa interpretacja pojęcia urządzenia przemysłowego oraz należności licencyjnych ma szczególne znaczenie w świetle art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, który nakazuje stosowanie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponieważ niniejszy wniosek dotyczy serwerów udostępnianych przez kontrahentów tak czeskich, jak i niemieckich należy przyjrzeć się odpowiednio postanowieniom umów w sprawie zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu zawartymi z tymi państwami.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz.U.2012.991) należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie przy czym zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże umowy za należności licencyjne rozumie się wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, filmów lub taśm transmitowanych w radiu lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego a także urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Analizując powyższe normy w zestawieniu z przepisami ustawy o CIT przyjąć należy, iż w tak zakreślonym stanie faktycznym w relacjach między Wnioskodawcą, a kontrahentami czeskimi dzierżawiącymi na jego rzecz serwery nie powstaje obowiązek pobrania podatku u źródła.

Jak już zostało uprzednio wykazane, zgodnie z utrwaloną i dominującą linią orzeczniczą organów administracji udostępnianie serwerów – niezależnie od tego czy przyjmuje ono formę dzierżawy czy też najmu – nie może być utożsamiane z udostępnieniem urządzenia przemysłowego, co wyłącza obowiązek poboru podatku u źródła w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r.

Tożsame regulacje zawiera również art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U.2005.12.90), gdzie również wskazuje się, iż pojęcie „należności licencyjne” użyte w przedmiotowej umowie oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Tak więc również do kontrahentów niemieckich znajduje zastosowanie przedstawiona powyżej argumentacja przemawiająca za niepobieraniem podatku u źródła w związku z udostępnianiem serwerów, gdyż zgodnie z utrwaloną i dominującą linią orzeczniczą organów administracji udostępnianie serwerów nie może być utożsamiane z udostępnieniem urządzenia przemysłowego

Reasumując, raz jeszcze podkreślić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w związku z art. 26 ust 1 ustawy o CIT, ponieważ należności przekazywane kontrahentom czeskim oraz niemieckim tytułem udostępniania serwerów – niezależnie od tego czy w formie najmu czy dzierżawy – nie stanowią użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, a co za tym idzie nie mogą być uznane za należności licencyjne tak na gruncie ustawy o CIT, jak i umów o unikaniu wzajemnego opodatkowania.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 27 sierpnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-1.4010.202.2020.2.SP, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

1)niezakwalifikowania należności z tytułu usługi wynajmu/dzierżawy serwerów jako należności z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych – za prawidłowe,

2)niezakwalifikowania należności z tytułu usługi wynajmu/dzierżawy serwerów jako opłat z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop – za nieprawidłowe,

3)braku obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu opłat na rzecz podmiotów zagranicznych za usługi wynajmu/dzierżawy serwerów – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 28 sierpnia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 7 września 2020 r. (wpływ 11 września 2020 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części, tj. w części w jakiej uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację w zaskarżonej części wyrokiem z 18 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1936/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1061/19 oddalił skargę kasacyjną.

6 czerwca 2022 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1936/20, który uchylił interpretację w zaskarżonej części.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku z 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.) jest w całości prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące wyłącznie w sprawach których dotyczą, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujcie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.