Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty będące przedmiotem niniejszego wniosku będą stanowiły koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, które powinny być ujmowane zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT w dacie ich poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Wyroki kreują nowy stan prawny, którego skutki należy rozpatrywać w oderwaniu od zapisów Umów o kredyt hipoteczny. W pierwszej kolejności wynika to z faktu, iż Wyroki będą zmieniać gruntownie katalog praw i obowiązków obu stron stosunku prawnego wytworzonego na gruncie Umów o kredyt hipoteczny, co w konsekwencji będzie powodować, że Bank oraz kredytobiorca nie będzie połączony stosunkiem pierwotnym wynikającym z Umowy o kredyt hipoteczny, lecz nowym, zupełnie odmiennym stosunkiem powstałym na podstawie Wyroku.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok sądu powszechnego, w którym sąd stwierdza, że usunięcie klauzul analogicznych do Klauzul walutowych ingeruje w treść umowy do tego stopnia, iż pozostała część umowy nie może pozostać w obrocie prawnym - np. wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt XXV C 212/18, gdzie sąd wskazał, że: „(...) Stąd też oczywiste jest, że nie jest możliwe dalsze funkcjonowanie umowy, której po wyłączeniu z niej postanowień niedozwolonych (które mogą przecież w określonych warunkach dotyczyć głównych świadczeń stron), nie da się wykonać - określić sposobu i wysokości świadczenia stron. (...). W tej sytuacji należy przyjąć, że pozostała po wyeliminowaniu postanowień niedozwolonych treść stosunku prawnego nie pozwala na przyjęcie, że strony zawarły ważną umowę kredytu”.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazany wyrok sądu powszechnego, należy stwierdzić, iż w przypadku wydania Wyroku, którego konsekwencją będzie unieważnienie Umowy o kredyt hipoteczny, skutkiem dla Wnioskodawcy (jak i dla kredytobiorcy) będzie całkowita rekonstrukcja katalogu ich praw i obowiązków - Wnioskodawca oraz kredytobiorca będą zobowiązani do dokonania zupełnie innych świadczeń względem siebie, niż przewidywała to Umowa o kredyt hipoteczny.

Podsumowując, orzeczenie przez sąd nieważności Umowy o kredyt hipoteczny będzie tworzyć na gruncie prawa podatkowego całkowicie nowy stan prawny. Wynika to z faktu, iż strony nie będą połączone dotychczasowym stosunkiem prawnym wynikającym z Umowy o kredyt hipoteczny, lecz nowym stosunkiem powstałym na skutek Wyroku. Innymi słowy, Wyrok jest inną podstawą prawną do danego węzła obligacyjnego niż Umowa o kredyt hipoteczny.

Przechodząc na grunt rozważań podatkowych - podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) jest podatkiem bezpośrednim i ma charakter dochodowy, jak również opiera się na zasadzie równości. Zasada ta oznacza jednakowe traktowanie podmiotów będących podatnikami tego podatku, bez względu na rodzaj dochodów i ich źródło, a także niezależnie od ich formy organizacyjnej. Podatek ten opiera się również na zasadzie powszechności w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. W aspekcie podmiotowym oznacza to, że w zasadzie wszystkie osoby prawne - i podmioty co do zasady podobne - są opodatkowane tym podatkiem. W aspekcie przedmiotowym natomiast oznacza to, że w zasadzie wszystkie dochody podatnika są opodatkowane bez względu na źródło ich otrzymania. CIT, co do zasady, ma na celu objąć całość dochodów wszystkich podmiotów będących podatnikami tego podatku na obszarze jego obowiązywania.

Przedmiot opodatkowania CIT definiuje art. 7 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym artykułem przedmiotem opodatkowania CIT jest, co zasady, dochód rozumiany jako suma dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Takie brzmienie przepisu wskazuje na bardzo szeroki zakres opodatkowania i co do zasady umożliwia opodatkowanie dochodu pochodzącego z praktycznie każdego źródła przychodów, niezależnie od charakteru takiego dochodu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, za dochód ze źródła przychodów, należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów uzyskanych z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. W konsekwencji dla prawidłowego ustalenia dochodu podatkowego ze źródła przychodów kluczowym jest prawidłowe ustalenie zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. Na istotność ustalenia elementu kosztu uzyskania przychodu jako niezbędnego elementu ustalania wysokości opodatkowanego dochodu wskazuje np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 18 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2073/01: „Koszty uzyskania przychodów są drugim obok przychodów elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w bilansie roku podatkowego (art. 7 ust. 1 i 2 PDOPrU). Oba te elementy są częściami tego samego stosunku prawnopodatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe”.

Skoro zgodnie z art. 7 Ustawy o CIT, dochód stanowi różnicę między przychodami a kosztami uzyskania przychodu to dopiero łączna analiza przepisów dotyczących przychodów podatkowych (art. 12 Ustawy o CIT) oraz przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów (art. 15 i 16 Ustawy o CIT), pozwala na pełną oraz właściwą kalkulację dochodu będącego podstawą do ustalenia odpowiedniej wysokości opodatkowania.

Generalną zasadą wynikającą z Ustawy o CIT jest, iż przychodem w rozumieniu komentowanej ustawy jest każde przysporzenie majątkowe, niezależnie od sposobu jego powstania. Natomiast kosztem uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jedynymi wyjątkami, które mogą wystąpić w procesie ustalania dochodu, są enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę instytucje, które operują w formie wyraźnie wskazanych zwolnień czy wyłączeń, bądź też funkcjonują w formie szczególnych zasad (np. poprzez wskazanie, iż podstawą opodatkowania nie będzie dochód, tylko przychód).

Istota i cel Ustawy o CIT, a także jej systematyka jednoznacznie wskazują zatem, iż naczelną zasadą jest opodatkowanie CIT dochodu podatnika, a tylko w wyjątkowych, wyraźnie przewidzianych w ustawie przypadkach, zasada ta może być korygowana o pozycje niestanowiące przychodów bądź kosztów uzyskania przychodu. Oznacza to, iż przyjęcie odmiennego podejścia i interpretowanie przepisów o CIT skutkujące de facto opodatkowaniem przychodu jest niepoprawne i błędne.

Powyższe rozumienie przepisów Ustawy o CIT potwierdzają także wyroki sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 752/11: „Istotą opodatkowania podatkiem dochodowym jest objęcie tym podatkiem każdego przyrostu majątku z wyjątkiem wyłączonego w sposób wyraźny przez ustawę z opodatkowania. Wyrazem tej zasady jest regulacja art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., stosownie do której przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W konsekwencji za przychód podatkowy należy uznać każde przysporzenie majątkowe polegające na zwiększeniu aktywów lub zmniejszeniu pasywów podatnika, z wyjątkiem tych, które ustawa podatkowa wyłącza z tej kategorii”, lub wyrok NSA z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11: „Dokonując wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można abstrahować od przepisu art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., który stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Należy zauważyć, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej”.

Na potwierdzenie powyższego twierdzenia wskazać należy również, iż w art. 7 ust. 1 zdanie drugie Ustawy o CIT stanowi, że m.in. w wypadkach określonych w art. 21 oraz 22 Ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi przychód, natomiast w art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT ustawodawca wskazał na pewne kategorie przychodów, które nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania - są to przykładowe sytuacje, które wprost ustalają wyjątki od ogólnej zasady, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania będzie dochód.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Ustawa o CIT jednoznacznie wskazuje, iż opodatkowany CIT powinien być dochód, rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem podatkowym a kosztem uzyskania przychodu, z wyłączeniem sytuacji, gdzie Ustawa o CIT wprost stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Tym samym, podążając za NSA, jeśli dane przysporzenie stanowiło dla podatnika przychód, to ekonomiczne umniejszenie majątku podatnika z nim związane powinno stanowić dla niego, co do zasady, koszt uzyskania przychodu. Oczywiście, taki koszt powinien zostać poddany ocenie z perspektywy przepisów szczególnych Ustawy o CIT, które formułują określone warunki (bądź wskazują na konkretne wyłączenia) pozwalające uznać dany koszt za koszt uzyskania przychodu, i w przypadku pozytywnej weryfikacji, podatnik powinien móc zakwalifikować taki wydatek jako koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Banku, podążając tym logicznym kursem wyznaczonym przez wykładnię NSA oraz interpretacje przepisów Ustawy o CIT należy uznać, iż jeżeli raty w części odsetkowej, prowizje i podobne opłaty otrzymane z tytułu Umowy o kredyt hipoteczny, jak również różnice kursowe z wyceny CHF do PLN stanowiły przychody Banku podlegające opodatkowaniu podatkiem CIT, to jako logiczna konsekwencja powyższego poniesione Koszty, jako ekonomicznie i faktycznie związane z przychodem, powinny stanowić koszt uzyskania przychodu.

W kontekście powyższej analizy, zdaniem Wnioskodawcy należy zbadać, czy Koszty ponoszone w wyniku Wyroków będą spełniać przesłanki pozwalające uznać je za koszty uzyskania przychodu. Ogólną zasadą wynikającą z art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT jest, iż przychodami podatkowymi, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych rzeczy lub praw. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z m.in. działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT zwrot kapitału kredytu nie stanowi przychodu podatkowego. Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT, wskazuje, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Powyższe przepisy oraz zasady z nich wynikające wprost wskazują, że potencjalny przychód podatkowy należy odnosić do kategorii wskazanych jako przychód podatkowy w Ustawie o CIT - tj. m.in. otrzymania pieniędzy, wartości pieniężnych (w tym różnic kursowych), wartości otrzymanych rzeczy lub praw a także odsetek (a w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą również przychodów należnych, jeszcze faktycznie nieotrzymanych).

Rozpatrywane Koszty oczywiście nie będą się wpisywać w taką definicję przychodu podatkowego, ponieważ nie wchodzą w żadną z wyżej wymienionych sytuacji prezentowanych w art. 12 Ustawy o CIT - tzn. z tytułu Wypłat, a także rozpoznania jako przychód podatkowy niezapłaconych różnic kursowych Bank nie otrzyma pieniędzy, wartości pieniężnych (w tym różnic kursowych), wartości rzeczy lub praw, a także odsetek.

Co więcej, nawet przyjmując szerszą perspektywę, gdzie za przychód podatkowy (poza wymienionymi powyżej sytuacjami) można uznać już samo przysporzenie majątkowe, należy jednoznacznie stwierdzić, iż z tytułu Kosztów po stronie Banku nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe, mogące nosić znamiona przychodu podatkowego. Powyższe oznacza, że Koszty w żaden sposób nie mogą być traktowane jako przychód podatkowy.

Ustawodawca przewiduje także możliwość korekty przychodu podatkowego. W takiej sytuacji, (zgodnie z art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT) jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Przywołanego przepisu nie stosuje się jednak do korekty przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. W konsekwencji oznacza to, że w przypadku, gdy dany przychód dotyczy zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, nie ma możliwości jego skorygowania - art. 12 ust. 3i Ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy, Koszty również nie będą wpisywać się w przepisy dotyczące korekty przychodów. Wynika to z faktu, iż charakter instytucji korekty przychodów wiąże korektę ze zmianą po stronie przychodów podatkowych pierwotnie rozpoznanych - oznacza to, iż żeby korekta podatkowa miała miejsce, musi istnieć podstawa do zmiany w pierwotnie rozpoznanym przychodzie.

Wyrok tworząc nowy stan prawny, nie będzie powodował zmian w treści lub właściwościach Umowy o kredyt hipoteczny. W konsekwencji przychody podatkowe rozpoznane przez Bank z tytułu Umów o kredyt hipotecznych, nie będą mogły być przedmiotem takiej korekty, ponieważ jak już wskazano nie dojdzie do zmian w podstawie prawnej do rozpoznania przychodu, tj. w treści lub właściwościach Umów o kredyt hipoteczny, na podstawie których został rozpoznany przychód podatkowy w pierwotnej wysokości. Dopiero zmiana w treści lub właściwości takich umów (będących podstawą do rozpoznania przychodu), mogłaby powodować potrzebę zmian w rozpoznanym pierwotnie przychodzie podatkowym z tego tytułu - poprzez korektę przychodu.

Mając na uwadze powyższe, przychody podatkowe wynikające z Umów o kredyt hipoteczny rozpoznane dotychczas przez Bank i zaprezentowane w stanie faktycznym wniosku nie będą podlegały zmianom, ponieważ umowy takie nie będą zmieniane w swojej treści lub właściwościach. Konsekwencją takiego ujęcia będzie sytuacja, gdzie wysokość przychodu podatkowego rozpoznanego przez Bank z tytułu Umów o kredyt hipoteczny nie ulegnie zmianie.

Wyroki sądów stanowiące o konieczności dokonania rozliczeń związanych z unieważnieniem danej Umowy o kredyt hipoteczny stanowią odrębne zdarzenie prawne od zawarcia przedmiotowej umowy - rozumiane w ten sposób, iż Koszty poniesione na podstawie Wyroku nie będą w rozumieniu prawnym związane z przeszłymi przychodami wynikającymi z Umów o kredyt hipoteczny. W konsekwencji, takie działanie powinno być rozpatrywane jako działanie wynikające z nowego zdarzenia prawnego. Ów fakt powinien znaleźć odzwierciedlenie w rozliczeniach podatkowych Banku, jako dotyczących nowego stanu prawnego, który w znaczeniu prawnym należy traktować odrębnie od przychodów uzyskanych z tytułu Umów o kredyt hipoteczny.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić iż natura Kosztów będzie powodowała zmniejszenie majątku/aktywów Banku, stąd Koszty należy rozpatrywać w kategorii kosztów uzyskania przychodów - oczywiście przy założeniu spełnienia przez Koszty przesłanek do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko o kosztowej naturze rozliczenia unieważnionej umowy znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: „WSA”), sygn. akt III SA/Wa 1234/21 z 10 listopada 2021 r. wydanym w analogicznym do opisanego stanie faktycznym.

Zgodnie z poglądem sadu: „z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1353/05; wyrok NSA z 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 790/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 15 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2408/02; wyrok WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 983/09; wyrok WSA w Gliwicach z 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1780/13; wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 299/12).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 września 2010 r., sygn. akt II FSK 848/09, uznał, że z treści art. 15 u.p.d.o.p. „nie da się wyprowadzić tezy, iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze zdarzenia gospodarczego. Rzecz bowiem w tym, że przepis art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciami właściwymi prawu podatkowemu, takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych. Istnienie ważnego stosunku cywilnoprawnego ma znaczenie wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost z tym stosunkiem łączy prawo bądź obowiązek”.

Mając powyższe rozważania na uwadze wskazać należy, że skoro źródłem przychodu jest stan faktyczny wynikający ze zwrotu wzajemnych świadczeń będący następstwem stwierdzenia nieważności czynności prawnej (umowy o kredyt hipoteczny), stanowiący źródło przychodów odrębne od tej czynności prawnej, to nie można postrzegać zwrotu wzajemnych świadczeń jako korekty przychodów osiągniętych w związku z tą czynnością prawną.

Konkludując, nie jest prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nie ma przeszkód dla oceny, czy Koszty będące przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Mając na uwadze przedmiotową definicję, podstawowe kryteria kwalifikacji kosztów (w tym wydatków) do kosztów uzyskania przychodów są następujące:

- koszt został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów lub (ii) zachowania albo (iii) zabezpieczenia źródła przychodów; oraz

- koszt nie jest wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Jednocześnie, w praktyce przyjmuje się, że aby określony koszt (w tym wydatek) mógł zostać zakwalifikowany do kategorii kosztów uzyskania przychodów, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

a. został poniesiony przez podatnika;

b. jest definitywny (rzeczywisty) tzn. wartość poniesionego kosztu (w tym wydatku) nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

c. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

d. jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;

e. nie został wyłączony z kategorii kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 ustawy CIT;

 f. został właściwie udokumentowany.

W kontekście powyższego, aby uznać Koszty wynikające z Wyroków za koszt uzyskania przychodów, niezbędne będzie spełnienie przytoczonych wyżej przesłanek.

a.Poniesienie kosztu.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1969/09: „Podatnik ma prawo do odliczenia od przychodów tych kosztów, które mają związek z prowadzoną działalnością i zostały rzeczywiście poniesione, przy czym poniesienie tych kosztów może być wykazane każdym dowodem”. Oznacza to, iż aby Koszty stanowiły koszty uzyskania przychodu, muszą zostać rzeczywiście poniesione przez Bank.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazany element poniesienia kosztu, należy stwierdzić, iż dokonane Wypłaty składające się na Koszty, które Wnioskodawca zobligowany będzie rozliczyć z kredytobiorcą, i które zostaną faktycznie wypłacone, będą pomniejszać majątek/aktywa Banku. Oznacza to, że wydatek ten zostanie odzwierciedlony w księgach rachunkowych i zostanie w sposób rzeczywisty „poniesiony”.

Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do niezapłaconych różnic kursowych, które Bank rozpoznał wcześniej jako przychody podatkowe, należy stwierdzić, iż w wyniku utraty prawa do otrzymania tych różnic poprzez stwierdzenie nieważności Umów o kredyt hipoteczny, Bank powinien być uprawniony do rozpoznania takich niezapłaconych różnic kursowych jako kosztu uzyskania przychodu, ponieważ również w tym zakresie dojdzie do pomniejszenia majątku/aktywów Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym.

Należy wskazać, iż na potrzeby stwierdzenia, iż koszt został „poniesiony” nie jest istotne, w jaki sposób koszt został ujęty bilansowo (z wyłączeniem ujęcia go jako bierne rozliczenia międzyokresowe bądź rezerwy - zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT), bądź czy też został wypłacony - pojęcie wydatku jest pojęciem węższym i zawiera się w pojęciu kosztu. Możliwy jest zatem koszt uzyskania przychodu, który w swej istocie nie jest wydatkiem.

Na poprawność powyższego stwierdzania wskazuje NSA w wyroku z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 367/18, w którym zostało wskazane: „Przez poniesienie kosztów należy zatem rozumieć zarówno poniesienie wydatków, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej”.

Przez poniesienie kosztu należy zatem rozumieć nie tylko stricte poniesienie wydatku, ale również poniesienie kosztu rozumianego jako zmniejszenie aktywów/majątku Wnioskodawcy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Wypłaty oraz niezapłacone różnice kursowe (składające się na Koszty) będą spełniały przesłankę „poniesienia” niezbędną do uznania danego kosztu/wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

b.Definitywność kosztu.

W zakresie definitywności poniesionego kosztu przyjmuje się, iż uwzględnienie danego kosztu/wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest uzależnione od jego faktycznego i definitywnego poniesienia przez podatnika, co należy rozumieć w ten sposób, iż jego wartość nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

Ponadto, koszt/wydatek musi obciążać majątek podatnika, tj. musi nastąpić uszczuplenie aktywów/zasobów finansowych, z których koszt/wydatek jest ponoszony. Koszty/wydatki ponoszone przez inne podmioty na rzecz podatnika nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

Poniesienie kosztu/wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny.

Warunek definitywności kosztów podniósł NSA w wyroku z 20 marca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 332/95 w którym stwierdził, że: „Za koszty uzyskania przychodów uznane mogą zostać jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi”. Wyrok ten nie stracił na swojej aktualności, o czym świadczy fakt, iż do dnia dzisiejszego jest on powszechnie przywoływany w uzasadnieniach pism organów skarbowych oraz wyroków sądów administracyjnych.

Tym samym, aby dany koszt/wydatek spełnił ten warunek niezbędne jest, aby obciążał on aktywa/zasoby finansowe ujmującego go podmiotu oraz nie został mu zwrócony w jakiejkolwiek postaci. Tak też będzie się działo w odniesieniu do Kosztów - będą obciążały wyłącznie aktywa/zasoby finansowe Banku oraz jednocześnie ich wartość nie będzie w jakikolwiek sposób zwracana Wnioskodawcy.

Odnosząc się zatem do Kosztów, należy wskazać, że ich poniesienie będzie miało charakter definitywny, zatem będą bezsprzecznie spełniać analizowany warunek niezbędny do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

c.Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wypłaty wynikające z Wyroków będą pozostawać w ścisłym związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą. Czynności polegające na udzielaniu kredytów (w tym udzielaniu kredytów takich jak przewidziane przez Umowy o kredyt hipoteczny) oraz związane z takimi kredytami rozliczenia, podejmowane są przez Bank w celu osiągnięcia przychodów podlegających opodatkowaniu CIT.

Co więcej, także niezapłacone różnice kursowe, które stanowiły przychód podatkowy w latach trwania Umów o kredyt hipoteczny, aktualnie powinny być uznawane za związane z działalnością gospodarczą, ponieważ rozpoznawanie takich różnic było związane z udzielaniem kredytów przewidzianych przez Umowy o kredyt hipoteczny lub kredytów podobnych, co służyło oraz służy prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej. Co więcej, takie ujęcie podatkowe niezapłaconych różnic kursowych jest związane z podstawową działalnością banku jaką jest m.in. obrót walutami.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że warunek ten powinien zostać uznany za spełniony zarówno w odniesieniu do dokonywanych Wypłat, jak i do niezapłaconych różnic kursowych (składających się na Koszty).

d.Celowość poniesionego kosztu.

W odniesieniu do celowości poniesienia kosztu należy wskazać, iż w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych podkreśla się, iż aby zaliczyć dany koszt/wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie jest wymagane, aby koszt/wydatek ten przyniósł konkretny przychód, lecz żeby został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Ocena związku kosztu z przychodem powinna odbywać się poprzez analizę racjonalności oraz gospodarczego uzasadnienia podejmowanych działań, a nie wyłącznie poprzez stwierdzenie faktycznego, pozytywnego wpływu na powstanie przychodu.

W uchwale 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, NSA wskazał, że: „(...) działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź, zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”. Dodatkowo, NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 557/12, stwierdził, że: „(...) W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odstępnego) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat”.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy podatnik jest w stanie wykazać, że poniesienie kosztów/wydatków było racjonalne i celowe z punktu widzenia osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, związek takich wydatków z przychodem nie może być kwestionowany. Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc powyższe do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) należy wskazać, iż Wnioskodawca dokonując Wypłat na rzecz kredytobiorcy postępuje racjonalnie, a jego działanie ma na celu zminimalizowanie strat oraz zabezpieczenie źródła przychodu. Gdyby bowiem Bank nie zdecydowały się na ten krok, mógłby narazić się na konsekwencje materialne np. w postaci dodatkowych kosztów z tytułu egzekucji zasądzonej kwoty.

Należy także wskazać, iż przedmiotowe Wypłaty będą służyć zabezpieczeniu dobrego wizerunku Wnioskodawcy, utrzymania poprawnych relacji z klientami i stanowić będą działanie oczekiwane przez kredytobiorców - w przypadku bowiem dalszego prowadzenia sporu na drodze sądowej lub co więcej - nierespektowania prawomocnych wyroków, Bank naraziłby się na utratę zarówno obecnych, jak i potencjalnych klientów prezentując swoją działalność jako nieprzychylną klientom.

W nawiązaniu do elementu racjonalności postępowania Banku, zawarcie Umowy o kredyt hipoteczny, ze strony Banku, było racjonalnym działaniem w dobrej wierze. Na moment zawierania takiej umowy Wnioskodawca nie był świadomy, iż Klauzule walutowe zawarte w Umowach o kredyt hipoteczny będą w przyszłości uznane za abuzywne. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na moment zawarcia przedmiotowych umów brak było podstaw do uznania, że Klauzule walutowe mogą być uznane za abuzywne (np. brak umieszczenia w Rejestrze klauzul niedozwolonych prowadzonego przez prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów klauzul o brzmieniu analogicznym do Klauzul walutowych), co więcej również brak było wówczas orzecznictwa podważającego ważność stosowanych Klauzul walutowych, a stosowanie takich klauzul było powszechną praktyką rynkową.

Odnosząc się natomiast wyłącznie do niezapłaconych różnic kursowych, powstałych na skutek Wyroku, pomimo iż w sposób faktyczny nie będą stanowić części wypłaconych kwot, to również w stosunku do nich należy stwierdzić, iż zostaną one poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Niezapłacone różnice kursowe powstaną bowiem na skutek Wyroku i są nierozerwalnie związane także z wypłacanymi kwotami, stąd jako takie spełniają przesłankę celowości kosztu.

Ponadto, w ocenie Banku przedmiotowe niezapłacone różnice kursowe można porównać do straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, gdyż w efekcie przedmiotowa strata wynika z „likwidacji” (na gruncie prawa cywilnego rozumianego jako stwierdzenie nieistnienia takich umów w obrocie prawnym) całej Umowy o kredyt hipoteczny. W odniesieniu do analogicznych strat z tytułu likwidacji środków trwałych znany jest pogląd sądów administracyjnych, zgodnie z którym takie starty mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 października 2010 r., sygn. akt. III SA/Wa 738/10 wskazał, iż: „Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r, sygn. akt I SA/WR 1702/07, w którym Sąd ten stwierdził, że nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały np. powstaniem straty na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, byłyby działaniami racjonalnymi i uzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego. Sąd podkreślił, że brak jest ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami (element strategii gospodarczej) i miała w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podatnika”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż Koszty zostaną dokonane/poniesione przez Bank w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zatem w konsekwencji będą spełniały analizowany warunek celowości niezbędny do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

e.Brak wyłączenia z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT

Zgodnie z przywołanym art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, dany koszt nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu jeżeli można go zakwalifikować do którejkolwiek z kategorii kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT zawiera katalog pozycji, które wykluczają możliwość uznania danego kosztu/wydatku za koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, żadna z wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT pozycji nie odnosi się do Kosztów, w szczególności takie Koszty nie mogą zostać uznane za wydatki związane z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT). W opinii Banku, powyżej wskazany przepis odnosi się do nienależytego wykonywania zobowiązań (takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2019 r., Znak: IPPB3/423-1136/14-2/S/PK1/MC) i tym samym nie znajduje on zastosowania do analizowanych Kosztów. Konieczność poniesienia Kosztów nie będzie bowiem wynikać z nienależytego działania czy zaniechania Banku, lecz ze zmiany podejścia w zakresie możliwości uwzględniania w Umowach o kredyt hipoteczny Klauzul walutowych wyrażonego w wiążących prawnie Wyrokach.

Ponadto, zdaniem Banku, Kosztów nie można uznać za karę umowną czy też odszkodowanie. Zasądzone kwoty, nie zostały ustalone w zapisach umownych pomiędzy Bankiem, a kredytobiorcami, lecz wynikają z prawotwórczego Wyroku - co naturą rzeczy wyklucza uznanie Kosztów za kary umowne.

Koszty nie stanowią również odszkodowania, z uwagi na fakt, że Koszty nie stanowią sposobu naprawnienia szkody, w tym m.in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Koszty ponoszone przez Bank nie będą posiadały takiego charakteru, ponieważ ich funkcją nie jest naprawienie szkody, a jedynie ostateczne rozliczenie na gruncie Wyroku.

Tym samym, należy uznać, iż Koszty, ponoszone przez Bank, nie mieszczą się w zakresie przypadków wskazanych w artykule 16 ust. 1 Ustawy o CIT, który wyłącza dane koszty/wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że niniejszy warunek powinien zostać uznany za spełniony.

f.Udokumentowanie kosztu i jego wysokości.

Jako że Koszty będą wynikać z Wyroku sądu powszechnego, to m.in. Wyrok ten w odniesieniu do Kosztów będzie dokumentował konieczność ich poniesienia.

W odniesieniu do niezapłaconych różnic kursowych, Bank (na podstawie art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT) ujmuje w księgach rachunkowych różnice kursowe wynikające z wyceny CHF do PLN zgodnie z przyjętą metodą (metoda księgowa rozpoznawania różnic kursowych). Zatem Wnioskodawca ujmując dowód wewnętrzny (np. polecenie księgowania) będzie znał kwotę, która następnie będzie mogła być ujęta w kosztach. Co więcej, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm., winno być:

Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.), powyżej wskazane dowody wewnętrzne stanowią dowody księgowe i są one podstawą ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż opisywany dowód wewnętrzny będzie właściwie dokumentował poniesienie kosztu.

Wypłaty natomiast będą określone wprost Wyrokiem sądu i zostaną udokumentowane np. potwierdzeniami przelewu.

Wnioskodawca zaznacza, iż sam art. 15 ust. 4e ustawy CIT wskazuje, że faktura ani rachunek nie stanowi jedynej podstawy poniesienia kosztów podatkowych, którą może być także inny dokument w przypadku braku faktury lub rachunku.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa analiza pozwala więc udzielić pozytywnej odpowiedzi na pytanie, czy koszt/wydatek udokumentowany w sposób zaprezentowany powyżej będzie spełniał przesłankę właściwego udokumentowania kosztu zezwalającą uznać dany koszt/wydatek jako koszt uzyskania przychodu.

Uzyskawszy pozytywny wynik analizy wszystkich przesłanek należy uznać, iż Koszty wynikające z Wyroków stanowią koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w analogicznych rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zapadły na gruncie rozliczeń banków z klientami z tytułu opłat około kredytowych w związku z przedterminową spłatą kredytów. Obowiązek dokonania takich rozliczeń, tj. zwrotu przez banki części prowizji i innych opłat związanych z udzieleniem kredytu w związku jego przedterminową spłatą jest konsekwencją wyroku z 1 września 2019 r. wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) w sprawie C-383/18. Podobnie jak w przedstawionym stanie faktycznym, wyrok TSUE wykreował nowy stan prawny w odniesieniu do opłat i prowizji, które stanowiły w bankach przychody należne, a których obowiązek zwrotu przez banki wynika z wyroku. W interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzono stanowisko, że tego rodzaju bieżące rozliczenia (zwroty na rzecz klientów) powinny być ujmowane w rachunku podatkowym jako koszty podatkowe w momencie ich poniesienia (tu: wypłaty na rzecz klientów). Stanowisko takie zaprezentowano m.in. w interpretacji Krajowej Informacji Skarbowej (winno być: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) z 25 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.262.2020.1.MZA oraz interpretacji z 18 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.122.2020.1.AW).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 updop,

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop,

W myśl natomiast art. 12 ust. 3 updop,

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3m updop.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3j updop,

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3k updop,

Na podstawie art. 12 ust. 3l updop,

przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

 1) korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

 2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia, czy Koszty (tj. odsetki (raty w części odsetkowej), prowizje i inne opłaty oraz zapłacone przez kredytobiorcę w racie kredytu różnice kursowe z wyceny CHF do PLN oraz straty finansowe z tytułu opodatkowanych CIT (rozpoznanych jako przychód podatkowy) różnic kursowych z wyceny CHF do PLN, których klienci finalnie nie zapłacą), będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 58 § 1, 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „KC”):

 1. Czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

  2. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Zgodnie z art. 385¹ § 1 i 3 KC, w którym zawarto przepisy odnoszące się do niedozwolonych postanowień umownych (klauzul abuzywnych):

 1. Postanowienia umowy zawieranej z konsumentem nieuzgodnione indywidualnie nie wiążą go, jeżeli kształtują jego prawa i obowiązki w sposób sprzeczny z dobrymi obyczajami, rażąco naruszając jego interesy (niedozwolone postanowienia umowne). Nie dotyczy to postanowień określających główne świadczenia stron, w tym cenę lub wynagrodzenie, jeżeli zostały sformułowane w sposób jednoznaczny.

 2. Nieuzgodnione indywidualnie są te postanowienia umowy, na których treść konsument nie miał rzeczywistego wpływu. W szczególności odnosi się to do postanowień umowy przejętych z wzorca umowy zaproponowanego konsumentowi przez kontrahenta.

Z powodu abuzywności klauzul walutowych znajdujących się w umowach o kredyt hipoteczny, sądy orzekły o nieważności umów o kredyt hipoteczny zawartych przez Wnioskodawcę. Stwierdzenie nieważności spowoduje usunięcie z obrotu prawnego wadliwej czynności prawnej polegającej na zawarciu umowy kredytu hipotecznego. Nieważność umowy kredytu oznacza, że zobowiązana stron umów, banku i klienta, nigdy nie powstały, a strony zobowiązane są zwrócić to, co świadczyły w związku z nieważną umową jako świadczenia nienależne. Kredytodawca winien zatem zwrócić wszystkie świadczenia pobrane od kredytobiorcy, a kredytobiorca winien zwrócić kwotę faktycznie otrzymanego kredytu.

W przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych.

Skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 291/10). 

W związku z tym Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j updop.

Jak wynika z opisu sprawy Bank z tytułu otrzymywanych na podstawie Umów o kredyt hipoteczny odsetek (rat w części odsetkowej), prowizji i innych opłat rozpoznaje/rozpoznawał przychód podatkowy. W związku z tym w momencie kiedy umowy były zawierane, co do zasady, wykazywane były przychody podatkowe z tytułu prowizji i innych opłat z tytułu udzielenia kredytu. W trakcie trwania umowy kredytu (bez względu na fakt, który jest to rok trwania umowy) były pobierane prowizje lub inne opłaty związane. Były one wykazywane jako przychód należny w roku podatkowym, w którym miało miejsce zdarzenie, w związku z którym prowizja/opłata była naliczana.

W takich sytuacjach Bank musi mieć na uwadze ograniczenie w możliwości dokonania korekty, o którym mowa w art. 12 ust. 3l pkt 1 updop, dotyczące korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem pierwotnie zostały wykazane przychody takie jak: przychody należne z tytułu prowizji i opłat, przychody z odsetek oraz przychody z różnic kursowych, to nie można uznać, że dokonywane obecnie zwroty kwot klientom stanowią koszty związane z tymi nienależnymi Bankowi przychodami. Dokonywanych zwrotów nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank, skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów, które w ogóle nie mogły stanowić przychodów Banku, gdyż były pobrane nienależnie. Dokonywanego obecnie zwrotu środków pieniężnych, które nie mogły stanowić majątku Banku, gdyż nie istniała prawnie skuteczna czynność prawna pozwalająca wpłaty od klientów za taki majątek uznać, nie można uznać za koszt (wydatek) rozumiany jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku. W takiej sytuacji za prawidłowe nie może być uznane przedstawione przez Wnioskodawcę podatkowe rozliczenie skutków unieważnienia umowy kredytu zakładające pozostawienie po stronie przychodów  wykazanych uprzednio przychodów z tytułu prowizji i innych opłat, odsetek, różnic kursowych zrealizowanych i niezrealizowanych (ustalane na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 updop), przy jednoczesnym wykazaniu kosztów.

Po unieważnieniu umowy kredytu bank powinien  „wyzerować” te przychody, zaś ewentualna kwota zwróconego przez klienta kredytu nie będzie stanowiła przychodu banku (podobnie jak kwota udzielonego kredytu nie stanowiła uprzednio kosztu podatkowego).

Jednocześnie Wnioskodawca nietrafnie powołuje się na wyrok TSUE dotyczący rozliczenia banków z klientami z tytułu opłat około kredytowych w związku z przedterminową spłatą kredytów i wydane w związku z nim interpretacje indywidulane z 25 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.262.2020.1.MZA oraz z 18 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.122.2020.1.AW.

Należy zauważyć, że w tych przypadkach Bank, dokonując wypłaty na rzecz klientów w związku z przedterminową spłatą kredytu wykonywał obowiązek ustawowy wynikający z art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim lub art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym. Konieczność wypłat nie wynikała z unieważnienia umowy kredytowej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że Koszty będące przedmiotem niniejszego wniosku będą stanowiły koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że w związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność

Ponadto odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).