Interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.697.2021.2.DP
Temat interpretacji
Konieczność pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od zagranicznego kontrahenta z tytułu nabycia tzw. plików produkcyjnych i zaliczenie ww. podatku do kosztu uzyskania przychodu.
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
28 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie konieczności pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od zagranicznego kontrahenta z tytułu nabycia tzw. plików produkcyjnych i związanych z tym skutków podatkowych. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 11 marca 2022 r. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Wydawca”) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. wydawanie książek, czasopism i pozostałych periodyków, działalność wydawnicza (...), działalność związana z (...), działalność usługowa w zakresie informacji, przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność, (...) (...) (...). Spółka planuje zakupić od zagranicznych kontrahentów (dalej: „Zagraniczny Kontrahent” lub „Właściciel”) prawa w ramach których uzyskuje możliwość tłumaczenia, publikacji, rozpowszechniania i sprzedaży książek w języku polskim.
Przedmiotem umów z Zagranicznymi Kontrahentami będzie udzielenie licencji na prawa do tłumaczenia, wyłącznie prawa i licencje na publikację i sprzedaż tłumaczenia. Planowane jest by wszelkie prawa istniejące obecnie lub mogące powstać w przyszłości (w tym między innymi prawo do rejestracji i/lub dysponowania w inny sposób znakami towarowymi, nazwami handlowymi, znakami usługowymi, tytułami, sloganami lub logotypami w związku z Utworem lub Właścicielem), które nie zostały wyraźnie udzielone na mocy Umowy, pozostawały wyłącznie dla Zagranicznego Kontrahenta. Wydawca nie będzie posiadać praw i nie będzie sprawować kontroli nad prawami do wersji audio, e-book, dramatyzowanych, dokumentalnych, animowanych, interaktywnych, elektronicznych ani praw do sprzedaży towarów związanych z Utworem lub będących jego pochodną. Właściciel będzie mógł zezwolić na druk, publikację i dystrybucję streszczeń Utworu (w tym cytatów i/lub ilustracji do górnej granicy 10% Utworu) w języku i na terytoriach, na które Wydawca otrzymał licencję w celu sprzedaży lub promocji takich praw.
Udzielona licencja na prawa do tłumaczenia pozostawać będzie w mocy przez określone umowami lata od daty zawarcia Umowy. Właściciel będzie mógł wznowić lub przedłużyć okres obowiązywania wedle własnego uznania i na obustronnie uzgodnionych warunkach.
Umowa o udzielenie licencji na prawa do tłumaczenia określać będzie, że po podpisaniu Umowy Wydawca zapłaci na rzecz Właściciela zaliczkę na poczet opłat licencyjnych należnych, która w żadnych okolicznościach nie będzie podlegać refundacji. Wnioskodawca zapłaci na rzecz Właściciela następujące opłaty licencyjne od każdego sprzedanego egzemplarza Tłumaczenia, po odliczeniu zwrotów:
-określony % Ceny Wydawniczej od pierwszych określonych ilościowo sprzedanych egzemplarzy i określony % Ceny Wydawniczej od wszystkich kolejnych sprzedanych egzemplarzy.
Termin „Cena Wydawnicza” oznacza rekomendowaną przez Wydawcę cenę cennikową Tłumaczenia, z wyłączeniem wszelkich podatków od towarów i usług („VAT”) i innych podatków od sprzedaży, którymi może być objęta.
Termin „otrzymana kwota bez VAT” wykorzystywany w niniejszej Umowie oznacza kwoty faktycznie otrzymane przez Wydawcę z tytułu sprzedaży Tłumaczenia, stanowiące Cenę Wydawniczą pomniejszoną o rabaty udzielone w celu zapewnienia sprzedaży na rzecz klientów Wydawcy. Wnioskodawca dokonując zakupu wyżej wymienionych praw i licencji, które będą przedmiotem podpisywanych umów, do wydania pozycji książkowej, nabywać będzie także na podstawie odrębnych postanowień umownych tzw. pliki produkcyjne, które należy rozumieć jako otwarte pliki graficzne zagranicznych okładek oraz grafik umieszczanych wewnątrz książek. Nabycie plików graficznych obejmować będzie wyłącznie prawo do wykorzystania ich do wydania książki. Wnioskodawca wyjaśnia, iż na podstawie ww. plików produkcyjnych Spółka przygotowuje polską wersję książek. Przykładowo w treści umowy z Zagranicznym Kontrahentem, znajdzie się następujące postanowienie: Właściciel dostarczy Wydawcy nieodpłatnie dwa egzemplarze Utworu na potrzeby tłumaczenia. Ponadto Wydawca może nabyć od Właściciela pliki tekstowe Utworu za obopólnie uzgodnioną cenę.
Właściciel dostarczy pliki ilustracji z okładki i z wnętrza Utworu w wysokiej rozdzielczości. Wydawca zapłaci Właścicielowi kwotę ... EUR (... euro). Kwota ta obejmuje opłatę za ponowne wykorzystanie ilustracji z okładki i wnętrza Utworu oraz koszt dostarczenia plików. Rzeczona płatność staje się wymagalna z chwilą podpisania niniejszej Umowy przez Wydawcę i w żadnym wypadku nie podlega refundacji. Do momentu otrzymania należnej kwoty pliki nie zostaną wysłane do Wydawcy.
Nie ma wątpliwości, że należność za „pliki produkcyjne” będzie odrębnym od licencji do wydania polskiej wersji tytułem do zapłaty.
Pod pojęciem „pliku” (źródło: https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/plik;3958175.html) rozumie się zbiór danych zapisanych w pamięci zewn. komputera, zwykle na taśmie magnet, lub na dysku, bądź przesyłanych przez sieć komputerową, stanowiący podstawową jednostkę udostępnianą przez system operacyjny; plik ma jednoznaczną nazwę, właściciela oraz atrybuty określające prawa dostępu przyznane innym użytkownikom lub ich grupom. System operacyjny określa procedury uzyskiwania dostępu do pliku (otwieranie pliku) oraz odczytu i zapisu części informacji. Interpretacja informacji zapisanej w pliku (typ pliku) zależy od programów korzystających z pliku; w wielu systemach operacyjnych typ pliku jest zapisany jako część nazwy oddzielona kropką, np. xxxxx.txt oznacza plik zawierający sam tekst (np. w kodzie ASCII), a xxxxx.doc — tekst wraz z informacją o jego formatowaniu; typy .pas i .cpp odpowiadają plikom zawierającym teksty programów w językach Pascal i C++, a .exe — plik z programem w postaci wykonywalnej; typy: ,mp3, .jpg, .mpg odpowiadają różnym postaciom zapisu informacji multimedialnej, odpowiednio muz., graficznej i filmowej.
Z kolei „plik graficzny” (https://encyklopedia.interia.pl/informatyka/news-plik-graficzny,nld, 2089152) jest to plik, za pomocą którego przechowuje się w komputerze rysunek, fotografie lub tekst w którymś z licznych formatów plików graficznych, np. w formacie JPG, BMP, PCX lub GIF.
Kontrahenci Wnioskodawcy nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani siedziby, ponadto nie posiadają oni na terytorium Polski zakładu. Wnioskodawca w związku z zakupem opisanych wyżej praw zamierza uzyskać od kontrahentów z zagranicy certyfikaty rezydencji.
W przypadku, gdyby w oparciu o stanowisko organu wydającego interpretację okazało się, że ww. obowiązek występuje do opisanego we wniosku zdarzenia, Wnioskodawca dokona zapłaty podatku za Zagranicznego Kontrahenta, który nie będzie podlegał zwrotowi. Wobec powyższego dokona ubruttowienia wynagrodzenia należnego Zagranicznego Kontrahenta plików produkcyjnych, tzn. należność netto zostanie podzielona przez ułamek stanowiący wynik różnicy między liczbą 1 i ułamkiem odpowiadającym stawce podatku dochodowego określonego umową o unikaniu podwójnego opodatkowania z danym krajem, a w przypadku braku certyfikatu rezydencji lub braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem rezydencji podatkowej Zagranicznego Kontrahenta wg stawki krajowej, tj. przykładowo:
-w celu ubruttowienia należności netto opodatkowanej podatkiem dochodowym według stawki 20% (brak certyfikatu lub brak umowy z krajem zbywcy w zakresie unikania podwójnego opodatkowania), należność netto należy podzielić przez 0,8 (1 - 0,2 = 0,8),
-w celu ubruttowienia należności netto opodatkowanej podatkiem dochodowym według stawki 10% (stawka wynikająca z UPO) należność netto należy podzielić przez 0,9 (1 - 0,1 - 0,9),
-w celu ubruttowienia należności netto opodatkowanej podatkiem dochodowym według stawki 5% (stawka wynikająca z UPO), należność netto należy podzielić przez 0,95 (1 - 0,05 = 0,95).
W uzupełnieniu wniosku podaliście Państwo dane, które identyfikują podmioty zagraniczne z siedzibą w Stanach Zjednoczonych oraz w Wielkiej Brytanii, o których mowa we wniosku oraz wskazaliście Państwo, że:
w sprawie objętej wnioskiem dochodzi wyłącznie do przeniesienia prawa do wykorzystania plików produkcyjnych do wydania książki;
pliki produkcyjne nie będą sprzedawane przez Wnioskodawcę, będą one wykorzystywane tylko dla własnych potrzeb Wnioskodawcy do wydania i sprzedaży książek;
wartość poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku w postaci zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego za sprzedawcę plików produkcyjnych nie zostanie Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwrócona.
Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
1.Czy w związku z wystąpieniem opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać oraz wpłacić jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy od wynagrodzenia z tytułu nabycia plików produkcyjnych, należnego kontrahentom, nie posiadającym siedziby działalności gospodarczej w Polsce, w oparciu o art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
W przypadku uznania, że stanowisko dotyczące pytania 1 jest nieprawidłowe:
2.Czy poniesienie (zapłacenie) przez Wnioskodawcę jako płatnika ciężaru ekonomicznego zryczałtowanego podatku dochodowego w zamian za podatnika (sprzedawcy plików produkcyjnych będącego nierezydentem), bez możliwości jego odzyskania od tego podatnika, pozwoli na zaliczenie ww. podatku do kosztu uzyskania przychodu?
Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
Ad.1.
W ocenie Wnioskodawcy, w związku z wystąpieniem opisanego w wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany pobrać oraz wpłacić jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy od wynagrodzenia z tytułu nabycia plików produkcyjnych, należnego kontrahentom, nie posiadającym siedziby działalności gospodarczej w Polsce, bowiem nabywane pliki produkcyjne nie są objęte zakresem należności licencyjnych, wymienionych w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2021.1800 tj. dalej: „ustawa o CIT”) Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Ponadto art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi: Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.
Biorąc pod uwagę fakt, treść art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nabywane pliki produkcyjne leżą w zakresie przedmiotowym świadczeń objętych dyspozycją ww. przepisu. Dyspozycję art. 21 ustawy o CIT wypełni jedynie należność z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich lub udzielenia licencji do nich.
Aby tak się stało, należałoby uznać, iż łącznie spełnione muszą zostać co najmniej następujące elementy: (i) celem umowy jest odpłatne przeniesienie lub udostępnienie praw, (ii) przedmiotem tych praw jest utwór chroniony prawem autorskim, (iii) prawo do korzystania jest jednym z prawnie chronionych pól eksploatacji. W analizowanym przypadku powyższe oznaczałoby konieczność uznania, iż pliki produkcyjne są chronione prawami autorskimi.
Z uwagi na charakter pozostałych tytułów objętych art. 21 ust. 1 pkt. 1) ustawy o CIT z analizy wyłączono: projekty wynalazcze, znaki towarowe i wzory zdobnicze oraz korzystanie z tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe oraz know-how.
Analizie poddane zostaną prawa autorskie majątkowe lub prawa pokrewne, tj. ustalenie czy zakup w postaci plików produkcyjnych mieści się w zakresie pojęciowym ww. praw. W tym celu pomocniczo należy sięgnąć do definicji określonych w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.2021.1062 tj. dalej: „ustawa o APP”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia/sposobu wyrażenia (utwór).
W art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o APP ustawodawca doprecyzował, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).
Artykuł 1 ust. 1 ustawy o APP, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Automatyczne wykluczenie plików produkcyjnych, jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.
Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.
Zgodnie ze stanem faktycznym pliki produkcyjne nabywane przez Wnioskodawcę stanowią „otwarte pliki graficzne zagranicznych okładek oraz grafik umieszczanych wewnątrz książek”. Pliki graficzne są to pliki, za pomocą których przechowuje się w komputerze rysunek, fotografie lub tekst w którymś z licznych formatów plików graficznych, np. w formacie JPG, BMP, PCX lub GIF. Pliki stanowią zbiór danych przechowujących ww. okładki oraz grafik.
Zdaniem Wnioskodawcy pliki produkcyjne nie stanowią utworów chronionych prawem, są zbiorem danych graficznych. Wobec powyższego skoro Wnioskodawca nabywać będzie odrębnie licencję do tłumaczenia i publikacji polskiej wersji, to opłata za pliki produkcyjne nie mieści się w zakresie należności licencyjnej. Jest ona płatnością za dostęp do zbioru danych graficznych. Wnioskodawca nie ma prawa do dalszej odsprzedaży pilików produkcyjnych. Wykorzystywać je będzie jedynie do własnych potrzeb, w tym do tworzenia pozycji książkowych w języku polskim i czerpania korzyści z ich sprzedaży.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy nie dojdzie w przedmiotowej sytuacji do przeniesienia autorskich praw majątkowych na Wnioskodawcę do utworów, bowiem pliki nie są utworami, a zbiorem danych przechowujących rysunek lub zdjęcie (okładkę) do których wykupuje on dostęp.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zapłata za zakupione do polskiej pozycji książkowej pliki produkcyjne, nie stanowi należności licencyjnych, wymienionych w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT. W związku z tym nie powinien on pobierać od swojego zagranicznego kontrahenta zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nabycia plików produkcyjnych.
Ad.2.
W przypadku uznania, iż stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1 jest nieprawidłowe, to poniesienie (zapłata) przez Wnioskodawcę jako płatnika ciężaru ekonomicznego zryczałtowanego podatku dochodowego za podatnika (nierezydenta), bez możliwości jego zwrotu od tego podatnika, pozwoli na zakwalifikowanie ww. wydatku do kosztu uzyskania przychodu.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
-został właściwie udokumentowany,
-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przesłaną zakwalifikowania wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest związek przyczynowy z osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodu.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
Dlatego w przypadku, gdy organ uzna, iż przedmiotowe „pliki produkcyjne” należy zakwalifikować do należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT, to Wnioskodawca posiadając certyfikat rezydencji Zagranicznego Kontrahenta i jego oświadczenie, że jest rzeczywistym właścicielem wynagrodzenia, będzie mógł zastosować zryczałtowane stawki podatku w wysokości, określonej właściwymi ze względu na rezydencję podatkową Zagranicznego Kontrahenta umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku zaś braku certyfikatu rezydencji oraz braku umowy z krajem rezydencji Zagranicznego Kontrahenta zastosuje stawkę krajową.
W ww. wypadku Wnioskodawca dokona ubruttowienia wynagrodzenia należnego Zagranicznego Kontrahenta plików produkcyjnych w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym.
Poniesiony przez Wnioskodawcę definitywny ciężar podatku poniesionego za Zagranicznego Kontrahenta stanowić będzie ciężar ekonomiczny nie podlegający odzyskaniu od tego kontrahenta. Tym samym zarówno podatek jak i wynagrodzenie należne Wnioskodawcy służą realizacji sprzedaży Wnioskodawcy.
Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że nie wystąpią negatywne przesłanki zakwalifikowania wydatku do kosztu uzyskania przychodu określone w art. 16, w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 15 CIT. Przywołana regulacja dotyczy podatku uiszczanego przez podmiot działający w charakterze podatnika a nie płatnika.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych obejmujących analogiczne przypadku, np. 0111-KDIB2-3.4010.59.2019.1.LG z 18 kwietnia 2019 r. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za zasadne.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z treścią sformułowanych pytań wyznaczających jej zakres – jest wyłącznie kwestia pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od zagranicznego kontrahenta z tytułu nabycia tzw. plików produkcyjnych oraz możliwości zaliczenia powyższego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest przedmiotem oceny stanowiska Wnioskodawcy zagadnienie odnoszące się do innych, opisanych we wniosku umów.
Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):
Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W myśl art. 3 ust. 3 ww. ustawy:
Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:
1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.
Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop:
Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.
W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.
Stosownie więc do art. 21 ust. 1 updop:
Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:
1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
- ustala się w wysokości 20% przychodów;
3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.
Przepis art. 21 ust. 2 updop stanowi, że:
Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową.
Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 updop, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.
Jak już zasygnalizowano, w art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.
W myśl art. 26 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:
Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.
W myśl art. 26 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:
Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.
Należy mieć także na uwadze postanowienie art. 26 ust. 2e updop, który stanowi, że:
Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:
1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokonując zakupu wymienionych we wniosku praw i licencji, które będą przedmiotem podpisywanych umów, do wydania pozycji książkowej, nabywać będzie także na podstawie odrębnych postanowień umownych tzw. pliki produkcyjne, które należy rozumieć jako otwarte pliki graficzne zagranicznych okładek oraz grafik umieszczanych wewnątrz książek. Nabycie plików graficznych obejmować będzie wyłącznie prawo do wykorzystania ich do wydania książki. Wnioskodawca wyjaśnia, iż na podstawie ww. plików produkcyjnych Spółka przygotowuje polską wersję książek. Przykładowo w treści umowy z Zagranicznym Kontrahentem, znajdzie się następujące postanowienie: Właściciel dostarczy Wydawcy nieodpłatnie dwa egzemplarze Utworu na potrzeby tłumaczenia. Ponadto Wydawca może nabyć od Właściciela pliki tekstowe Utworu za obopólnie uzgodnioną cenę. Właściciel dostarczy pliki ilustracji z okładki i z wnętrza Utworu w wysokiej rozdzielczości. Wydawca zapłaci Właścicielowi kwotę ... EUR (... euro). Kwota ta obejmuje opłatę za ponowne wykorzystanie ilustracji z okładki i wnętrza Utworu oraz koszt dostarczenia plików. Rzeczona płatność staje się wymagalna z chwilą podpisania niniejszej Umowy przez Wydawcę i w żadnym wypadku nie podlega refundacji. Do momentu otrzymania należnej kwoty pliki nie zostaną wysłane do Wydawcy. Należność za „pliki produkcyjne” będzie odrębnym od licencji do wydania polskiej wersji tytułem do zapłaty. W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że w sprawie objętej wnioskiem dochodzi wyłącznie do przeniesienia prawa do wykorzystania plików produkcyjnych do wydania książki; pliki produkcyjne nie będą sprzedawane przez Wnioskodawcę, będą one wykorzystywane tylko dla własnych potrzeb Wnioskodawcy do wydania i sprzedaży książek. Kontrahenci Wnioskodawcy nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani siedziby, ponadto nie posiadają oni na terytorium Polski zakładu. Wnioskodawca w związku z zakupem opisanych wyżej praw zamierza uzyskać od kontrahentów z zagranicy certyfikaty rezydencji. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał dane, które identyfikują podmioty zagraniczne, o których mowa we wniosku tj. Spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych oraz Spółkę z siedzibą w Wielkiej Brytanii.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w związku z wystąpieniem opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać oraz wpłacić jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy od wynagrodzenia z tytułu nabycia plików produkcyjnych, należnego kontrahentom, nie posiadającym siedziby działalności gospodarczej w Polsce, w oparciu o art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.
W rozpatrywanej sprawie należy odnieść się do przepisów umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej: umowa „polsko-amerykańska”) oraz do umowy między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 Nr 250 poz. 1840; dalej: umowa „polsko-brytyjska”).
W myśl art. 13 ust. 1 i 2 umowy polsko-amerykańskiej:
Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.
W art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej wyjaśniono, że określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznaczają:
a) wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
b) zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.
Przy czym, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kontrahent amerykański nie będzie posiadał zakładu w Polsce (w rozumieniu ww. umowy) – zatem nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 13 ust. 4 tej umowy, zgodnie z którym:
Postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy.
Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-brytyjskiej:
Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-brytyjskiej określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza:
Wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).
Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko-brytyjskiej:
Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność poprzez zakład w nim położony, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 niniejszej Konwencji.
Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-amerykańskiej oraz polsko-brytyjskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.
Według Komentarza do transakcji dotyczących wytworów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub teksty, należy stosować odpowiednio konstrukcje przewidziane dla programów komputerowych. Zgodnie z punktem 14.2 Komentarza wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej. W Komentarzu zwrócono również uwagę na licencje polegające na elektronicznym zdalnym nagrywaniu utworów. Dla ich rozliczenia przyjęto zasady podobne jak dla programów komputerowych. W punkcie 17.3 Komentarza wskazano, że elektroniczne zdalne nagrywanie wytworów cyfrowych (obrazy, dźwięki lub tekst) dla własnego użytkowania lub na czerpanie korzyści jest wyłącznie zakupem danych, a nie nabyciem licencji. Odmiennie należy traktować wyłącznie prawo do użytkowania praw autorskich zawartych w produkcie cyfrowym, które konieczne jest dla używania wytworów cyfrowych. W tym przypadku nabywca wytworów cyfrowych musi posiadać odpowiednie prawo do praw autorskich, aby móc wykorzystać utwór dla potrzeb prowadzonej działalności (np. wytworzenia wyrobu gotowego) oraz wprowadzenia danego wytworu cyfrowego do obrotu oraz jego upublicznienia.
Innymi słowy Komentarz odnosi się do transakcji określanych jako licencje na miejsce/przedsiębiorstwo/sieć (network licenses), które nie powinny być traktowane jako należności licencyjne, a jako zyski przedsiębiorstwa. Kluczowe znaczenie ma prawidłowe ustalenie przedmiotu, za który płatność jest dokonywana. Jeżeli płatność nie dotyczy prawa autorskiego, to znaczy jest ograniczone do prawa, jakie jest niezbędne dla skopiowania obrazu i obsługi przez klienta w ramach wyłącznie jego zasobów, to takie użytkowanie nie powinno być traktowane jako wchodzące w zakres definicji należności licencyjnych. Jeżeli zatem w ramach transakcji spółka nabywa prawo do elektronicznego skopiowania produktu cyfrowego (np. obrazu fotograficznego) dla własnego użytku/korzyści, bez prawa do odsprzedania, to płatności z tego tytułu dokonywane są w zamian za nabycie danych przekazywanych w formie sygnału cyfrowego, wobec czego nie są one traktowane jako należności licencyjne, a jako zyski przedsiębiorstwa (z komentarza B. Brzezińskiego Model Konwencji OECD Komentarz, wyd. OPP Wiedza i Praktyka, Warszawa 2010 r.).
Z kolei zgodnie z punktem 17.4 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji, transakcje, w których podstawowym świadczeniem za zapłatą jest przyznanie prawa do użytkowania prawa autorskiego do wytworu cyfrowego, który jest elektronicznie zdalnie nagrywany w tym celu, prowadzą do powstania należności licencyjnych. Ma to na przykład miejsce wtedy, gdy wydawca płaci za prawo odtworzenia obrazu objętego prawem autorskim, który on zdalnie nagrywa w celu umieszczenia go na okładce wydanej przez siebie książki. W takiej transakcji podstawowym świadczeniem za dokonanie płatności jest nabycie prawa do użytkowania praw autorskich zawartych w produkcie cyfrowym, to znaczy prawa do odtworzenia i powielenia obrazu, a nie tylko nabycie treści wytworu cyfrowego.
Tym samym Komentarz do Modelowej Konwencji OECD za przykład prawa wykraczającego poza korzystanie z utworu charakterystyczne dla użytkownika końcowego podaje nabycie prawa do zdjęć przez wydawnictwo, które płaci za odtworzenie obrazu poprzez umieszczenie go na okładce wydawanej przez siebie książki. W tej sytuacji wydawnictwo uzyskuje prawo do odtworzenia i powielania zdjęcia.
Należy zaznaczyć, że trzeba brać pod uwagę fakt, że tak naprawdę naliczenie lub nie podatku u źródła w przypadku zakupu plików produkcyjnych zależy przede wszystkim od tego, jakie dokładnie prawa uzyskuje Wnioskodawca oraz w jaki sposób zamierza zakupione materiały wykorzystać. Jeżeli zakupiony został np. sam plik produkcyjny, czyli produkt, który będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem użytkownika końcowego (będzie użytkowany wyłącznie na własne potrzeby bez prawa do odsprzedaży oraz przekazania do używania podmiotom trzecim praw do korzystania z zakupionego zasobu), podatek u źródła nie jest naliczany ani pobierany. Zdaniem tut. Organu podatkowego nie są wówczas spełnione przesłanki uznania należności za taki zakup za podlegającą opodatkowaniu podatkiem u źródła. Wynika to z faktu, że przy nabyciu takiego pliku jako treści na własny użytek nie dochodzi do powstania należności licencyjnych. Nie stanowią ich bowiem takie opłaty, w zamian za które nie nabywa się praw autorskich bądź praw do dysponowania nimi w stosunku do przedmiotu licencji, nabywca nie będzie dokonywał dalszej odsprzedaży przedmiotu licencji bądź nie będzie udzielał sublicencji i może wykorzystywać przedmiot licencji jedynie do własnych potrzeb. Jeśli jednak taki plik został nabyty jako prawo do przetwarzania go na cele realizacji projektów komercyjnych (np. prawo do odtwarzania i powielania danego utworu), z czego czerpane są korzyści finansowe, powstaje co do zasady obowiązek naliczenia podatku u źródła.
W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabycie plików graficznych obejmować będzie wyłącznie prawo do wykorzystania ich do wydania książki. Na podstawie ww. plików produkcyjnych Spółka przygotowuje polską wersję książek. Wskazano, że pliki produkcyjne nie będą sprzedawane przez Wnioskodawcę, będą one wykorzystywane tylko dla własnych potrzeb Wnioskodawcy do wydania i sprzedaży książek. Ponadto, we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, że nie ma prawa do dalszej odsprzedaży pilików produkcyjnych. Wykorzystywać je będzie jedynie do własnych potrzeb, w tym do tworzenia pozycji książkowych w języku polskim i czerpania korzyści z ich sprzedaży. W twierdzeniach Wnioskodawcy należy wskazać, na sprzeczność wynikającą z tego, iż z jednej strony Wnioskodawca twierdzi, że nabywane prawa do plików produkcyjnych będą wykorzystywane tylko dla własnych potrzeb, a z drugiej że będą wykorzystywane do tworzenia pozycji książkowych i czerpania korzyści z ich sprzedaży. W związku z powyższym, należy wskazać – co wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy - że nabywane pliki produkcyjne nie będą wykorzystywane wyłącznie na własne potrzeby Wnioskodawcy, a więc Wnioskodawca nie będzie tzw. użytkownikiem końcowym tych produktów. Wnioskodawca z tytułu nabycia prawa do wykorzystania plików produkcyjnych dla celów komercyjnych i odsprzedaży publikacji zawierających użyte materiały będzie miał obowiązek pobrać podatek u źródła w związku z dokonywaniem ww. płatności na rzecz nierezydentów. Jak wskazano bowiem, Wnioskodawca będzie wykorzystywał pliki produkcyjne do wydania polskiej wersji książek i czerpania korzyści z ich sprzedaży, a więc, zdaniem tut. Organu, nie ma mowy w tym przypadku o wykorzystywaniu tych plików wyłącznie na własne potrzeby.
Reasumując, Wnioskodawca z tytułu nabycia prawa do używania pilików produkcyjnych dla celów komercyjnych i odsprzedaży publikacji zawierających użyte materiały będzie miał obowiązek pobrać podatek u źródła w związku z dokonywaniem ww. płatności na rzecz nierezydentów. Jednak w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji kontrahentów, przy spełnieniu warunku dochowania należytej staranności wynikającego z art. 26 ust. 1 updop, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości określonej w art. 13 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej tj. 10% kwoty należności brutto i art. 12 ust. 2 umowy polsko-brytyjskiej, tj. 5% kwoty wypłaconych należności brutto.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało zatem uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w związku z poniesieniem przez Wnioskodawcę ciężaru ekonomicznego podatku dochodowego wskazać należy na przepisy regulujące możliwości zaliczenia do kosztów określonych wydatków.
I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.
Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:
§przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz
§potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
·został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
·jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
·pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
·poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
·został właściwie udokumentowany,
·nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Art. 16 ust. 1 updop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.
Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy może On zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość zapłaconego za podatnika podatku u źródła w związku z poniesieniem przez Wnioskodawcę ciężaru ekonomicznego ww. podatku dochodowego. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca dokona zapłaty podatku za Zagranicznego Kontrahenta, który nie będzie podlegał zwrotowi. Wobec powyższego dokona ubruttowienia wynagrodzenia należnego Zagranicznego Kontrahenta plików produkcyjnych, tzn. należność netto zostanie podzielona przez ułamek stanowiący wynik różnicy między liczbą 1 i ułamkiem odpowiadającym stawce podatku dochodowego określonego umową o unikaniu podwójnego opodatkowania z danym krajem, a w przypadku braku certyfikatu rezydencji lub braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem rezydencji podatkowej Zagranicznego Kontrahenta wg stawki krajowej.
Należy wskazać, że mogą istnieć potencjalnie dwa warianty dokonania ubruttowienia podatku u źródła, tj.:
- Spółka dokonuje ubruttowienia dobrowolnie, bez wyraźnego nałożenia na nią takiego obowiązku w umowie lub
- obowiązek ubruttowienia kwoty należności będzie wynikał z postanowień umownych (umowna klauzula o ubruttowieniu).
Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że jeżeli ubruttowienie wynika z klauzuli zawartej w umowie pomiędzy płatnikiem a kontrahentem, kwota ubruttowienia podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Natomiast, brak klauzuli umownej o ubruttowieniu wynikającej z umowy łączącej strony nie wyklucza możliwości zaliczenia kwoty podatku u źródła (tj. kwoty ubruttowienia) do kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak w takich przypadkach konieczne jest wykazanie spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 updop. Należy zauważyć, że art. 15 ust. 1 updop wyraźnie wskazuje, że wydatki muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że płatnik jest zobowiązany wykazać, że dokonane przez niego ubruttowienie służyło uzyskaniu przychodów, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.
Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że zaliczanie do kosztów kwoty podatku u źródła w przypadku, gdy w umowie nie jest zawarta klauzula ubruttowienia nie powinno następować automatycznie, lecz powinno mieć ono uzasadnienie w świetle ogólnych przesłanek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z wniosku, podatek u źródła ponoszony przez Wnioskodawcę ma związek z prowadzoną przez niego działalnością i ma związek z uzyskiwanymi przez niego przychodami. Poniesiony przez Wnioskodawcę definitywny ciężar podatku poniesionego za Zagranicznego Kontrahenta stanowić będzie ciężar ekonomiczny nie podlegający odzyskaniu od tego kontrahenta. Zarówno podatek jak i wynagrodzenie należne Wnioskodawcy służą realizacji sprzedaży Wnioskodawcy. Jednocześnie wskazać należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 updop, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, który stanowi, że:
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach.
Zakres tego przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika, a nie jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - przez płatnika.
Reasumując, wydatek w postaci zapłaconego przez Wnioskodawcę z własnych środków podatku u źródła wynikający z postanowień umów zawieranych z kontrahentami lub bez wyraźnego nałożenia na niego takiego obowiązku w umowie, spełniający jednak przesłanki z art. 15 ust. 1 updop, w sytuacji gdy kwota, która potrącona jest z majątku Spółki nie zostaje jej w żaden sposób zwrócona, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać więc za prawidłowe.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:
-w związku z wystąpieniem opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać oraz wpłacić jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy od wynagrodzenia z tytułu nabycia plików produkcyjnych, należnego kontrahentom, nie posiadającym siedziby działalności gospodarczej w Polsce, w oparciu o art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe;
-poniesienie (zapłacenie) przez Wnioskodawcę jako płatnika ciężaru ekonomicznego zryczałtowanego podatku dochodowego w zamian za podatnika (sprzedawcy plików produkcyjnych będącego nierezydentem), bez możliwości jego odzyskania od tego podatnika, pozwoli na zaliczenie ww. podatku do kosztu uzyskania przychodu – jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).