Czy opłaty za Usługi wsparcia zakupów nie podlegały ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 15 czerwca 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.121.2022.2.ŚS

Temat interpretacji

Czy opłaty za Usługi wsparcia zakupów nie podlegały ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiotowe koszty nie podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na ich kwalifikację jako koszty bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy opłaty za Usługi wsparcia zakupów nie podlegały ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku,

- w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiotowe koszty nie podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na ich kwalifikację jako koszty bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku.

Uzupełniliście go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 maja 2022 r r. (wpływ 24 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

B. P. sp. z o. o. (dalej: „B. PL”, „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka świadczy usługi produkcyjne w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej będącej jednym z największych producentów skórzanych poszyć na fotele samochodowe oraz skórzanych elementów tapicerki dla branży motoryzacyjnej (dalej: „Grupa”). W szczególności, Spółka odpowiedzialna jest za działania produkcyjne, dystrybucyjne i logistyczne. Spółka przeprowadza proces produkcyjny rozpoczynający się od obróbki skóry wstępnie wyprawionej do wytworzenia gotowego poszycia, które może być nałożone na fotel samochodowy lub inny element wyposażenia pojazdu.

W Grupie, w skład której wchodzi Wnioskodawca, istnieje scentralizowany system kluczowych procesów biznesowych na poziomie spółki centralnej Grupy – B. GmbH & Co. KG (dalej: „B. DE”, „Usługodawca”) oraz świadczenia przez nią usług, których beneficjentami są podmioty zależne należące do Grupy B. DE koordynuje działania spółek zależnych w Grupie, w tym działania Wnioskodawcy, realizując szereg procesów mających na celu wsparcie oraz standaryzację oraz usprawnienie procesów produkcyjnych Spółki, pomagając w bieżącym funkcjonowaniu Spółki, a także przyczyniając się do poprawienia jej wyników operacyjnych i finansowych.

Zgodnie z funkcjonującym w Grupie modelem świadczenia usług, Spółka zawarła umowę z Usługodawcą, której realizacja nakierowana jest na wsparcie jej bieżącej działalności w obszarze sprzedaży i zakupów (dalej: „Umowa”).

Do zadań świadczonych przez Usługodawcę zgodnie z Umową należy m.in. wsparcie w procesie zakupów w następujących obszarach (dalej łącznie: „Usługi wsparcia zakupów”):

a) Wsparcie w zakresie nabywania surowców:

- Wykonywanie i dostarczanie projektów umów na zakup surowców i skór, przygotowanie umów ramowych dla wybranych grup produktów;

- Przeprowadzanie zakupów surowców lub skóry garbowanej;

- Pozyskiwanie ofert i negocjowanie cen oraz warunków, nadzór terminów dostaw;

- Wysyłka skór do Spółki bezpośrednio od dostawcy lub z zakładu produkcyjnego należącego do Grupy;

- Przeprowadzanie analiz istniejących i nowych rynków zamawiania surowców;

- Prowadzenie poszukiwań nowych dostawców i opracowywanie wymaganych dokumentów (m.in. weryfikacja na czarnej liście, specyfikacje, badania na obecność substancji zabronionych, certyfikaty);

- Przeprowadzanie certyfikacji dostawców i kontrolowanie certyfikatów dostawców;

- Tworzenie i zarządzanie globalnym łańcuchem dostaw dla wewnętrznych stosunków dostaw;

- Przeprowadzanie analiz aktualnego i przyszłego zapotrzebowania na surowce oraz zdolności produkcyjnych, ustalanie i nadzór przepływu towarów wewnątrz grupy, określenie możliwości dodatkowych zakupów w zależności od zapotrzebowania w odniesieniu do specyfikacji asortymentowej planowania produkcji;

- Opracowanie sprawozdań i statystyk oraz przekazywanie i omawianie ich z dostawcami;

- Planowanie zapotrzebowania i zakupu surowców do produkcji;

- Zarządzanie i rozpatrywanie reklamacji (zarówno w przypadku dostaw wewnątrz koncernu, jak i z dostawcami zewnętrznymi);

- Przeprowadzanie wizyt u dostawców, jak również przeprowadzanie u nich podstawowych audytów;

- Planowanie i wdrażanie surowców w garbarni;

- Obserwowanie i analiza surowców, testów skór w celu pozyskania nowych dostawców;

- Organizacja wizyt dostawców w zakładzie Spółki w przypadku niejasności, które wymagają wyjaśnienia przy ich obecności.

b) Wsparcie w zakresie technicznych zakupów:

- Dokonywanie zakupu maszyn i wyposażenia, materiałów technicznych i substancji chemicznych stosowanych w produkcji, w tym związane z tym negocjacje cenowe i specyfikacja procesów;

- Zakup części zamiennych do maszyn i urządzeń, jak również realizacja zakupów sprzętu IT i oprogramowania;

- Realizacja i zarządzanie dostawami w systemie księgowości SAP, księgowanie, kontrola rachunków włącznie z niezbędnym dopasowaniem;

- Przygotowywanie i dostarczanie projektów umów na zakup maszyn i urządzeń, przygotowywanie umów ramowych dla wybranych grup produktów, przegląd umów;

- Pozyskiwanie ofert i negocjowanie cen oraz warunków, nadzorowanie terminów dostaw;

- Wysyłanie materiałów produkcyjnych i substancji chemicznych oraz sprzętu IT po przeprowadzonej konserwacji;

- Przeprowadzanie analiz istniejących i nowych rynków dla materiałów eksploatacyjnych;

- Poszukiwanie nowych dostawców;

- Tworzenie i zarządzanie globalnym łańcuchem logistycznym;

- Sporządzanie sprawozdań i statystyk;

- Zarządzanie reklamacjami.

Spółka zaznacza, że zakres czynności wykonywanych w ramach Usług wsparcia zakupów jest wskazany we Wniosku w celu przedstawienia ich kompleksowego charakteru, tym niemniej w ujęciu transakcyjnym dochodzi do świadczenia jednej usługi wsparcia - w toku prac nie można wyodrębnić ani przypisać wynagrodzenia za poszczególne wykonywane czynności.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług wsparcia zakupów stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

- są ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy,

- nie stanowią wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

- są definitywne,

- pozostają w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy,

- są właściwie udokumentowane.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że poniesienie kosztów Usług wsparcia zakupów jest absolutnie niezbędne z perspektywy możliwości prowadzenia przez Spółkę działalności produkcyjnej, bowiem stanowią one jej integralną część. Bez poniesienia ww. kosztów, świadczenie przez Spółkę działalności produkcyjnej, w jej obecnym kształcie, byłoby dalece utrudnione, a nawet niemożliwe. Nie są to zatem usługi związane z ogólnym funkcjonowaniem/działalnością Spółki, ale bezpośrednio dotyczącą działalności produkcyjnej Spółki.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca informuje, że w celu określenia grupowania Usług zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o dokonanie ich klasyfikacji. W odpowiedzi na wniosek z dnia 25 marca 2021 r. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi wskazał, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.) Usługi wsparcia zakupów, świadczone na podstawie zawartej Umowy, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 70.22 „Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania” .

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 23 maja 2022 r. wskazaliście Państwo m.in., że poniesienie kosztów Usług wsparcia zakupu jest absolutnie niezbędne z perspektywy możliwości prowadzenia przez Spółkę działalności produkcyjnej, a w konsekwencji działalności sprzedażowej generującej przychody.

Koszty Usług wsparcia zakupów ponoszone są w celu zoptymalizowania kosztów zakupu podstawowych surowców poprzez wykorzystanie specjalistycznej wiedzy, wspomagającej zakup niezbędnego do produkcji surowca. Zakup surowca dokonywany jest na rynkach międzynarodowych w wielu różnych państwach i wymaga wykwalifikowanego personelu śledzącego te rynki, zmiany cen, ruchy podażowe i popytowe. Znajomość rodzaju i jakości surowców oraz warunków dostaw w międzynarodowych łańcuchach stanowi nierozłączny element prawidłowo funkcjonującego procesu zakupowego.

Mając na względzie, że Grupa B. w celu zoptymalizowania efektywności i koszów zakupu podstawowych surowców skórzanych koncentruje i używa powyższego know-how, Spółka korzysta z tak zorganizowanej struktury i sumowania wewnętrznego zapotrzebowania Grupy B. Zakup z poziomu własnego zapotrzebowania Spółki nie mógłby być przeprowadzony z zachowaniem porównywalnego efektu ekonomicznego.

Usługi wsparcia zakupów obejmują znaczną liczbę świadczeń, których zaprzestanie mogłoby w konsekwencji doprowadzić do sytuacji, w której prowadzenie działalności produkcyjnej przez Spółkę stałoby się znacznie utrudnione lub nawet niemożliwe. Tym samym, doprecyzowując opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca wskazał, że koszty Usług wsparcia zakupów mają bezpośredni związek z nabyciem przez Spółkę surowca (towaru) niezbędnego do wytworzenia produktów sprzedawanych przez Spółkę. Spółka również doprecyzowała, że koszty Usług wsparcia zakupu mają wpływ na finalną cenę sprzedawanych przez Spółkę produktów, gdyż stanowią jeden z wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji. Przedmiotowe koszty stanowią bowiem integralną część łańcucha działań gospodarczych Spółki, z uwagi na to, że są one powiązane z zakupem i dostawą produktów i surowców niezbędnych do produkcji finalnego produktu, który następnie jest sprzedawany przez Spółkę.

Kalkulacja finalnej ceny, którą klient Spółki jest zobowiązany zapłacić za dany produkt, jest sporządzana w oparciu o wiele elementów składowych. Spółka kalkuluje i dokonuje sprzedaży skóry wraz z usługami towarzyszącymi, takimi jak usługa krojenia, obróbki, szycia oraz usługa logistyczna w zakresie zamówienia klienta. Klient otrzymując ww. kalkulację jest poinformowany o poszczególnych czynnikach wpływających na cenę zakupionego przez siebie produktu.

Wnioskodawca wskazuje, że jednym z elementów wpływających na cenę produktów jest koszt zakupu produktu przez Spółkę lub koszt podstawowego surowca niezbędnego do wytworzenia danego produktu przez Spółkę, który wskazany jest w finalnej kalkulacji jego ceny. Mając na uwadze, iż produkt lub surowiec nabywany jest przez Spółkę w ramach Usług wsparcia zakupu, ww. usługi wpływają na cenę nabywanego produktu lub surowca z jednej strony poprzez wynegocjowane korzystne warunki cenowe ich zakupu za pośrednictwem tych usług, a z drugiej strony powiększając cenę nabywanego produktu lub surowca o koszt ww. usług.

W celu utrzymania poziomu rentowności działalności, Spółka ujmuje wartość Usług wsparcia zakupu w finalnej cenie produktu.

W konsekwencji uznać należy, iż koszt Usług wsparcia zakupu jest „inkorporowany” w finalnej cenie produktów sprzedawanych przez Spółkę. Innymi słowy, finalna cena uwzględnia wartość Usług wsparcia zakupu wraz z wartością zakupionego produktu przez Spółkę lub zakupionego surowca potrzebnego do wytworzenia danego produktu przez Spółkę.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym opłaty za Usługi wsparcia zakupów nie podlegały ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku?

2. W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiotowe koszty nie podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na ich kwalifikację jako koszty bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego koszty Usług wsparcia zakupów ponoszone przez Wnioskodawcę w latach 2018-2021 nie podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jako koszty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powyższe, kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które:

- zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub

- zostały poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

- nie stanowią żadnych z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, organy podatkowe i sądy administracyjne wskazują, że w celu kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, wydatki te:

- muszą być definitywne (rzeczywiste),

- muszą pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- muszą zostać właściwie udokumentowane.

Warunki wynikające bezpośrednio z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz wypracowane w toku wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przez organy podatkowe muszą być spełnione łącznie. Jeżeli więc którykolwiek ze wskazanych warunków nie może być uznany za spełniony, wydatki nie stanowią kosztów dla celów podatkowych. Jednakże a contrario, w razie spełnienia wszystkich warunków wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów niezależnie od innych okoliczności.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, koszty Usług wsparcia zakupów stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

- są ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów,

- nie stanowią wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

- są definitywne,

- pozostają w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy,

- są właściwie udokumentowane.

Z kolei zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku, podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Usługodawca, z którym Spółka zawiera transakcje będące przedmiotem niniejszego Wniosku, jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Jak wynikało z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1. poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

2. koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego są Usługi wsparcia zakupów zawarte w ramach Umowy pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można wyodrębnić dwa katalogi usług: pierwszy obejmujący usługi nazwane oraz drugi odnoszący się do usług mających charakter podobny do usług nazwanych.

Zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi mającej podobny charakter do usługi wymienionej wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wymaga zbadania czy dane elementy charakterystyczne dla usług nazwanych w omawianym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług w nim niewymienionych. Co więcej, przy ocenie, czy dane świadczenia objęte są ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1, należy rozważyć zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter danego świadczenia.

Zgodnie z przyjętą praktyką, o rodzaju usługi powinien decydować jej rzeczywisty charakter, nie zaś nazwa, czy klasyfikacja statystyczna. Jak sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie wskazywał w wydawanych interpretacjach indywidualnych dotyczących art. 15e ustawy o CIT: o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.464.2018.2.AS).

Jak wskazano w stanie faktycznym, Usługodawca świadczy na rzecz Spółki szereg usług, w tym Usługi wsparcia zakupów.

Katalog prezentowany w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku nie wymienia bezpośrednio usług wsparcia zakupów jako podlegających ograniczenie w zaliczeniu związanych z nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Mając to na uwadze, ewentualna kwalifikacja usług wsparcia zakupów jako podlegających ograniczeniu może być dokonana jedynie poprzez uznanie usług zakupów za świadczenia o podobnym charakterze do usług niematerialnych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, uzasadnionej dotychczasową praktyką organów podatkowych, kwalifikacja taka powinna jednak każdorazowo zostać poprzedzona wnikliwą analizą stanu faktycznego oraz elementów składowych świadczenia, a także porównaniem ich z elementami charakterystycznymi dla świadczeń wymienionych w ustawie o CIT, tj. analizowane świadczenie powinno być równorzędne również pod względem prawnym do świadczeń zawartych w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca pragnie wskazać, że w każdym stanie faktycznym czynności wchodzące w katalog usług wsparcia zakupów mają indywidualny wymiar i zakres, dlatego też z uwagi na brak uniwersalnego charakteru ich potencjalna kwalifikacja jako usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w ustawie o CIT nie powinna odbywać się tylko i wyłącznie w oparciu o ocenę na ogólnym poziomie, w tym na podstawie samej ich nazwy, bez każdorazowego zidentyfikowania ich szczegółowego zakresu.

Ponadto, jak wskazuje orzecznictwo, świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające jednocześnie przeważające cechy tego konkretnego porównywanego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - oraz co równie ważne - realizującego podobny cel gospodarczy do porównywanego świadczenia nazwanego z katalogu wymienionego w tym przepisie (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 262/21).

Uwzględniając powyższe przepisy oraz wnioski oparte na dotychczasowej praktyce orzeczniczej, Wnioskodawca przedstawia poniżej analizę, na podstawie której uznaje, że wskazany w stanie faktycznym katalog usług świadczonych na rzecz Spółki przez Usługodawcę nie spełnia przesłanek świadczeń o podobnych charakterze do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze, że ustawa o CIT, ani inne ustawy podatkowe, nie definiują pojęć „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” czy „usług o podobnym charakterze” o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, co uniemożliwia precyzyjne zdefiniowanie tych pojęć poprzez posłużenie się wykładnią systemową wewnętrzną lub zewnętrzną, należy zakres znaczeniowy tych pojęć oraz ich rozumienie przez ustawodawcę ustalić poprzez zastosowanie wykładni językowej.

Biorąc pod uwagę zasadę konsekwencji terminologicznej ustawodawcy, w tym zasadę stanowiącą, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami, w ocenie Wnioskodawcy, pomocne w ustaleniu znaczenia ww. pojęć są również interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, mając na uwadze występujące w nim pojęcia analogiczne do pojęć wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Podejście to zostało potwierdzone także w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.33.2018.1.BS, w której uzasadnieniu wskazano, że: „Mimo że regulacja z art. 21 u.p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów (tj. z art. 15e ust. 1 oraz art. 21 ustawy o CIT - dop. Wnioskodawcy) uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e u.p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”.

1. Usługi doradcze

Słownik języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje, że doradztwo jest to udzielanie fachowych porad.

Podobnie na gruncie dorobku orzeczniczego w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w Wyroku z dnia 18 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 540/16), definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie, Świadczenia o podobnym charakterze to: „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 oraz Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy udzielanie specjalistycznych porad nie ma miejsca w zakresie Usług wsparcia zakupów, a elementy doradcze występujące w wybranych usługach nie mają charakteru przeważającego w procesie świadczenia Usług wsparcia zakupów.

2. Usługi badania rynku

Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) zwrot „badać” oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej, natomiast pojęcie „rynek” jest to całokształt stosunków handlowych i gospodarczych. Powyższe definicje prowadzą do wniosku, że „badanie rynku” można rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.

W zakresie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT w orzecznictwie uznano, że: „Badanie rynku” jest elementem szeroko pojętego „marketingu”, który określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu (przykładowo: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 123/18).

Jednocześnie, w zakresie wykładni art. 15e ustawy o CIT, Wnioskodawca wskazał definicję stosowaną przez organy podatkowe w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych: "przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży" (przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.176.2018.2.PC oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.98.2018.2.MG).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, pomimo tego, że wybrane usługi badania rynku mogą mieć zastosowanie w ramach kategorii wsparcia w zakresie nabywania surowców w postaci przeprowadzania analiz istniejących i nowych rynków zamawiania surowców, jednakże z uwagi na to, że stanowią nie główny, lecz jeden z wielu elementów składowych Usług wsparcia zakupów, w ocenie Wnioskodawcy dokonywane czynności analityczne nie determinują charakteru świadczonych usług jako usług o charakterze podobnym do usług badania rynku.

3. Usługi zarządzania i kontroli

Wnioskodawca wskazał, że pojęcie: „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl): „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, a „kontrola” to: „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”.

Jednocześnie, pojęcie „kontroli” w orzecznictwie rozumiane jest jako:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana (przykładowo: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt 1044/19).

Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 604/19, decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma cecha charakterystyczna opisanych we wniosku usług, jaką jest ich niematerialność, brak możliwości ich magazynowania, a przede wszystkim zadeklarowany w sprawie cel i przyjęty schemat świadczenia usług - czy jest to „zarządzanie” w znaczeniu słownikowym czy raczej „automatyczna” reakcja na zaistniały „problem” opisanych usług.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że w skład Usług wsparcia zakupów wchodzi wsparcie w zakresie nabywania surowców oraz wsparcie w zakresie technicznych zakupów, celem świadczonych usług jest pełnowymiarowa obsługa Spółki w jej procesie zakupowym, natomiast bezpośrednim rezultatem jest możliwość nieprzerwanej, płynnej realizacji sprzedaży produktów przez Spółkę na rzecz swoich kontrahentów.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy elementy zarządzania występujące w ramach Usług wsparcia zakupów dotyczą wybranych zagadnień (m.in. reklamacji), które powstają w efekcie realizowanych usług, nie stanowiąc zarządzania w ujęciu słownikowym, a zarazem nie stanowiąc o dominującym charakterze Usług wsparcia zakupów jako usług zarządzania.

Jednocześnie, celem uzupełnienia powyższych wniosków, Wnioskodawca pragnie wskazać, że wśród katalogu Usług wsparcia zakupów w ramach przedstawionego stanu faktycznego nie identyfikuje jakichkolwiek usług kwalifikowanych jako usługi o charakterze podobnym do usług kontroli.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, w ocenie Wnioskodawcy Usługi wsparcia zakupów świadczone przez Spółkę na rzecz podmiotów z Grupy nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., tj. usług doradczych, badania rynku, zarządzania i kontroli, ani tym bardziej świadczeń o podobnym charakterze do usług reklamowych, usług przetwarzania danych, ubezpieczeń, usług gwarancji i poręczeń.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych:

i. podstawą możliwości zaliczenia danego świadczenia jako świadczenia podobnego do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT powinna być weryfikacja indywidualnego stanu faktycznego oraz analiza podstawowych elementów składowych danej usługi niematerialnej, w tym z perspektywy ich charakteru jako przeważających lub pomocniczych w przypadku usług o charakterze kompleksowym oraz

ii. dopiero w oparciu o wynik powyższej weryfikacji, usługi wsparcia, w tym usługi wsparcia procesu zakupowego, można uznać, bądź nie, za usługi o charakterze podobnym do usług prezentowanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych:

- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2697/20: „Usługa pośrednictwa handlowego nie została wprost wymieniona w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego przy zaliczaniu owej usługi do "świadczeń o podobnym charakterze” wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczna jest wnikliwa analiza i porównanie elementów charakterystycznych dla poszczególnych usług. Organ powinien w racjonalny i logiczny sposób wyjaśnić, dlaczego uważa, że czynności składające się łącznie na analizowaną usługę pośrednictwa handlowego są podobne do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli. Istotne jest precyzyjne wyjaśnienie jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. są tak zbieżne z czynnościami definiującymi „usługi pośrednictwa zakupów”, że można uznać je za podobne”.

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 164/20: „Podkreślić należy, że Spółka w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku określiła czynności składające się na usługi organizacji i prowadzenia zakupów i jednoznacznie określiła, że nie są one związane z udzielaniem spółce przez usługodawcę fachowych porad. Organ jest związany opisem stanu faktycznego, przedstawionego przez podatnika. Związanie organu wydającego interpretację podanym we wniosku stanem faktycznym powoduje, że nie może on przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację. Organ przypisał usługom z zakresu organizacji i prowadzenia zakupów cechy niezgodne z przedstawionym we wniosku opisem. Tym samym przyjmując, że wszystkie sporne usługi, w tym usługi organizacji i prowadzenia zakupów mają charakter usług doradczych i podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie uwzględnił podanego we wniosku stanu faktycznego.”

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/19: „Strona skarżąca wskazała we wniosku, że zawarła z Usługodawcą umowę, której celem jest wsparcie jej w procesie zakupowym i wymieniła jakie czynności mieszczą się w pojęciu tych usług, a więc wskazała na treść tych usług. Podniosła, że zakres świadczonych przez Usługodawcę Usług jest podobny do usług pośrednictwa handlowego - wsparcia w procesie zakupowym Usługi wsparcia, strona skarżąca zakwalifikowała odnosząc się do usługi dominującej, jaką jest pośrednictwo w zakresie zakupu produktów, która to czynność, mieści się w grupowaniu (PKWiU) 74.90.12.0 – „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny,z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”. Co więcej, prezentując usługi świadczone przez Usługodawcę jako mające podobny charakter do usług pośrednictwa handlowego, strona skarżąca odwołała się do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jak również do interpretacji podatkowych i orzecznictwa NSA wedle których „świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim nie wymienionych”. Organ powinien zatem dokonać wykładni językowej pojęcia „usługi wsparcia w procesie zakupowym”/ „usługi pośrednictwa w zakupie”, mając na uwadze wyjaśnienia zawarte we wniosku, co obejmują tak nazwane przez podatnika kupowane usługi, i stwierdzić, czy tak zdefiniowane usługi odpowiadają wprost usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., a jeżeli tak, to którym, czy też są do nich podobne, jeżeli tak, to do których, i które elementy decydują o tym podobieństwie”;

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 764/19, zgodnie z którym dla określenia typów usług „o podobnym charakterze”, objętych zakresem regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy - w szczególności do wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15, zgodnie z którym „w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”. Dlatego też „poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. prowadzi do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń”. Uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje i delimituje analiza danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 900/18 Sąd zauważa, że przy definiowaniu pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w interpretowanej regulacji, pomocne będzie sięgniecie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą, a w szczególności do charakterystyki świadczeń o podobnym charakterze zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (wyrok dostępny bazie: orzeczenia.nsa. gov.pl). W orzeczeniu tym NSA wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Sąd za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 14b § 1, 2 i 3 o.p. przez dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego przez spółkę przy uwzględnieniu okoliczności niewynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Spółka nie wskazywała w stanie faktycznym opisanym we wniosku, by usługi organizacji zakupu wiązały się z udzielaniem fachowych porad, organ natomiast przyjął, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług organizacji zakupów przez inny podmiot wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki Usługi wsparcia zakupów z uwagi na swój kompleksowy charakter, nie posiadają cech przeważających, kwalifikujących je jako świadczenia o podobnym charakterze do usług z katalogu art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 roku, co uzasadnia wniosek Spółki, że opłaty za Usługi wsparcia zakupów nie podlegały ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku.

Tytułem uzupełnienia, w odniesieniu do określonego przez Urząd Statystyczny kodu PKWiU dla Usług wsparcia zakupów, Spółka pragnie zauważyć, że jak wskazują sądy administracyjne - w tym Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16 - klasyfikacja statystyczna towarów lub usług nie powinna być uznawana za element stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wiążący organ podatkowy, lecz powinna być elementem oceny prawnej i podlegać wykładni dokonywanej przez organy podatkowe. Zgodnie z uzasadnieniem ww. wyroku wydanego na gruncie przepisów rozdziału la Ordynacji Podatkowej: „wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWIU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”.

Podobne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z dnia 6 maja 2021 roku sygn. akt I FSK 675/18, w którego uzasadnieniu wskazał, że: „w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy oraz sąd administracyjny jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Gdyby zatem przyjąć punkt widzenia prezentowany w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny, tj. że podana we wniosku klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) towaru lub usługi stanowi jedynie element stanu faktycznego, to konsekwencją tego punktu widzenia byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę numeru PKWiU świadczonych usług mijałoby się z celem i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu”.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze” oraz przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia do klasyfikacji statystycznych. Na brak odniesienia w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do klasyfikacji statystycznej PKWiU zwrócono również uwagę w wyrokach wydanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT, czego przykładem są wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 763/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 495/18.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że przedstawiony w stanie faktycznym kod PKWiU nadany przez Urząd Statystyczny dla Usług wsparcia zakupów nie jest elementem wiążącym Organ w niniejszej sprawie w zakresie interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (winno być: art. 15e ust. 1 pkt 1) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego koszty Usług wsparcia zakupów będą mieć charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., a w konsekwencji koszty te nie powinny podlegać ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., ograniczenie w zakresie zaliczania kosztów usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów nie znajduje zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W ocenie Wnioskodawcy podkreślenia wymaga, że ani ustawa o CIT, ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Definicji bezpośredniego związku kosztów z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi nie zawiera też żaden inny akt prawny. W konsekwencji, w celu odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, należy posłużyć się powszechnym rozumieniem pojęcia „bezpośredni” oraz jego definicją słownikową, tj. dokonać wykładni językowej.

Wnioskodawca podkreśla, że wykładnia językowa zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni prawa podatkowego odgrywa kluczową rolę w tym procesie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 „(...) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (...) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”.

Podobne stanowisko przedstawiono także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSP 3/15 „Przypomnieć należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (...). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa”.

Także w doktrynie, z uwagi na zamknięty system norm oraz ingerencyjny charakter prawa podatkowego, podkreśla się preferencyjny charakter wykładni językowej i dopuszcza się wykładnię odchodzącą od sensu językowego przepisu wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach (zob. R. Mastalski (w:) R. Mastalski, E. Fojcik-Mastalska, Prawo finansowe, Lex, Warszawa 2011, s. 167-170).

W kontekście powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe, https://sjp.pwn.pl/) „bezpośredni” to „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” oraz „znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony”. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru/świadczeniem usługi należy rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu wytworzenia towaru lub świadczeniem usług. W ocenie Spółki, będzie to zatem wydatek umożliwiający wytworzenie danego wyrobu lub usługi. Innymi słowy taki, bez poniesienia którego wytworzenie wyrobu lub wyświadczenie usługi byłoby niemożliwe lub znacznie utrudnione.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi wsparcia zakupów mają bezpośredni związek z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usług przez Spółkę i na tej podstawie powinny zostać wyłączone z omawianych ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak bowiem wskazano w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie w zakresie zaliczania kosztów usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów nie znajduje zastosowania w stosunku d o kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W celu uzasadnienia opisanego powyżej podejścia przyjętego przez Spółkę, Wnioskodawca wskazał następujące okoliczności:

- w ocenie Spółki, każdy podmiot gospodarczy potrzebuje korzystać z katalogu usług ogólnych, które służą obsłudze całokształtu działalności oraz przekładają się na możliwość realizacji określonych przedsięwzięć, a co za tym idzie, umożliwiają uzyskiwanie przychodów. Przedsiębiorstwa mogą zastosować jedno z dwóch rozwiązań w ww. zakresie. Jedną z możliwości jest wyodrębnienie w ramach własnej struktury organizacyjnej działu odpowiedzialnego za obsługę działalności podmiotu, co nieodzownie wiąże się z poniesieniem kosztów. Alternatywą jest skorzystanie ze wsparcia w ramach grupy podmiotów powiązanych, co w wielu przypadkach stanowi preferowane rozwiązanie. Wyspecjalizowanych w usługach wsparcia podmiot powiązany w znacznie większym stopniu zna potrzeby grupy podmiotów powiązanych, a zatem jest on o wiele bardziej kompetentny do podjęcia stosownych działań ze względu na swoją wiedzę oraz zasoby. Ponadto, w ramach grup kapitałowych określone procesy są ujednolicane, stąd nieefektywne byłoby implementowanie odrębnych rozwiązań w zakresie wsparcia dla każdej ze spółek z osobna. Świadczenie tego typu usług na poziomie centralnym pozwala na uzyskanie większej efektywności oraz znaczną redukcję kosztów poprzez ujednolicenie procesów oraz wdrażanych rozwiązań.

- Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, w jego ocenie najbardziej racjonalnym sposobem postępowania zapewniającym efektywne biznesowo funkcjonowanie Spółki jest nabycie wsparcia, w tym usług wsparcia zakupów, od wyspecjalizowanego w tym zakresie podmiotu powiązanego - Usługodawcy.

- Usługi wsparcia zakupów obejmują znaczną liczbę świadczeń, których zaprzestanie mogłoby potencjalnie doprowadzić do sytuacji, w której prowadzenie działalności przez Spółkę stałoby się znacznie utrudnione lub nawet niemożliwe.

- Pomimo, iż nabywanie usług wsparcia zakupów jest najbardziej optymalnym kosztowo sposobem zapewnienia funkcjonowania Spółki, prowadzona działalność musi przynosić przychody na tyle wysokie, aby pokryć łącznie rozpatrywane koszty jej prowadzenia, w tym koszty związane z pozyskaniem niezbędnych materiałów i towarów oraz ciężar należnego wynagrodzenia usługodawców z tytułu uzyskiwanych świadczeń. W powyższym kontekście, koszty Usług wsparcia zakupów ponoszone na rzecz Usługodawcy są uwzględniane jako jeden z czynników przy sporządzaniu analiz finansowych w zakresie prognozowanych wyników finansowych Spółki.

W kontekście powyższych okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, warunkiem zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest istnienie obiektywnego związku między wytworzeniem towarów lub usług sprzedawanych przez Spółkę a wysokością kosztu nabywanych Usług wsparcia zakupów. Tym samym, w przedmiotowym stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawcy spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia z limitu wskazanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku.

Prawidłowość zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają następujące wyroki sądów administracyjnych:

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/19: Na uwagę zasługuje całkowite pominięcie przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji okoliczności, wskazanej przez skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, że wynagrodzenie z tytułu nabycia opisanych wyżej usług, ma wpływ na cenę sprzedaży produktów wnioskodawcy. Podano, że cena sprzedaży pojedynczego produktu, proponowana przez wnioskodawcę, składa się z bazy kosztowej oraz marży. W ramach bazy kosztowej, spółka uwzględnia wydatki poniesione w celu wytworzenia produktu, w tym koszty obejmujące m.in. wynagrodzenie z tytułu nabywanej usługi. W szczególności, udział kosztów z tytułu nabywanej usługi określany jest procentowo jako narzut w ramach bazy kosztowej. W rezultacie koszt nabywanych usług ujmowany jest w jednostkowej cenie produktu.

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1716/19: organ w interpretacjach dotyczących wykładni art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. przed doszukiwaniem się łącznika z nazwami usług określonymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinien przede wszystkim zaczynać swoje wywody od oceny związku świadczonej usługi z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Dopiero w sytuacji dostrzeżenia braku bezpośredniego związku w cenie konkretnego produktu lub usługi uzasadnione jest objęciem nabytej usługi limitem określonym w art. 15e u.p.d.o.p. W innych przypadkach organy podatkowe powinny mieć przede wszystkim na względzie regułę wynikającą z art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu organ przez negację bezpośredniego związku usługi związanej z zakupem surowca z wyprodukowaniem finalnego produktu w postaci biokomponentów naruszył w sposób oczywisty powołany powyżej przepis ustawy.

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2020 r., sygn., akt III SA/Wa 627/19: Celowościowa wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy wydaje się jak najbardziej dopuszczalna, skoro na gruncie językowym, jak wyżej Sąd odnotował, przepis ten nie daje jednoznacznych wyników, a ponadto taka wykładnia celowościowa służy w istocie podatnikom, gdyż pozwala w większym zakresie respektować podstawową naturę podatku dochodowego, jako podatku od dochodu właśnie, czyli od różnicy pomiędzy przychodem, a rzeczywistym (nie sztucznym, nie pozornym) kosztem jego uzyskania. Nie istnieją przesłanki, które uzasadniałyby pogląd, że Ustawodawca godził się bez żadnych wyjątków na zignorowanie tej natury podatku dochodowego w przypadkach, kiedy koszt podatkowy jest rzeczywiście, niewątpliwie takim kosztem, tj. kiedy nie ma charakteru pozornego, kiedy nie ma nawet ryzyka takiej pozorności, i kiedy wydatek absolutnie musiał być poniesiony, choćby nastąpiło to na rzecz podmiotu powiązanego. Dlatego trafnie argumentowała Spółka w skardze, że w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop chodzi o wydatki po prostu niezbędne dla wytworzenia danego wyrobu w konkretnych okolicznościach faktycznych u konkretnego podatnika. Taka interpretacja art. 15e ust. 11 ustawy została zaprezentowana na str. 5 skargi, i Sąd uznaje ją za prawidłową. (...) jeśli uznać, że pojęcie „inkorporowany w produkcie lub usłudze” rozumieć należy jako „zawarty” w jego cenie, „składający się” na tę cenę, będący jednym z elementów cenotwórczych, to przecież jest to cecha uniwersalna dla każdego kosztu w ogóle w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Nie istnieje koszt uzyskania przychodu, którego podatnik nie uwzględniałby w cenie towaru lub usługi, które oferuje na rynku. W tym sensie każdy koszt jest (lub przynajmniej może być) „inkorporowany” w cenie towaru lub usługi. Zresztą „inkorporowany” może być także wydatek, który de iure nie jest kosztem. Ustawodawca nie ingeruje w to, w jaki sposób i na jakim poziomie podatnik ustali cenę swojego towaru lub usługi - jest to domena dyskrecjonalnej decyzji samego podatnika, który do tej ceny może, ale nie musi zaliczać wydatków stanowiących koszt podatkowy - bezpośredni lub pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 i następne ustawy. Analogicznie - podatnik może też, ale nie musi do swojej ceny zaliczać wydatków, które nie są kosztem uzyskania przychodu. Podatnik zawsze dąży do uzyskania za swoje towary lub usługi maksymalnie wysokiej ceny. Prawo podatkowe tego nie zakazuje, kwestia ta pozostaje poza normowaniem tego prawa. Podatnik swoje wcześniejsze wydatki z reguły w jakimś, możliwie największym stopniu, uwzględnia w cenie sprzedawanego towaru lub usługi, będąc limitowany wyłącznie zasadami rynkowymi - ceną żądaną przez konkurujących na rynku innych producentów tych samych towarów lub usługodawców tych samych usług. Nieporozumieniem jest więc uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 updop do kosztów uzyskania przychodu od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi. Zaliczenie takie jest bowiem kwestią pozaprawną - stanowi ono wynik decyzji o charakterze ekonomicznym, rynkowym, a nie prawnym.

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1190/19: Co więcej to stwierdzenie jest niezrozumiałe w kontekście zawartego przez organ uzasadnienia co do konieczności „inkorporowania” kosztu w produkcie, towarze, usłudze (jako niezbędnego do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia danej usługi) - str. 9 zaskarżonej interpretacji. Skoro Skarżąca sprzedaje wytwarzane produkty oraz nabywane towary, to nie można zrozumieć (a nie jest to wyjaśnione w uzasadnieniu interpretacji), dlaczego brak oddziaływania usług wsparcia zakupów na ceny nabywanych usług miałby świadczyć o tym, że koszt rzeczonych stanowi koszty ogólne służące Skarżącej (bez związku z konkretnym produktem lub usługą).

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt. I SA/Gl 198/19: Zdaniem składu orzekającego, sporne usługi należy oceniać, ze względu na ich zasadniczy, wskazany wyżej cel, jakim jest w uproszczeniu, wybór właściwego dostawcy/nabywcy i zapewnienie skarżącej bieżącego dopływu komponentów o określonych parametrach oraz nabywców spełniających określone wymogi. Objęcie jedną umową o świadczenie usług także czynności technicznych składających się na zakup materiałów/sprzedaż produktów, stanowiących nieodzowny element finalnego zrealizowania celów umowy z zakresu wsparcia zakupów i sprzedaży nie może wyłączać zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w analizowanym stanie faktycznym.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wskazana powyżej argumentacja w kontekście zaprezentowanego orzecznictwa sądów administracyjnych stanowi potwierdzenie istnienia bezpośredniego związku między ponoszonymi kosztami Usług wsparcia zakupów przez Spółkę a wysokością przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów oraz usług świadczonych przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym ww. należności wypełniają przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku, a tym samym koszty Usług wsparcia zakupów poniesione w latach 2018-2021, w ocenie Wnioskodawcy nie podlegały limitowi kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 roku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT:

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi produkcyjne w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej będącej jednym z największych producentów skórzanych poszyć na fotele samochodowe oraz skórzanych elementów tapicerki dla branży motoryzacyjnej (dalej: „Grupa”). W szczególności, Spółka odpowiedzialna jest za działania produkcyjne, dystrybucyjne i logistyczne. Spółka przeprowadza proces produkcyjny rozpoczynający się od obróbki skóry wstępnie wyprawionej do wytworzenia gotowego poszycia, które może być nałożone na fotel samochodowy lub inny element wyposażenia pojazdu. W Grupie, w skład której wchodzi Wnioskodawca, istnieje scentralizowany system kluczowych procesów biznesowych na poziomie spółki centralnej Grupy – B. GmbH & Co. KG (dalej: „B. DE”, „Usługodawca”) oraz świadczenia przez nią usług, których beneficjentami są podmioty zależne należące do Grupy. B. DE koordynuje działania spółek zależnych w Grupie, w tym działania Wnioskodawcy, realizując szereg procesów mających na celu wsparcie oraz standaryzację oraz usprawnienie procesów produkcyjnych Spółki, pomagając w bieżącym funkcjonowaniu Spółki, a także przyczyniając się do poprawienia jej wyników operacyjnych i finansowych.

Do zadań świadczonych przez Usługodawcę zgodnie z Umową należy m.in. wsparcie w procesie zakupów w następujących obszarach (dalej łącznie: Usługi wsparcia zakupów):