Interpretacja indywidualna z dnia 3.12.2021, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.435.2021.1.AP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Czy kwota opłaconych składek, jak i kolejnych składek, które będą płacone w przyszłości z tytułu zawartej polisy OC księgowych oraz OC członków władz spółek, stanowi i będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 października 2021 r., który w tym samym dniu wpłynął do tut. Organu za pośrednictwem e-puap, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota opłaconych składek, jak i składek, które będą płacone w przyszłości z tytułu zawartej polisy OC księgowych oraz członków władz Spółki - stanowi i będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu zgodnie  z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT  -  jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 3 października 2021 r., wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota opłaconych składek, jak i składek, które będą płacone w przyszłości z tytułu zawartej polisy OC księgowych oraz członków władz Spółki - stanowi i będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu zgodnie  z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca" lub „Spółka") z siedzibą w X. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki są usługi związane z produkcją papieru i tektury (PKD 17.12.Z). Spółka ma zawarte dwie polisy ubezpieczenia.

Z ubezpieczycielem X. S.A. zawarta jest umowa ubezpieczenia w przedmiocie ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności cywilnej zawodowej księgowych   i osób wykonujących obsługę płac (dalej: „polisa OC księgowych”). Natomiast z ubezpieczycielem  Y. S.A. zawarta jest umowa ubezpieczenia w przedmiocie ubezpieczenia szkód powstałych  w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków władz spółek (dalej: „polisa OC członków władz spółek”). Przedmiotem ubezpieczeń, które Spółka zawarła są straty, jakie może ona ponieść wskutek uchybień w działaniu jej kadry księgowej oraz organów zarządczych. Przy czym ubezpieczenie nie będzie obejmować działań indywidualnie oznaczonych osób,  także zmiany osobowe na danym stanowisku pozostaną bez znaczenia dla ochrony ubezpieczeniowej. Poniżej Wnioskodawca prezentuje kluczowe dla niniejszego wniosku zapisy zawarte w obu polisach.

Polisa OC księgowych:

Warunki przedmiotowego ubezpieczenia uregulowane zostały w „Warunkach ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zawodowej” (dalej: „WU”) oraz w tzw. Dokumencie polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zawodowej księgowych i osób wykonujących obsługę płac (dalej: „Polisa”). Polisa wskazuje, że okres obecnego ubezpieczenia wynosi od 7 lipca 2021 r. do 6 lipca 2022 r. Natomiast ubezpieczenie to co roku jest przedłużane i Wnioskodawca nie przewiduje, aby po upływie wyżej wskazanego okresu, nie została ona ponownie przedłużona. Składka płatna jest zawsze jednorazowo w miesiącu przedłużania ubezpieczenia, za cały okres ubezpieczenia z góry. Zgodnie z Polisą, ubezpieczającym jest Wnioskodawca. Natomiast ubezpieczonymi są byli, obecni   i przyszli:

• Członkowie Zarządu Spółki,
• Dyrektor Finansowy,
• Główny Księgowy,
• Zastępca Głównej Księgowej,
• Koordynator ds. Płac i Administracji Personalnej,
• Menager HR i Administracji. Ochrona ubezpieczeniowa została również rozszerzona na:
• osoby fizyczne będące promotorami, wspomagającymi, korzystającymi, a także osobami będącymi podmiotami z nimi powiązanymi;
• osoby fizyczne będące Pracownikami promotorów, wspomagających, korzystających,  a także podmiotów z nimi powiązanych; w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa.

Polisa wskazuje także wprost, że ubezpieczeniu podlega ryzyko związane z wykonywanymi czynnościami księgowych lub obsługi płac oraz nadzór nad tymi czynnościami.

W ramach ubezpieczenia Ubezpieczyciel zwróci Ubezpieczonemu:

1. koszty wynagrodzenia Prawnika ustanowionego przez Ubezpieczonego, 
2. koszty postępowania przygotowawczego,
3. awaryjne koszty obrony i koszty postępowania przygotowawczego
4. koszty ekspertyz,
5. koszty sądowe, łącznie z należnościami dla świadków i biegłych sądowych w postępowaniu sądowym oraz kosztami postępowania egzekucyjnego lub wykonawczego,
6. grzywny, mandaty i kary administracyjne lub sądowe oraz inne kary pieniężne, nałożone w wyniku naruszenia prawa podatkowego lub innego prawa regulującego daniny publiczne
7. grzywny, mandaty, kary, nałożone w sprawie karnej
8. grzywny, mandaty, i inne kary pieniężne nałożone przez sąd na wniosek ZUS lub PIP,
9. koszty obrony dobrego imienia Ubezpieczonego - ubezpieczyciel zapłaci uzasadnione opłaty, koszty i wydatki poniesione na zaangażowanie profesjonalnego doradcy w celu złagodzenia niekorzystnego wpływu na wizerunek ubezpieczonego w tym miedzy innymi na rozpowszechnienie informacji o ostatecznym rozstrzygnięciu postępowania w środkach masowego przekazu - na koszty te ustala się sublimit w wysokości 20.000 PLN.

Zgodnie z WU ochroną ubezpieczeniową objęta jest odpowiedzialność cywilna osoby fizycznej wykonującej czynności księgowe lub obsługę płac jako pracownik, wskazanej w polisie jako Ubezpieczony, na rachunek której zawarto umowę ubezpieczenia. Jeżeli chodzi o zakres odpowiedzialności, przykładowo osoba wykonująca czynności księgowe odpowiedzialna jest   w szczególności za:

• podjęte decyzje finansowe,
• za realizację powierzonych zadań,
• podejmowanie przez pracownika decyzji jak i inicjatywy wymaganej na stanowisku pracy,
• podjęte decyzje jak też za niepodjęcie decyzji w sytuacji tego wymagającej,
• pracownik odpowiada materialnie za niewłaściwe decyzje podatkowe oraz błędy  w prowadzeniu księgowości finansowej i sprawozdawczości do wysokości określonej w kodeksie pracy.

Z powyższego wynika, że zasadniczym przedmiotem ubezpieczenia, które zawarł Wnioskodawca jest objęcie odpowiedzialnością ubezpieczeniową uszczerbku majątkowego, jaki może zostać poniesiony, a w szczególności wypłata odszkodowania za szkody wyrządzone w związku  z niewykonaniem bądź nienależytym wykonaniem przez kadry księgowe oraz dział płac czynności, do których są oni zobowiązani. Zatem w przypadku ewentualnej szkody i konieczności poniesienia powyższych kosztów, to opisane koszty ponosi bezpośrednio osoba fizyczna – dyrektor finansowy, księgowy, manager HR itd. Po przedstawieniu rachunków imiennych wystawionych na daną osobę Ubezpieczyciel refunduje poniesione koszty wymienione powyżej. Mając na uwadze powyższe,   w tym miejscu Wnioskodawca zauważa jednak, że o ile formalnie i finansowo odpowiedzialność za wynikłe błędy ponosi osoba fizyczna, która dopuściła się uchybień, o tyle faktycznie w relacjach   z osobami trzecimi, to Wnioskodawca odpowiada za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie przez kadry księgowe oraz dział płac czynności, do których są oni zobowiązani.

Zauważyć bowiem należy, że w przypadku błędnych rozliczeń podatkowych CIT, to Spółka jest podatnikiem i to ona ponosi odpowiedzialność i skutki błędów wynikłych w rozliczeniach podatkowych. W przypadku zaś błędnych rozliczeń w podatku PIT, również odpowiedzialność ponosi Spółka, jako płatnik tego podatku. Tożsamo to Spółkę – jako pracodawcę dosiągają skutki błędnego rozliczenia działu kadr i płac, w tym wyliczania wynagrodzenia dla zatrudnionych osób. Zatem należy mieć na uwadze, że ponoszenie odpowiedzialności za realizację zadań z zakresu rachunkowości czy kadr i płac nie jest tożsame z fizycznym prowadzeniem rozliczeń oraz wykonaniem innych czynności z ww. zakresu. W związku z powyższym Wnioskodawca wskazuje, że dzięki opłacanej polisie, ochronie podlega interes majątkowy Spółki, a nie interes majątkowy poszczególnych osób zajmujących wyżej wymienione stanowiska.

Polisa OC członków władz spółek:

Warunki tego ubezpieczenia uregulowane natomiast zostały w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia (dalej: „OWU”) oraz w tzw. Dokumencie Ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Władz Spółek (dalej: „Dokument Ubezpieczenia”), który jest dokumentem potwierdzającym fakt zawarcia umowy ubezpieczenia. Stanowi on integralną część ww. OWU i określa istotne postanowienia umowy ubezpieczenia. Dokument Ubezpieczenia wskazuje, że okres obecnego ubezpieczenia wynosi od 1 lipca 2021 r. do 30 czerwca 2022 r. Przy czym polisa ta co roku jest przedłużana i Wnioskodawca nie przewiduje, aby po upływnie wyżej wskazanego okresu, nie została ona ponownie przedłużona. Składka płatna jest jednorazowo, za cały okres ubezpieczenia z góry. Zgodnie z Dokumentem Ubezpieczenia, ubezpieczającym jest Wnioskodawca. Natomiast ubezpieczonymi, zgodnie z art. 1 OWU są wszyscy byli, obecni, jak i przyszli m.in.:

• Członkowie Zarządu, Rady Nadzorczej, Komisji Rewizyjnej, Rady Konsultacyjnej, Rady Dyrektorów, Dyrektorzy Zarządzający i wszyscy członkowie innych porównywalnych organów wykonawczych, doradczych lub nadzorczych,
• osobiście odpowiedzialni wspólnicy, osoby powołane do prowadzenia spraw spółki oraz członkowie organów nadzorczych i doradczych, chyba że roszczenie to dotyczy odpowiedzialności tych osób za zobowiązania spółki lub naruszenia przez wspólników obowiązku lojalności,
• menadżerowie tymczasowi, jeżeli zostali powołani na stanowisko Dyrektorów lub Członków Zarządu,
• ubezpieczone Spółki – w tym Wnioskodawca, tj. Sp. z o.o.,
• ci pracownicy oraz członkowie organów ubezpieczonych Spółek, którzy na życzenie lub  w interesie ubezpieczonych Spółek sprawują mandaty w organach zarządzających lub nadzorczych.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca zauważa, że krąg osób objętych ubezpieczeniem jest szerszy, niż sama Spółka. Jednak w tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w myśl dominującej  w doktrynie teorii, określającej pozycję prawną organów osoby prawnej, oświadczenie woli złożone przez organ osoby prawnej, w granicach kompetencji wynikających z ustawy i statutu regulujących jej ustrój, jest oświadczeniem woli tej osoby prawnej (zgodnie z art. 38 ustawy Kodeks cywilny), gdy tymczasem przedstawiciel oświadcza wolę w imieniu osoby reprezentowanej. Skutkiem tego zachowanie osób fizycznych, powołanych formalnie do pełnienia funkcji organu, w określonych warunkach traktowane jest, jako zachowanie samej osoby prawnej. W takim ujęciu ochroną ubezpieczeniową objęte jest zachowanie tj. działalność Wnioskodawcy.

Powyższe wynika także z wielu literalnych zapisów OWU. Zwrócić należy bowiem uwagę, że przykładowo zakres ubezpieczenia wskazany w Dokumencie Ubezpieczenia, który zastępuje brzmienie art. 1 § 1 OWU, następującym zapisem: „Ochrona ubezpieczeniowa dotyczy Roszczeń lub Postępowań Urzędowych, które w Okresie Ubezpieczenia lub Przedłużonym Okresie Zgłaszania Roszczeń, o ile ma on zastosowanie, po raz pierwszy zostaną zgłoszone przeciw Ubezpieczonemu, przy czym za zgłoszenie uważane jest także oświadczenie o potrąceniu.

1. Ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej w przypadku, gdy przeciwko Osobie Ubezpieczonej zostanie wniesione Roszczenie o odszkodowanie z tytułu Szkody Majątkowej powstałej w wyniku Nieprawidłowego Zachowania Osoby Ubezpieczonej.
2. Ubezpieczyciel zwróci Ubezpieczonej Spółce wypłacone przez nią odszkodowanie w granicach, w których było ono zasadne i mogło być dochodzone na drodze sądowej, po zaspokojeniu przez Ubezpieczoną Spółkę należnego Roszczenia zgłoszonego przeciwko Osobie Ubezpieczonej, wynikającego z Nieprawidłowego Zachowania Osoby Ubezpieczonej.
3. Ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej Ubezpieczonym Spółkom w przypadku, gdy przeciwko Ubezpieczonym Spółkom zostało wniesione Roszczenie o odszkodowanie z tytułu Szkody Majątkowej powstałej w wyniku ich Nieprawidłowego Zachowania w związku z Obrotem Papierami Wartościowymi Ubezpieczonych Spółek.
4. Ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej Ubezpieczonym Spółkom w przypadku gdy przeciwko Ubezpieczonym Spółkom zostało wniesione Roszczenie o odszkodowanie z tytułu Szkody Majątkowej powstałej w wyniku Nieprawidłowego Zachowania Osób Ubezpieczonych, ale jedynie do tego stopnia i tak długo, jak Ubezpieczona Spółka jest pozwana wspólnie z Osobami Ubezpieczonymi (w oparciu o solidarną odpowiedzialność) jako współpozwany. Koszty Obrony Ubezpieczonej Spółki pokrywane są oddzielnie, niezależnie od Kosztów Obrony Osób Ubezpieczonych, jeżeli i w takim zakresie w jakim oddzielna obrona jest niezbędna w celu uniknięcia konfliktu interesów.”

- obejmuje także zwrot kosztów na rzecz Spółki, które Spółka wypłaci lub do których wypłaty będzie zobowiązana w celu pokrycia Szkody Osoby Ubezpieczonej. Na powyższe wskazuje następujący  ww. zwrot: „(…) Ubezpieczyciel zwróci Ubezpieczonej Spółce wypłacone przez nią odszkodowanie  w granicach, w których było ono zasadne i mogło być dochodzone na drodze sądowej, po zaspokojeniu przez Ubezpieczoną Spółkę należnego Roszczenia zgłoszonego przeciwko Osobie Ubezpieczonej, wynikającego z Nieprawidłowego Zachowania Osoby Ubezpieczonej”.

Zatem sam ubezpieczyciel wyraźnie określił w treści dokumentów związanych z polisą, że Spółka jest objęta - na zasadach określonych przez strony - ochroną ubezpieczeniową wynikającą z polisy i może uzyskać korzyści z jej wykupienia. Odszkodowanie może zostać wypłacone (zrefundowane) nie tylko osobom fizycznym - członkom władz spółek, ale również samej Spółce.

Wobec powyższego uprawnionym jest twierdzenie, że w rzeczywistości poprzez obejmowanie przez polisę działań, czy występujących zaniechań Osób Ubezpieczonych polisa będzie tak naprawdę obejmowała także działalność samej Spółki - zarówno w ujęciu formalnym, jak i faktycznym.

Istotne elementy opisu sprawy, zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że krąg osób objętych polisą OC członków władz spółek jest szeroki i nie obejmuje samej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.      Czy kwota opłaconych składek, jak i kolejnych składek, które będą płacone w przyszłości z tytułu zawartej polisy OC księgowych, stanowi i będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

2.      Czy kwota opłaconych składek, jak i kolejnych składek, które będą płacone z tytułu zawartej polisy OC członków władz spółek, stanowi i będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.  Kwota opłaconych składek, jak i kolejnych składek, które będą płacone w przyszłości z tytułu zawartej polisy OC księgowych, stanowi i będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2. kwota opłaconych składek, jak i kolejnych składek, które będą płacone w przyszłości z tytułu zawartej polisy OC członków władz spółek, stanowi i będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 1. Umowa ubezpieczenia została zdefiniowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., winno być:  Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 805 § 1 Kodeksu – przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. W myśl art. 805 § 2 pkt 1 Kodeksu – świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie przy ubezpieczeniu majątkowym – określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika więc, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W oparciu o kryterium stopnia powiązania poniesionego wydatku z powstaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty  z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Spółka stoi na stanowisku, że wydatki związane z opłacaniem składki z tytułu zawartej polisy OC księgowych, skutkują objęciem ją ochroną ubezpieczeniową, zabezpieczającą Spółkę przed stratami, jakie może ona ponieść w związku z niewykonaniem bądź nienależytym wykonaniem przez kadry księgowe oraz dział płac czynności, do których są oni zobowiązani. Objęcie umową ubezpieczeniową jest zatem racjonalnym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który zabezpiecza swój interes dostępnymi na rynku ubezpieczeniowym produktami ubezpieczeniowymi. W kontekście wyżej wskazanego warunku celowości, który jest jednym z elementów definicji kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca zauważa także, że prawo podjęcia decyzji dotyczącej tego, co jest działaniem celowym leży po stronie podatnika. Wykupienie przez Spółkę ubezpieczenia majątkowego chroniącego Spółkę przed stratami na skutek nieprawidłowości działania kadry księgowej i działu płac ma zdaniem Wnioskodawcy swoje gospodarcze uzasadnienie. W związku z tym Spółka uważa, że wydatki takie służą zabezpieczeniu i utrzymaniu źródła przychodów. Kwalifikacja ta pozwala natomiast uznać, że będą to koszty przynajmniej pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów.

Reasumując, kwota opłaconych składek, jak i kolejnych składek, które będą płacone w przyszłości z tytułu zawartej polisy OC księgowych, stanowi i będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad.2. Mając na uwadze przedstawiony w uzasadnieniu do pytania nr 1 wywód, związany z definicją kosztów uzyskania przychodów, wskazaną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepis art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. W kontekście powyższego zauważyć należy, że krąg osób objętych polisą OC członków władz spółek jest szeroki i nie obejmuje samej Spółki. Uzasadniając jednak takie działanie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że w myśl dominującej w doktrynie teorii, określającej pozycję prawną organów osoby prawnej, oświadczenie woli złożone przez organ osoby prawnej, w granicach kompetencji wynikających z ustawy i statutu regulujących jej ustrój, jest oświadczeniem woli tej osoby prawnej (zgodnie z art. 38 ustawy Kodeks cywilny), gdy tymczasem przedstawiciel oświadcza wolę w imieniu osoby reprezentowanej. Skutkiem tego zachowanie osób fizycznych, powołanych formalnie do pełnienia funkcji organu, w określonych warunkach traktowane jest, jako zachowanie samej osoby prawnej.

W takim ujęciu ochroną ubezpieczeniową objęte jest więc zachowanie tj. działalność samej Spółki. Co więcej, jak wskazuje art. 1 § 1 OWU, szkody majątkowe powstałe w wyniku nieprawidłowego zachowania Osoby Ubezpieczonej – a więc członka władz Spółki – wypłaci lub do wypłaty będzie zobowiązana Spółka i Ubezpieczyciel dokona takiego zwrotu kosztów na rzecz Spółki.

Tym samym Wnioskodawca uważa, że z uwagi na fakt, iż zgodnie z powyższym:

• zachowanie członków władz Spółki, powołanych formalnie do pełnienia funkcji organu, w określonych warunkach traktowane jest, jako zachowanie samej Spółki,
• polisa OC członków władz spółek wskazuje w swoich regulacjach, że szkody majątkowe powstałe w wyniku nieprawidłowego zachowania członka władz Spółki wypłaci lub do wypłaty będzie zobowiązana Spółka,
• polisa OC członków władz spółek wskazuje w swoich regulacjach, że Ubezpieczyciel dokona zwrotu poniesionych kosztów na rzecz Spółki

- to wydatki związane z opłacaniem przez Spółkę składki z tytułu zawartej polisy OC członków władz spółek, skutkują objęciem Spółki ochroną ubezpieczeniową, zabezpieczającą ją przed stratami finansowymi, jakie może ona ponieść w związku z działaniami wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego członków zarządu, rady nadzorczej, członków innych porównywalnych organów wykonawczych, doradczych lub nadzorczych, itd.

W związku z tym Wnioskodawca jest zdania, że kwota opłaconych składek, jak i kolejnych składek, które będą płacone w przyszłości z tytułu zawartej polisy OC członków władz spółek, stanowi   i będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ wydatki takie służą przede wszystkim zabezpieczeniu i utrzymaniu (zachowaniu) źródła przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest, zgodnie z zakresem pytań, wyłącznie kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów ubezpieczenia osób wskazanych w pytaniach. Przedmiotem interpretacji nie była wobec tego kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ubezpieczenia spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty  z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Umowa ubezpieczenia została zdefiniowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. dalej: „kc”).

Zgodnie z art. 805 § 1 kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 805 § 2 pkt 1 kc - świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku.

Przepis art. 822 § 1 kc stanowi, że przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Wskazać należy, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Z powyższego wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy  o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 1130 ze zm.), tj. ubezpieczenia: 

1. ubezpieczenia na życie (dział I, grupa 1),
2. ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym,  a także ubezpieczenia na życie, w których świadczenie zakładu ubezpieczeń jest ustalane w oparciu o określone indeksy lub inne wartości bazowe (dział I, grupa 3),
3. ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4 (dział I, grupa 5),
4. ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1),
5. ubezpieczenia choroby (dział II, grupa 2).

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione powyżej.

Ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w innych grupach ryzyka, to jest  w dziale II grupa 10-13, a zatem nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów pracodawcy opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem.

Podkreślić przy tym należy, że zakres powyższego przepisu, umożliwia zaliczenie składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych określonych umów ubezpieczenia, nie obejmuje natomiast swoim zakresem składek na ubezpieczenie OC. Zatem, skoro tylko wydatki z tytułu niektórych umów ubezpieczenia mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, to wydatki dotyczące innych umów nie powinny podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Dodatkowo, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Osoba fizyczna, przyjmując funkcję członka zarządu lub zasiadając w radzie nadzorczej Spółki za określone wynagrodzenie, przyjmuje jednocześnie odpowiedzialność za pełnienie tej funkcji.

Skoro Wnioskodawca de facto ponosić będzie koszty składki z tytułu umowy ubezpieczenia, które dotyczyć mają innych podmiotów i powinny być przez nie finansowane, to wydatki takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe do powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że opisane wydatki z tytułu nabycia polisy nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, ubezpieczonymi są osoby piastujące stanowisko w spółce lub wykonujące określoną funkcję.

Powyższe oznacza, że poniesione koszty dotyczą innych podmiotów tj. osób ubezpieczonych – wskazanych w polisie (choć nie imiennie), ich działania lub zaniechania, a nie samej działalności Spółki. Podkreślić należy, że to w interesie wskazanych w opisie osób fizycznych pełniących wskazane tam funkcje jest ewentualne zabezpieczenie się przed odpowiedzialnością cywilną.   W przypadku umów dotyczących ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej takich osób, mamy więc do czynienia z zamiarem uchronienia objętych tą umową osób fizycznych przed kosztami, jakie mogą wyniknąć w związku z ich działalnością.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uznać kosztów ponoszonych za inne podmioty i generalnie odnoszące się do ich aktywności nawet  w zakresie ich funkcji pełnionych w Spółce za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Skoro Wnioskodawca ponosi składki z tytułu umowy ubezpieczenia, które dotyczą innych podmiotów  i powinny być przez nie finansowane, to wydatki takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)      z zastosowaniem art. 119a;

2)      w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)      z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw  (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. 

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy),  w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu,  o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi  w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.