Temat interpretacji
Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z prowadzeniem bloga i tworzeniem artykułów w nim publikowanych.
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 lutego 2021 r. (data wpływu 18 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 473/21 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2022 r., sygn. II FSK 1410/21.
2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
18 lutego 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z prowadzeniem bloga i tworzeniem artykułów w nim publikowanych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 kwietnia 2021 r. (wpływ 29 kwietnia 2021 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
(…) Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest kapitałową spółką prawa handlowego posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (…) Sp. z o.o. sk, która jest podmiotem działającym na rynku przesyłek kurierskich oraz prowadzi opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalność jako broker kurierski, będąc pośrednikiem pomiędzy klientem, a kurierem. Spółka komandytowa planuje dodatkowo rozpoczęcie działalności w zakresie reklamy i mediów poprzez prowadzenie bloga lifestylowego.
W celu intensyfikacji sprzedaży swoich usług oraz reklamy swojej działalności, Spółka komandytowa planuje rozpoczęcie dodatkowej działalności poprzez stworzenie bloga lifestylowego, który będzie zawierał wpisy dotyczące różnego rodzaju treści. Celem bloga jest przyciągnięcie uwagi jak najszerszej grupy odbiorców, którzy będą mogli stać się klientami spółki. Blog ma dotyczyć szeroko rozumianej tematyki "lifestylowej" - czyli mody, podróży, tematyki kulinarnej, gadżetów elektronicznych, motoryzacji, sportów - ogólnie stylu życia. Na blogu znajdą się m. in.:
- recenzje filmów, spektakli teatralnych, koncertów muzycznych i innych,
- recenzje restauracji, gabinetów kosmetycznych, hoteli, klubów fitness i innych,
- relacje z wyjazdów turystycznych,
- testy produktów (np. elektroniki, kosmetyków, torebek i innych) porady, wskazówki.
Spółka komandytowa w ramach swojej działalności gospodarczej zamierza prowadzić bloga, który docelowo będzie źródłem przychodów. Działalność ta będzie polegała na:
- zamieszczaniu reklam na stronie internetowej,
- udziale w kampaniach reklamowych, a także pozyskiwaniu reklamodawców,
- udziale w programach partnerskich (np. pisaniu artykułów sponsorowanych).
Ponadto na blogu spółka będzie mógł promować swoją dotychczasową i główną działalność związaną z pośrednictwem w zakresie przesyłek kurierskich. Oznacza to, że blog będzie pośrednio związany także z osiąganiem przychodów ze sprzedaży usług pośrednictwa w zakresie przesyłek kurierskich.
Powyższe przychody będą uzyskiwane na podstawie umów zawartych z reklamodawcami, partnerami, sponsorami i będzie do nich wystawianą faktura. Umowy z reklamodawcami, partnerami, sponsorami będą zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Rozliczanie z kontrahentami będzie odbywało się na podstawie wystawionych faktur, z płatnością na rachunek bankowy. Wnioskodawca dopuszcza również płatność gotówką.
W związku z działalnością bloga Wnioskodawca ponosić będzie różne koszty związane m.in. z zakupem domeny, usługi informatycznej, a także koszty bezpośrednio związane z realizowanymi artykułami, jak np. zakup testowanego sprzętu, czy wycieczki. Wydatki ponoszone w tym celu będą wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, mającymi na celu bezpośrednie zwiększenie przychodów z reklam a także pośrednie zwiększenie przychodów z działalności pośrednictwa.
Z nabytych towarów będą korzystać pracownicy spółki, którzy będą odpowiedzialni za współtworzenie bloga. Działalność ta będzie polegała na: reklamowaniu serwisu internetowego, z którego obecnie spółka czerpie zyski.
W ramach przygotowania artykułów będą ponoszone wydatki na:
- bilety dotyczące filmów, spektakli teatralnych, koncertów muzycznych i innych,
- wizyty w restauracjach, gabinetach kosmetycznych, hotelach, klinikach dentystycznych, klubach fitness i innych,
- wyjazdy turystyczne,
- testy produktów (np. elektroniki, AGD, artykułów do domu i ogrodu, mebli, ubrań, obuwia, artykułów motoryzacyjnych, sprzętu sportowego, turystycznego, suplementów, kosmetyków, torebek, żywności, artykuły dla zwierząt, produktów do pielęgnacji i innych) porady, wskazówki.
Pismem z 26 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca uzupełniła opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:
- Wnioskodawca występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jako wspólnik spółki komandytowej, która nie uzyskała jeszcze statusu podatnika CIT.
- Dostęp do bloga będzie nieodpłatny i ogólnodostępny, ponieważ spółka będzie osiągała przychody z tytułu umów reklamowych od klientów, którzy będą chcieli zareklamować swoją działalność. Blog jest czytany przez wiele osób z uwagi na ciekawą treść.
Pytanie
Czy wydatki związane z prowadzeniem bloga i tworzeniem artykułów w nim publikowanych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Państwa stanowisko w sprawie
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć te wydatki, których poniesienie ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (z wyłączeniem wydatków wymienionych w art. 16 ustawy o CIT).
Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:
·został poniesiony przez podatnika,
·jest definitywny, a więc bezzwrotny,
·pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
·poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
·nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,
·został właściwie udokumentowany.
Koszty związane z przygotowaniem artykułu na bloga będą ponoszone przez wnioskodawcę i będą miały charakter definitywny. Przychody z prowadzenia przez Wnioskodawczą bloga mogą stanowić działalność gospodarczą pod warunkiem spełnienia trzech elementów wymaganych dla kwalifikacji dokonywanych czynności jako działalności gospodarczej tj. zarobkowy charakter, ciągłość wykonywania oraz zorganizowanie. W tym przypadku Wnioskodawca planuje prowadzić działalność o charakterze zarobkowym w sposób ciągły i zorganizowany. Zatem koszty ponoszone na przygotowanie artykułu będą pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jaką jest reklama prowadzona przy pomocy bloga.
Napisanie recenzji ma na celu zachowanie źródła przychodów jakim będzie blog. Atrakcyjne dla czytelników recenzje będą zwiększały popularność bloga, a tym samym zwiększały zainteresowanie potencjalnych reklamodawców i sponsorów.
Podobnie jak napisanie recenzji również napisanie artykułu z wyjazdu turystycznego będzie miało na celu zachowanie źródła przychodu jakim będzie blog.
Nie powinno być wątpliwości, że wydatki takie ponoszone są w celu uzyskania przychodu: aby blog mógł odnieść komercyjny sukces musi zawierać atrakcyjne dla czytelników treści. Tworzenie treści interesujących dla czytelników wymaga ponoszenia nakładów: opisywanie miejsc i wydarzeń interesujących dla odbiorców wiąże się z ponoszeniem wskazanych wydatków. Interesująca recenzja miejsca lub wyjazdu turystycznego przyciąga więcej odbiorców a przez to i reklamodawców.
Opisywane wydatki spełniają więc definicję wskazaną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie nie są to wydatki wyłączone w kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ustawy. W szczególności nie można tych wydatków uznać za wydatki osobiste Wnioskodawczyni - opłacenie udziału w wydarzeniach, które będą opisywane na publicznie dostępnym blogu nie można uznać za "wydatek osobisty".
Wydatki te nie stanowią również kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy). Jakkolwiek w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawczyni mogą znaleźć się wydatki na usługi gastronomiczne to z pewnością wydatki te nie będą stanowiły kosztów reprezentacji.
Podsumowując: ponieważ wydatki związane z prowadzeniem bloga, w tym związane ze zbieraniem materiałów do artykułów w nim publikowanych ponoszone są w celu uzyskania przychodu a jednocześnie nie są to wydatki wyłączone z katalogu kosztów to tym samym będą one stanowiły koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Do podobnych wniosków doszedł NSA w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. II FSK 3802/17, gdzie potwierdził stanowisko WSA w Gliwicach, który nie podzielił stanowiska fiskusa sugerującego, że działalność autorki bloga jest tym samym w zasadzie bezkosztowa. WSA w Gliwicach zauważył, że: „(...) bloger musi ponieść pewne wydatki związane z tematyką i treścią prowadzonego bloga, inaczej bowiem nie będzie miał narzędzi, aby dotrzeć do reklamodawców i innych zleceniodawców, a tym samym - aby osiągnąć jakikolwiek przychód”. Innymi słowy sądy administracyjne w tej sprawie stwierdziły, że pomiędzy wydatkami, a przychodem istnieje związek przyczynowo-skutkowy, dlatego wnioskodawca był uprawniony do zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrując Państwa wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 7 maja 2021 r. wydał dla Państwa indywidualną interpretację znak: 0114-KDIP2-1.4010.67.2021.4.KS, w której uznał Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z prowadzeniem bloga i tworzeniem artykułów w nim publikowanych za nieprawidłowe.
Interpretację doręczono Państwu 14 maja 2021 r.
Skarga na interpretację indywidualną
24 maja 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Skarga wpłynęła 25 maja 2021 r.
Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 473/21.
Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 11 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1410/21 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
27 kwietnia 2022 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 473/21 wraz ze zwrotem akt.
W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał:
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie reklamy i mediów poprzez prowadzenie bloga lifestylowego, na którym będą odpłatnie umieszczane reklamy i artykuły sponsorowane. W ocenie Sądu odpłatne umieszczanie na blogu reklam bądź artykułów sponsorowanych może mieścić się w ramach działalności gospodarczej, przez którą, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162) należy rozumieć zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Sprzedaż reklam może generować przychód osoby prawnej ze źródła, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy CIT, tj. z odpłatnego świadczenia usług, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 7 tej ustawy.
Skoro wynajem powierzchni reklamowej lub publikacja (odpłatna) artykułów sponsorowanych na stronach bloga może prowadzić do osiągania przychodów z dzierżawy powierzchni reklamowej lub publikacji płatnych artykułów, to ich osiąganie należy wiązać z koniecznością ponoszenia wydatków stanowiących koszty podatkowe na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). O tym, czy określony wydatek stanowi koszt podatkowy, decyduje spełnienie przez wydatek warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz brak omawianego wydatku na liście wskazanej w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
(...)
W ocenie Sądu (...) to nie prowadzenie bloga, lecz udostępnianie na nim powierzchni reklamowej lub publikacja artykułów sponsorowanych ma być źródłem przychodów. Blog stanowi jedynie narzędzie, podobnie jak, przykładowo, gazeta, w której można wykupić reklamę. Tak więc nie ma większego znaczenia, jaka będzie tematyka bloga, byle przyciągała na tyle dużą ilość czytelników, aby znaleźli się chętni na zamieszczanie reklam na blogu albo sponsorzy artykułów. Rzecz więc w tym, że publikacje na blogu powinny być atrakcyjne. W tym kontekście wydatki, przykładowo, na bilet do teatru czy zakup produktu do testowania mogą mieć bezpośredni związek z wygenerowaniem przychodu z reklam umieszczanych na blogu. Bowiem przed napisaniem recenzji trzeba obejrzeć spektakl, podobnie przed napisaniem sponsorowanego (opłaconego) artykułu na temat reklamowanego towaru, należy go użyć, aby móc wiarygodnie ocenić jego przydatność. Tematyka blogu nie musi wiązać się z dotychczasowym profilem działalności skarżącej. Tematyka powinna być taka, aby znaleźli się chętni do zamieszczania na nim reklam. Sens taki jest wówczas, gdy blog ma wielu użytkowników, a jest tak wtedy, gdy jest na tyle ciekawy, że jest czytany przez odpowiednią liczbę osób – potencjalnych odbiorców reklam. Ilość czytelników bloga może mieć decydujące znaczenia dla podmiotów pragnących zareklamować się odpłatnie na blogu.
Z wniosku wynika, że skarżąca zamierza rozpocząć nową formę działalności (udostępnianie powierzchni reklamowej na blogu, publikowanie artykułów sponsorowanych), inną niż dotychczasowa (pośrednictwo w usługach kurierskich). Niewątpliwie może to uczynić. Dlatego też, jeśli rozpocznie nowy rodzaj działalności, to będzie mogła związane z nią wydatki zaliczyć do k.u.p., po spełnieniu warunków zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT i po stwierdzeniu, że nie należą one do kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Inaczej byłoby, gdyby blog funkcjonował tylko w ramach obecnej działalności – pośrednictwa w zakresie przesyłek kurierskich. Nie byłoby wówczas związku bezpośredniego między kosztami prowadzenia bloga a przychodami z tej działalności, zaś stanowisko organu byłoby prawidłowe.
Opisane we wniosku wydatki, zarówno na zakup domeny i usługi informatyczne, ale także na zakup biletów na recenzowane spektakle, wizyty w restauracjach, wyjazdy turystyczne czy zakup produktów do testowania - mogą mieć związek z popularnością bloga i ilością czytelników, co z kolei może przełożyć się na ilość płatnych ogłoszeń zamieszczanych na blogu, co wskazuje na możliwość wystąpienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem o przychodem (por. wyroki NSA: z 14 maja 2021 r. II FSK 1633/19, z 11 czerwca 2019 r. II FSK 3802/17, Baza CBOSA).
(…)
Rozpatrując sprawę ponownie organ weźmie pod uwagę ocenę dokonaną przez Sąd, co w szczególności dotyczy uznania, że prowadzenie bloga w celu świadczenia, przy jego wykorzystaniu, usług reklamy zamieszczanej na blogu, może zostać uznane za prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji wydatki na prowadzenie bloga mogą zostać uznane za spełniające warunki do uznania za k.u.p.
Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wskazał:
Opisane przez stronę we wniosku wydatki (oprócz wydatków na zakup domeny i usługi informatycznej), mają podobny charakter i zostały wymienione przykładowo, nie ma zatem powodów, aby oceniać każdy z nich osobno. Indywidualnej oceny organ mógłby dokonać albo w ramach interpretacji indywidualnej, w przypadku gdyby spółka zadała pytanie o konkretny wydatek, jaki zamierza ponieść, albo w toku postępowania podatkowego w odniesieniu do zakwestionowanego wydatku, jaki został już przez spółkę poniesiony.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnej interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Podstawą prawną do odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.