Czy transakcja odkupienia książek od czeskiego kontrahenta powinna pomniejszać przychody ze sprzedaży?

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy transakcja odkupienia książek od czeskiego kontrahenta powinna pomniejszać przychody ze sprzedaży. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w dniu 25 lutego 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje w trybie wewnątrzwspólnotowych dostaw trójstronnych sprzedaży książek do będącego hurtownikiem nabywcy w Czechach. Książki te na zamówienie Spółki były wcześniej drukowane w Hiszpanii, a obecnie są drukowane na Litwie i następnie dostarczane bezpośrednio do czeskiego nabywcy.

Na okoliczność dokonywanej sprzedaży wystawiane są dla czeskiego nabywcy, już po odbiorze przez niego książek, faktury sprzedaży w koronach czeskich (CZK). Przychód z tytułu dokonywanej czeskiemu nabywcy sprzedaży jest zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.), zwanej dalej „Ustawą o podatku CIT”, przeliczany na PLN według kursu średniego, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień odbioru książek przez czeskiego odbiorcę, który jest wcześniejszy niż dzień wystawienia dla niego faktury sprzedaży. Dzień odbioru książek przez nabywcę jest w tym przypadku jednocześnie dniem powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3a Ustawy o podatku CIT. Kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 4 Ustawy o podatku CIT, związanym z każdorazową taką sprzedażą, czyli tzw. kosztem własnym sprzedaży, jest wyrażona w cenach nabycia wartość zakupywanych przez Spółkę z zagranicznej drukarni (poprzednio z Hiszpanii, obecnie z Litwy) książek, sprzedawanych czeskiemu nabywcy, przeliczana na PLN według zasad określonych w art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4e Ustawy o podatku CIT.

Ponieważ zazwyczaj nie wszystkie książki, dostarczane w ramach każdorazowej dostawy do czeskiego nabywcy, są przez niego sprzedawane finalnym odbiorcom, więc uzgodniono, że niesprzedane przez niego egzemplarze książek będą odbierane z powrotem przez Spółkę. Ustalenia w tym zakresie są takie, że Spółka nie wystawia czeskiemu nabywcy na okoliczność odbioru książek faktur korygujących sprzedaż, gdyż czeski nabywca na takie rozwiązanie nie wyraził zgody, tylko odkupuje od niego niesprzedane książki:

­częściowo w trybie wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, z dostawą tychże książek bezpośrednio do kolejnego nabywcy, tym razem na terenie Słowacji,

­a w pozostałej części w trybie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, z dostawą tych książek do Spółki, która następnie pakuje je w pakiety obejmujące po kilka różnych tytułów wydawniczych i ostatecznie pakiety te sprzedaje ponownie temu samemu czeskiemu nabywcy, oczywiście już jako zestawy promocyjne a nie pojedyncze egzemplarze i jednocześnie po wyraźnie obniżonej cenie, aby uniknąć strat po stronie Spółki na tym produkcie.

Oznacza to, że mamy do czynienia z transakcją zwrotnego zakupu od czeskiego nabywcy części uprzednio sprzedanych mu książek. Należy zwrócić uwagę, że cena zakupu odkupywanych od czeskiego nabywcy książek jest co prawda taka sama co pierwotna cena ich sprzedaży do niego, jeśli wyrazić ją w koronach czeskich CZK, ale praktycznie jest zawsze inna w przeliczeniu na PLN, a to ze względu na nieustannie zmieniające się kursy walut obcych, ogłaszane przez Narodowy Bank Polski.

Zarówno ponowna sprzedaż książek odkupionych od czeskiego nabywcy do kolejnego nabywcy, tym razem na terenie Słowacji, jak i ponowna sprzedaż do tego samego czeskiego nabywcy pakietów (zestawów obejmujących różne tytuły wydawnicze) sporządzonych z odkupionych od niego książek, stanowią kolejne transakcje sprzedaży. Wszystkie te transakcje generują kolejne przychody w rozumieniu Ustawy o podatku CIT i związane z nimi koszty uzyskania przychodu, czyli tzw. koszt własny sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowaliście Państwo opis sprawy poprzez wskazanie, że Wnioskodawca sprzedaje książki do podmiotu czeskiego w ramach transakcji WDT. Zgodnie z umową łączącą strony, w przypadku, gdy podmiotowi czeskiemu nie uda się sprzedać wszystkich książek w określonym czasie, wówczas Wnioskodawca ma obowiązek niesprzedane książki odkupić od podmiotu czeskiego. Gdy dochodzi do takiej transakcji, podmiot czeski wystawia fakturę sprzedaży WDT dla Wnioskodawcy. Fizyczna dostawa książek odbywa się do magazynu w Polsce. W sytuacji, gdy w międzyczasie Wnioskodawca sprzeda część odkupionych książek do kontrahenta na Słowacji, wówczas dostawa książek odbywa się bezpośrednio z terytorium Czech na Słowację do kontrahenta słowackiego a Wnioskodawca odnotowuje transakcję jako dostawę trójstronną.

Ewidencja transakcji odkupienia książek od kontrahenta czeskiego w księgach podatkowych Wnioskodawcy odbywa się w ten sposób, że wartość wynikająca z faktury zakupu książek od kontrahenta czeskiego, pomniejsza wartość przychodów ze sprzedaży (do opodatkowania). Towary odkupione, w momencie ich ponownej sprzedaży i wydania z magazynu, nie są wykazywane jako koszty uzyskania przychodu do każdej następnej transakcji sprzedaży.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy takie postępowanie Spółki opisane powyżej, tj. ewidencja odkupionych książek od podmiotu czeskiego jako pomniejszenie przychodów ze sprzedaży, bez dalszej ewidencji magazynowej nabytych (odkupionych) książek jest prawidłowe, czy też nie jest prawidłowe?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej powyżej sytuacji z dokonywanym od czeskiego nabywcy odkupem (zwrotnym zakupem) części wcześniej sprzedanych mu książek nie wiąże się pomniejszenie przychodu z tytułu dokonanej dla niego sprzedaży.

Generalnie wszystkie zagadnienia, dotyczące tematyki pomniejszenia przychodu w rozumieniu Ustawy o podatku CIT, są rozstrzygnięte przez przepisy art. 12 ust. 3j, ust. 3k, ust. 3I i ust. 3m tej ustawy. Kluczowy w tej sprawie jest przepis art. 12 ust. 3j Ustawy o podatku CIT, który stanowi, że „Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”. Ustawa o podatku CIT wiąże więc jednoznacznie zagadnienie pomniejszenie przychodu ze sprzedaży z czynnością, jaką jest wystawienie dla nabywcy faktury korygującej, zmniejszającej kwotę pierwotnie wystawionej dla niego faktury sprzedaży. Jak przy okazji należy rozumieć i co wydaje się oczywiste, „inny dokument potwierdzający przyczyny korekty” w przypadku braku faktury korygującej, o którym mowa w tymże art. 12 ust. 3j Ustawy o podatku CIT, dotyczy sytuacji, w której pierwotny przychód do opodatkowania nie był dokumentowany fakturą, gdyż oddzielne przepisy tego nie wymagały. Bardzo trudno i praktycznie niemożliwie byłoby traktować fakturę zwrotnego zakupu towaru, w tej sytuacji wystawianej Spółce przez czeskiego nabywcę, jako „inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, biorąc pod uwagę wzajemnie uzgodniony przez obie strony sposób zadysponowania zapasem książek, nie sprzedanych przez czeskiego nabywcę do finalnych odbiorców (które to książki były pierwotnie zakupione przez czeskiego nabywcę od Spółki), mamy w rzeczywistości do czynienia z transakcją ich odkupu (zwrotnego zakupu). Transakcja taka jest dokumentowana fakturą sprzedaży, którą z kolei czeski nabywca wystawia dla Spółki na odsprzedawane z powrotem książki, a konkretnie ich niesprzedaną część. Jest to z punktu widzenia Ustawy o podatku CIT zupełnie inna transakcja, niż byłby nią zwrot książek zakupionych od Spółki, dokumentowany fakturą korygującą, wystawioną przez Spółkę czeskiemu nabywcy. W tej sytuacji w zaistniałym stanie faktycznym nie można w ogóle mówić o pomniejszeniu przychodu Spółki, spowodowanym odkupem (zwrotnym zakupem) książek od czeskiego nabywcy.

W świetle powyższych okoliczności uzasadnione jest uznanie za prawidłowe przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo dodatkowo, że transakcja odkupienia książek od czeskiego kontrahenta nie powinna pomniejszać podatkowych przychodów ze sprzedaży i jest to nieprawidłowe. Prawidłowe jest, że Spółka powinna zaewidencjonować odkupione książki w cenie nabycia jako towary na magazynie. W momencie ich ponownej sprzedaży i wydania z magazynu, powinna: zaewidencjonować przychody ze sprzedaży tych książek w wartości wynikającej z wystawionej faktury sprzedaży oraz paralelnie do dokonanej sprzedaży i wydania książek z magazynu - odnotować koszt własny sprzedaży w wartości magazynowej wydanych książek. Państwa dylematem jest ustalenie, czy w świetle art. 12 Ustawy o podatku CIT, potraktowanie nabycia książek od kontrahenta czeskiego, w księgach podatkowych należy traktować jako pomniejszenie przychodów ze sprzedaży uzyskanych uprzednio od tego kontrahenta, czy też powinna to być odrębna transakcja zakupu towarów na magazyn i dopiero w momencie ich dalszej sprzedaży, wykazanie kosztów uzyskania przychodów dla każdej kolejnej transakcji ich sprzedaży.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z treścią sformułowanego pytania wyznaczającego jej zakres – jest wyłącznie kwestia dotycząca ustalenia, czy Spółka postępuje prawidłowo ewidencjonując odkupione książki od podmiotu czeskiego jako pomniejszenie przychodów ze sprzedaży. Nie jest przedmiotem oceny stanowiska Wnioskodawcy zagadnienie odnoszące się do kwestii związanych z kosztami uzyskania przychodów.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

Jak stanowi art. 7 ust. 2 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

W myśl art. 9 updop:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

W myśl art. 12 ust. 3 updop:

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Przepis powyższy wskazuje również, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna” – znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się w tym zakresie do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W art. 12 ust. 3a-3e cytowanej ustawy ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie więc do art. 12 ust. 3a updop,

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3g updop.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wskazać w tym miejscu należy na przepis art. 12 ust. 3j updop:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca sprzedaje książki do podmiotu czeskiego. Zgodnie z umową łączącą strony, w przypadku, gdy podmiotowi czeskiemu nie uda się sprzedać wszystkich książek w określonym czasie, wówczas Wnioskodawca ma obowiązek niesprzedane książki odkupić od podmiotu czeskiego. Gdy dochodzi do takiej transakcji, podmiot czeski wystawia fakturę sprzedaży WDT dla Wnioskodawcy. Spółka nie wystawia czeskiemu nabywcy na okoliczność odbioru książek faktur korygujących sprzedaż, gdyż czeski nabywca na takie rozwiązanie nie wyraził zgody, tylko odkupuje od niego niesprzedane książki. Oznacza to, że mamy do czynienia z transakcją zwrotnego zakupu od czeskiego nabywcy części uprzednio sprzedanych mu książek. Ewidencja transakcji odkupienia książek od kontrahenta czeskiego w księgach podatkowych Wnioskodawcy odbywa się w ten sposób, że wartość wynikająca z faktury zakupu książek od kontrahenta czeskiego, pomniejsza wartość przychodów ze sprzedaży (do opodatkowania). Towary odkupione, w momencie ich ponownej sprzedaży i wydania z magazynu, nie są wykazywane jako koszty uzyskania przychodu do każdej następnej transakcji sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy takie postępowanie Spółki opisane powyżej, tj. ewidencja odkupionych książek od podmiotu czeskiego jako pomniejszenie przychodów ze sprzedaży, bez dalszej ewidencji magazynowej nabytych (odkupionych) książek jest prawidłowe, czy też nie jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdaniem tut. Organu, transakcja odkupienia książek od czeskiego kontrahenta nie powinna pomniejszać przychodów podatkowych Wnioskodawcy. Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z korektą przychodu. Należy podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna więc potwierdzić jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany przez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca odnosi się więc do konkretnej faktury sprzedaży. Jak wskazano w opisie, Spółka nie wystawia faktur korygujących a jedynie dokonuje zwrotnego zakupu części uprzednio sprzedanych książek. Nie mamy tutaj do czynienia z korektą przychodów, a z odrębnym, niezależnym zdarzeniem gospodarczym. W związku z powyższym, w opisanej sytuacji nie dojdzie do pomniejszenia przychodów Wnioskodawcy.

A zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w świetle art. 12 updop, nabycie książek od kontrahenta czeskiego, nie będzie skutkować pomniejszeniem przychodów ze sprzedaży w księgach podatkowych, a powinna być to odrębna transakcja zakupu towarów.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).   Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).