w zakresie ustalenia, czy poniesione przez Spółkę koszty Opłat Przyłączeniowych, jako pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy poniesione przez Spółkę koszty Opłat Przyłączeniowych, jako pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

P. S.A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego mającą siedzibę na terytorium Polski, zarejestrowaną na potrzeby podatku VAT w Polsce. Posiada również numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (tzw. VAT UE) oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka ma zamiar zrealizować inwestycję (dalej: „Inwestycja”) polegającą na budowie gazowej sieci dystrybucyjnej (dalej: „Sieć Dystrybucyjna”). Celem Inwestycji jest budowa Sieci Dystrybucyjnej oraz dystrybucja gazu ziemnego do zakładów produkcyjnych Spółki zlokalizowanych na terytorium Polski (w 3 różnych lokalizacjach).

Z uwagi na to, iż przedmiot głównej działalności Spółki nie jest związany z prowadzeniem inwestycji takich jak Inwestycja (w tym z prowadzeniem działalności regulowanej (koncesjonowanej) oraz obciążonym dodatkowym ryzykiem), a także w związku z planowanym w przyszłości rozwojem działalności w zakresie analogicznym do przedmiotu Inwestycji, na potrzeby realizacji Inwestycji Spółka zamierza utworzyć spółkę celową, będącą spółką z o.o. z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT i będącą czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce (dalej: „SPV”).

W związku z realizacją Inwestycji:

1)SPV będzie posiadała koncesję na dystrybucję paliw gazowych, a także będzie zarządzała Siecią Dystrybucyjną - po zrealizowaniu Inwestycji, SPV zostanie udzielony tytuł prawny do zarządzania Siecią Dystrybucyjną i prowadzenia koncesjonowanej działalności dystrybucyjnej paliwa gazowego w oparciu o sieć pozostającą własnością Wnioskodawcy (tzw. Model Dzierżawy).

2)Spółka będzie pełniła w Inwestycji funkcję inwestora (tj. to na rzecz Wnioskodawcy ma zostać zrealizowana Inwestycja).

3)Spółka poniesie wszelkie koszty związane z realizacją Inwestycji.

W ramach realizacji Inwestycji, Spółka podpisze umowę przyłączeniową (dale: „Umowa Przyłączeniowa”) z (…) S.A., przedmiotem której będzie przyłączenie Sieci Dystrybucyjnej do systemu przesyłowego. W wyniku zawartej Umowy Przyłączeniowej, Wnioskodawca poniesie opłatę przyłączeniową: w wysokości ok. 15.000.000 zł, ok. 5.000.000 zł dla jednej z trzech lokalizacji (dalej: „Opłata Przyłączeniowa”). Zakłada się, iż Opłata Przyłączeniowa zostanie poniesiona w dwóch transzach - część w 2021 r., druga transza w 2022 r.

Docelowy model współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a SPV, zostanie ukształtowany w modelu dzierżawy (dalej: „Model Dzierżawy”):

-Spółka jako właściciel Sieci Dystrybucyjnej - będzie wydzierżawiała Sieć Dystrybucyjną na rzecz SPV, w zamian za co SPV będzie regulowała na rzecz Spółki czynsz dzierżawny ustalony na poziomie rynkowym;

-po zakończeniu budowy Sieci Dystrybucyjnej i podpisaniu umowy dzierżawy pomiędzy SPV a Spółką (tj. po uzyskaniu tytułu prawnego do Sieci Dystrybucyjnej przez SPV), SPV rozpocznie użytkowanie Sieci Dystrybucyjnej;

-Spółka uwzględni koszty Opłaty Przyłączeniowej w wysokości czynszu dzierżawnego na rzecz SPV - sukcesywnie do okresu płatności czynszu dzierżawnego.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym poniesione przez nią koszty Opłat Przyłączeniowych, jako pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, Opłata przyłączeniowa powinna zostać uznana za pośrednie koszty podatkowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przy czym, należy wskazać na ugruntowane już stanowisko sądów administracyjnych, iż dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, jeśli spełnia następujące warunki:

1)został poniesiony przez podatnika,

2)jest definitywny (rzeczywisty), a więc nie został podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie,

3)pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4)poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5)został właściwie udokumentowany,

6)nie znajduje się w katalogu wydatków, wskazanych jako wydatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

W kontekście powyższego uznać należy, iż wszystkie poniesione przez podatnika wydatki, które są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, po wyłączeniu tych wprost w ustawie wskazanych jako niestanowiących kosztów podatkowych, są kosztami uzyskania przychodów, pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Ustawodawca w Ustawie CIT podzielił koszty uzyskania przychodu na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z jego uzyskaniem.

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4b-c Ustawy CIT, koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady, w momencie uzyskania przychodu, z którym ich poniesienie było związane, tzn. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w którym zostanie uzyskany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przyłącza nie będą własnością Spółki, a Spółka poniesie jedynie koszt Opłat Przyłączeniowych stanowiących opłatę za podłączenie Inwestycji Spółki do odpowiednich sieci - będących własnością innych podmiotów. Ponadto, zdaniem Spółki koszt Opłat Przyłączeniowych nie może zostać uznany po stronie Spółki za koszt wytworzenia lub nabycia środków trwałych w ramach Inwestycji, ponieważ nie sposób uznać, iż stanowią one wydatek bezpośrednio wpływający na wartość środków trwałych nabywanych lub wytworzonych w ramach Inwestycji.

Jednocześnie, nie ulega wątpliwości, że poniesienie przez Spółkę kosztów w postaci przedmiotowych Opłat Przyłączeniowych, będzie warunkowało uzyskiwanie przez nią przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, bezsprzecznym jest, iż przedmiotowe wydatki w postaci Opłat Przyłączeniowych, będą mogły zostać rozpoznane przez Spółkę jako koszty podatkowe w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT - występować będzie bowiem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ich poniesieniem, a osiąganiem przez Spółkę przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, przedmiotowe koszty Opłat Przyłączeniowych nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Wynika to z faktu, iż kosztów tych nie sposób dokładnie przypisać do poszczególnych, konkretnych przychodów jakie będą w przyszłości osiągane przez Spółkę, brak jest bowiem możliwości ustalenia w jakim okresie oraz w jakiej wysokości powstanie związany z nimi przychód. Poniesienie Opłat Przyłączeniowych bezsprzecznie będzie natomiast konieczne dla umożliwienia prowadzenia działalności gospodarczej Spółki rozumianej w sposób całościowy.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki przedmiotowe Opłaty Przyłączeniowe będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne, aniżeli koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, w ocenie Spółki należy uznać, iż poniesione przez nią koszty Opłat Przyłączeniowych, jako pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, tj. okresu kiedy fizycznie są ponoszone raty Opłaty przełączeniowej zgodnie z opisanym stanem faktycznym.

Podsumowując, zdaniem Spółki, poniesione przez nią koszty Opłat Przyłączeniowych, jako pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w okresach w których faktycznie te opłaty są ponoszone, tj. część w roku 2021 r., część w roku 2022.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem  przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie związane, tzw. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika m.in., że Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ma zamiar zrealizować Inwestycję polegającą na budowie gazowej Sieci Dystrybucyjnej. Z uwagi na to, iż przedmiot głównej działalności Spółki nie jest związany z prowadzeniem inwestycji takich jak Inwestycja na potrzeby realizacji Inwestycji Spółka zamierza utworzyć spółkę celową (SPV). W związku z realizacją Inwestycji, SPV będzie posiadała koncesję na dystrybucję paliw gazowych, jednak Spółka poniesie wszelkie koszty związane z realizacją Inwestycji.

W ramach realizacji Inwestycji, Spółka podpisze Umowę Przyłączeniową. W wyniku zawartej Umowy Przyłączeniowej, Wnioskodawca poniesie Opłatę Przyłączeniową  w wysokości ok. 15.000.000 zł, ok. 5.000.000 zł dla jednej z trzech lokalizacji. Zakłada się, iż Opłata Przyłączeniowa zostanie poniesiona w dwóch transzach - część w 2021 r., druga transza w 2022 r.

Po zakończeniu budowy Sieci Dystrybucyjnej i podpisaniu umowy dzierżawy pomiędzy SPV a Spółką (tj. po uzyskaniu tytułu prawnego do Sieci Dystrybucyjnej przez SPV), SPV rozpocznie użytkowanie Sieci Dystrybucyjnej oraz Spółka uwzględni koszty Opłaty Przyłączeniowej w wysokości czynszu dzierżawnego na rzecz SPV - sukcesywnie do okresu płatności czynszu dzierżawnego.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy poniesione przez Spółkę koszty Opłat Przyłączeniowych, jako pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Państwa, wskazać należy, że skoro jak wynika z wniosku:

·Spółka, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ma zamiar zrealizować Inwestycję polegającą na budowie gazowej Sieci Dystrybucyjne;

·W ramach realizacji Inwestycji, Spółka podpisze Umowę Przyłączeniową oraz poniesie wszelkie koszty związane z realizacją Inwestycji,

to wydatki związane z Opłatami Przyłączeniowymi stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Nie można jednak się z Państwem zgodzić, że powyższe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, które powinny być potrącane proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, albowiem z wniosku wynika, że Opłaty Przyłączeniowe mają charakter jednorazowy. Dlatego też brak jest podstaw do łączenia tych wydatków z długości okresu którego dotyczą i potrącanie ich w koszty uzyskania przychodów w tym okresie. Wydatki związane z Opłatami Przyłączeniowymi, z uwagi na to, że nie można ich powiązać bezpośrednio z konkretnym przychodem, ani też z długością konkretnego okresu, stanowią koszty pośrednie potrącalne w momencie ich poniesienia w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Państwa, w zakresie ustalenia, czy poniesione przez Spółkę koszty Opłat Przyłączeniowych, jako pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).