w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki osobowej z tytułu zbycia Akcji.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku 21 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełnionego 19 kwietnia 2018 r. – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 580/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 582/19; i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnychjest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 marca 2018  r. wpłynął Pana wniosek z 21 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki osobowej z tytułu zbycia Akcji. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 kwietnia 2018 r. (wpływ 19 kwietnia 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Zainteresowany”) zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki osobowej (dalej: „Spółka osobowa”), której udziałowcem będzie także inna osoba fizyczna (dalej: łącznie z Zainteresowanym „Wspólnicy”).

Wnioskodawca planuje pokryć udziały w Spółce osobowej wkładem niepieniężnym w postaci akcji lub udziałów w innym podmiocie, stanowiących obecnie własność Zainteresowanego (dalej: „Akcje”). Zyski osiągane przez Spółkę osobową z wniesionego do niej majątku w postaci Akcji będą przeznaczane na rozwój działalności tego podmiotu.

W przyszłości, w celu dalszej ekspansji na rynku, utworzona Spółka osobowa będzie podejmowała próby pozyskania nowych inwestorów. Celem ułatwienia tych procesów zostanie ona przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”).

Tak powstała Spółka z o.o. – jako uczestnik rynku działający racjonalnie – w uzasadnionych koniunkturą momentach w przyszłości będzie podejmowała decyzje o sprzedaży wybranych składników majątku, w tym Akcji posiadanych w skutek wcześniejszego wniesienia ich przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej.

Powyżej opisane czynności nie mają na celu unikania opodatkowania, ale stanowią element opracowywanej obecnie przez Wnioskodawcę strategii biznesowej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 17 kwietnia 2018 r., Wnioskodawca wskazał nazwę i adres siedziby spółki z o.o., której utworzenie planuje.

Pytanie

W jaki sposób Spółka z o.o. powstała z przekształcenia Spółki osobowej powinna ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia Akcji?

Pana stanowisko w sprawie:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka z o.o. powstała z przekształcenia Spółki osobowej powinna ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia Akcji w wysokości wartości majątku Spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia).

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), „kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1”.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, „nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa

w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e”.

Na mocy powyższych przepisów ustawodawca czasowo wyłączył więc z kategorii kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów, uznając je za koszty uzyskania przychodu w dacie odpłatnego zbycia udziałów. W ustawie o CIT nie została przy tym wprowadzona definicja tego typu wydatków ani chociażby ich otwarty katalog (przykłady takich wydatków).

Zgodnie z wykładnią prezentowaną w tym zakresie przez sądy administracyjne, przez wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) należy rozumieć koszty poniesione przez podatnika bezpośrednio na ich nabycie, w szczególności cenę nabycia, prowizje maklerskie, opłaty notarialne itp. (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14 oraz sygn. akt II FSK 2259/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/WA 2329/09).

Co więcej, w przepisach ustawy o CIT brak jest określenia, w jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do sprzedawanych przez spółkę prawa handlowego udziałów nabytych w drodze przekształcenia z innej spółki prawa handlowego.

W konsekwencji powyższego, dla określenia kosztów uzyskania przychodów w analizowanej sprawie, zasadne, zdaniem Zainteresowanego, jest odwołanie się w pierwszej kolejności do odpowiednich regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: „KSH”).

I tak, stosownie do art. 552 KSH, „spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru” i w tym samym momencie spółka przekształcana jest wykreślana z rejestru przez właściwy sąd. Co więcej, jak stanowi art. 553 § 1 i 3 KSH, „Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a „wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej”.

Powyższe oznacza, że – w przypadku przekształcenia spółki prawa handlowego w inną spółkę prawa handlowego – w odniesieniu do praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji, tj. spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, a nie wstępuje w prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Tym samym wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych spółki przekształcanej pozostają przy spółce przekształconej i nie występuje w tym zakresie poprzednik ani następca prawny.

Jednocześnie, jak wynika z art. 555 § 1 KSH, „Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej”. Stosownie natomiast do art. 152 tej ustawy, kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały, przy czym „Jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów” (art. 158 § 1 KSH).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że w sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka przekształcona nabywa znajdujące się w majątku spółki osobowej akcje w zamian za wydane wspólnikom spółki przekształcanej udziały własne spółki przekształconej.

Należy przy tym mieć na uwadze, że na moment zbycia akcji spółka przekształcana nie będzie już istniała, toteż wartość wydatków na objęcie tych akcji nie będzie mogła zostać ustalona na poziomie wydatków poniesionych na ich nabycie przez tę spółkę (spółkę osobową).

W konsekwencji – w przypadku zbycia nabytych w drodze przekształcenia udziałów (akcji) – koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości równej wartości udziałów wydanych w zamian za te akcje w związku z przekształceniem. Koszt ten powinien zostać przy tym ustalony na dzień jego poniesienia, a więc z uwzględnieniem wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia), który zasadniczo powinien odpowiadać wartość nominalnej objętych za ten majątek udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – zgodnie z zapisami zawartymi w umowie spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 231/17, w którym WSA w Poznaniu wskazał, że „(...) że nie jest prawidłowe ustalenie kosztów nabycia lub objęcia udziałów w odniesieniu do tego momentu, kiedy wnioskodawca nabywał wkłady w spółce jawnej. Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w którym mowa jest o „wydatku na nabycie lub objęcie udziałów”. (...) W ocenie Sądu w sytuacji przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z o.o. koszt objęcia udziałów wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik nabędzie (obejmie) bowiem udziały w spółce z o.o. Innymi słowy, kosztem nabycia udziałów w Spółce, będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego – odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanego, Spółka z o.o. powstała z przekształcenia Spółki osobowej powinna ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia Akcji w wysokości wartości majątku Spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia). 

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 23 maja 2018 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.113.2018.2.BS, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 29 maja 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

28 czerwca 2018 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 4 lipca 2018  r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na swoją rzecz  kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wedle norm prawa przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 580/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 3 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 582/19 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 580/18 wraz z aktami sprawy, wpłynął do Organu 10 stycznia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

·ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.