Czy przy kalkulacji dochodu za rok 2020 podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia Spółka powinna uwzględnić wyłącznie takie koszty uzyskania przychodu związane z realizacją Kontraktów (ponoszone zarówno bezpośrednio przez W jak i przypisane do Spółki jako do wspólnika Spółek jawnych) - obejmujące zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodami z Kontraktów o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, jak i koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami z Kontraktów - które zgodnie z ustawą o CIT powinny zostać rozpoznane w rachunku podatkowym Spółki (potrącone) 13 listopada 2020 r. lub później? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wszystkie koszty wynagrodzeń oraz koszty amortyzacji które zgodnie z ustawą o CIT powinny zostać rozpoznane w rachunku podatkowym Spółki (potrącone przez Spółkę) przed 13 listopada 2020 r. nie powinny zostać uwzględnione przez Spółkę przy kalkulacji dochodu za rok 2020 podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia, niezależnie od tego: i) kiedy powstał przychód, z którym koszty te są lub mogą być powiązane; oraz ii) czy przychód, z którym koszty te są lub mogą być powiązane był uwzględniany w kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Koszty Ogólne poniesione przez Spółkę przed 13 listopada 2020 r. nie powinny zostać uwzględnione przez Spółkę przy kalkulacji dochodu za rok 2020 podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) Czy Spółka przy kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia w 2020 r. powinna uwzględnić część Kosztów Ogólnych, które zgodnie z ustawą o CIT powinny zostać rozpoznane w rachunku podatkowym Spółki (potrącone) 13 listopada 2020 r. lub później - w takim stosunku, w jakim pozostają: i) przychody z tytułu realizacji Kontraktów podlegające zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia osiągnięte przez Spółkę po 13 listopada 2020 r. - w tym alokowane do Spółki przychody z tytułu realizacji Kontraktów osiągnięte przez Spółki jawne; w ii) ogólnej kwocie przychodów osiągniętych przez Spółkę w 2020 r., uwzględniającej również alokowane do Spółki przychody z tytułu realizacji Kontraktów osiągnięte przez Spółki jawne? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) Czy poniesione po 13 listopada 2020 r. Koszty Gwarancyjne dotyczące Kontraktów, z których przychody w całości podlegały opodatkowaniu powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) Czy przychody z tytułu różnic kursowych zrealizowanych 13 listopada 2020 r. lub później w Spółkach jawnych - w tym również przychody z tytułu różnic kursowych powstałych w Spółkach jawnych w związku z realizacją Kontraktów forward - należy w całości przypisać do działalności, z której dochody podlegają zaniechaniu poboru podatku i uwzględnić w kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. ustalenia:

   - czy przy kalkulacji dochodu za rok 2020 podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia Spółka powinna uwzględnić wyłącznie takie koszty uzyskania przychodu związane z realizacją Kontraktów (ponoszone zarówno bezpośrednio przez W jak i przypisane do Spółki jako do wspólnika Spółek jawnych) - obejmujące zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodami z Kontraktów o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, jak i koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami z Kontraktów - które zgodnie z ustawą o CIT powinny zostać rozpoznane w rachunku podatkowym Spółki (potrącone) 13 listopada 2020 r. lub później,

   - czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wszystkie koszty wynagrodzeń oraz koszty amortyzacji które zgodnie z ustawą o CIT powinny zostać rozpoznane w rachunku podatkowym Spółki (potrącone przez Spółkę) przed 13 listopada 2020 r. nie powinny zostać uwzględnione przez Spółkę przy kalkulacji dochodu za rok 2020 podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia, niezależnie od tego: i) kiedy powstał przychód, z którym koszty te są lub mogą być powiązane; oraz ii) czy przychód, z którym koszty te są lub mogą być powiązane był uwzględniany w kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku,

    - czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Koszty Ogólne poniesione przez Spółkę przed 13 listopada 2020 r. nie powinny zostać uwzględnione przez Spółkę przy kalkulacji dochodu za rok 2020 podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia,

    - czy Spółka przy kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia w 2020 r. powinna uwzględnić część Kosztów Ogólnych, które zgodnie z ustawą o CIT powinny zostać rozpoznane w rachunku podatkowym Spółki (potrącone) 13 listopada 2020 r. lub później - w takim stosunku, w jakim pozostają: i) przychody z tytułu realizacji Kontraktów podlegające zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia osiągnięte przez Spółkę po 13 listopada 2020 r. - w tym alokowane do Spółki przychody z tytułu realizacji Kontraktów osiągnięte przez Spółki jawne; w ii) ogólnej kwocie przychodów osiągniętych przez Spółkę w 2020 r., uwzględniającej również alokowane do Spółki przychody z tytułu realizacji Kontraktów osiągnięte przez Spółki jawne,

    - czy poniesione po 13 listopada 2020 r. Koszty Gwarancyjne dotyczące Kontraktów, z których przychody w całości podlegały opodatkowaniu powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku,

    - czy przychody z tytułu różnic kursowych zrealizowanych 13 listopada 2020 r. lub później w Spółkach jawnych - w tym również przychody z tytułu różnic kursowych powstałych w Spółkach jawnych w związku z realizacją Kontraktów forward - należy w całości przypisać do działalności, z której dochody podlegają zaniechaniu poboru podatku i uwzględnić w kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia.

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

W S.A. jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność budowlaną na terytorium Polski (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „W”) i polskim rezydentem podatkowym.

SKE GmbH z siedzibą przy (...) (Niemcy) (dalej: „SKE”) jest niemieckim rezydentem podatkowym. SKE podlega opodatkowaniu od dochodów osiąganych w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Realizacja projektów budowlanych dla sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

W oraz SKE realizują projekty budowlane na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych związane z obecnością sił zbrojnych USA na terytorium Polski.

Aktualnie zasady stacjonowania armii amerykańskiej w Polsce reguluje umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki 15 sierpnia 2020 r. o wzmocnionej współpracy obronnej, ratyfikowana 9 listopada 2020 r. (dalej: „Umowa”). Umowa ta zastąpiła umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisaną w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz.U.2010.66.422 z dnia 2010.04.22). Umowy obecnie wykonywane przez W oraz SKE były podpisane na podstawie poprzednio obowiązującej umowy.

Jednocześnie, w dniu 30 grudnia 2020 r. weszło w życie Rozporządzenie, które przewiduje zaniechanie poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawców kontraktowych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych USA. Zaniechanie ma zastosowanie do dochodów (przychodów) osiąganych od dnia 13 listopada 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.

Do realizacji projektów budowlanych realizowanych w Polsce dla sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych (dalej: „Kontrakty”), W oraz SKE powołały/powołują spółki jawne (dalej: „Spółki jawne”). Spółki jawne nie są podatnikami podatku dochodowego, są natomiast podatnikami VAT. Spółki jawne powołane na potrzeby realizacji Kontraktów realizują wyłącznie Kontrakty i nie zajmują się jakąkolwiek inną działalnością.

Zasady realizacji Kontraktów.

Kontrakty realizowane są lub mogą być w następujących konstrukcjach prawnych:

   - SKE zawiera umowę z armią amerykańską.

SKE podpisuje umowę na roboty budowlane z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych. Spółki jawne powołane przez W oraz SKE wykonują roboty budowlane na podstawie umowy i wystawiają faktury na SKE, zaś SKE wystawiają faktury na siły zbrojne Stanów Zjednoczonych. W oraz SKE obciążają Spółki jawne za wykonane usługi na ich rzecz. Co do zasady umowy pomiędzy SKE a armią amerykańską odpowiadają zakresowo i pod względem wynagrodzenia umowom pomiędzy Spółkami jawnymi a SKE.

   - Spółki jawne zawierają umowę z armią amerykańską.

Spółki jawne podpisują umowę na roboty budowlane bezpośrednio z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych, natomiast W i SKE obciążają Spółki jawne za wykonane na ich rzecz usługi.

Koszty Spółek jawnych.

Tak jak wskazano powyżej, Spółki jawne osiągają przychody z tytułu realizacji Kontraktów od armii amerykańskiej/SKE.

Jednocześnie, Spółki jawne ponoszą również koszty realizacji Kontraktów. Jednym z rodzajów kosztów są koszty usług świadczonych przez W na rzecz Spółek jawnych (dalej: „Usługi W”). Usługi W obejmują:

    - Oddelegowanie kadry W na budowę - stawki ryczałtowe za dane stanowisko,

    - Usługi budowlane - roboty ciesielskie i zbrojarskie - wynagrodzenie szacunkowe, stawki według roboczogodzin, ryczałty za zakresy prac,

    - Wykonanie nawierzchni betonowych - wynagrodzenie ryczałtowe,

    - Doradztwo, nadzór techniczny, BHP itp. - stawki dzienne ryczałtowe według stanowiska,

    - Harmonogramowanie prac budowy - stawki dzienne,

    - Przygotowanie oferty i usługi wznowienia kontraktu na podstawie porozumienia - koszty plus marża,

    - Refaktury kosztów gwarancji budowlanych - koszty, koszty plus marża,

    - Wynajem kontenerów na budowę - stawki miesięczne,

    - Usługi transportowe/dzierżawa kontenerów - stawki godzinowe według wewnętrznego cennika,

    - Usługi finansowe - stała stawka miesięczna,

    - Wynajem biura (usługi administracyjne dla spółki jawnej) - stała stawka miesięczna,

    - Refaktura kosztów dodatkowych budowy - koszty, koszty plus marża.

Jednocześnie, SKE obciąża Spółki jawne kosztami: oddelegowania kadry na budowę, usług koordynacji procesu budowlanego oraz usług dodatkowych tj. prawnych, doradczych, szkoleniowych związanych z danym Kontraktem (dalej: „Usługi SKE”).

Koszty Usług W oraz Usług SKE powstają na podstawie odrębnych umów na świadczenie usług pomiędzy W lub SKE a Spółkami jawnymi i są uwzględniane w księgach Spółek jawnych.

Poza kosztami Usług W oraz Usług SKE, Spółki jawne są obciążane również innymi kosztami usług oraz towarów i materiałów nabywanych od zewnętrznych usługodawców i dostawców, które są niezbędne do wykonania danego Kontraktu. Zasadą stosowaną przez wspólników jest bowiem, że Spółki jawne powinny bezpośrednio nabywać towary i usługi potrzebne do realizacji projektu, zaś W i SKE powinni obciążać Spółki jawne tylko za usługi wykonane samodzielnie przez W i SKE (tj. Usługi W i Usługi SKE).

Jednocześnie, Spółki jawne ponoszą również koszty napraw gwarancyjnych (dalej: „Koszty Gwarancyjne”). Spółki jawne w związku z realizacją Kontraktów udzielają zamawiającemu gwarancji i rękojmi na roboty, materiały i urządzenia. W okresie gwarancji i rękojmi, Spółki jawne, jako generalni wykonawcy, we własnym zakresie w ramach wynagrodzenia umownego (tj. ustalonego za całość prac) zapewniają naprawy (usunięcie wad), których konieczność została stwierdzona w wykonanym obiekcie. Oznacza to, że za naprawy dokonane przez Spółki jawne w ramach gwarancji i rękojmi zamawiający nie płaci Spółkom jawnym żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Spółki jawne pokrywają koszt realizacji powyższych napraw gwarancyjnych (tj. Koszty Gwarancyjne) ze środków uzyskanych tytułem wykonania przedmiotu zamówienia.

Koszty W.

Jak wskazano wyżej, W zajmuje się wykonywaniem na rzecz Spółek jawnych różnego rodzaju usług, w tym usług budowlanych - tj. Usług W. Z tytułu wykonywania Usług W, W osiąga przychody oraz ponosi koszty.

Spółka świadczy również usługi na rzecz podmiotów innych niż armia amerykańska. Dochody z tytułu świadczenia takich usług podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym (nie podlegają zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia). Spółka ponosi koszty związane ze świadczeniem tych usług. Ponadto, przychody i koszty wynikające z ksiąg Spółek jawnych są przypisywane do W jako wspólnika Spółek jawnych zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Koszty ponoszone przez W w związku ze świadczeniem Usług W.

Koszty ponoszone przez W w związku ze świadczeniem Usług W na rzecz Spółek jawnych obejmują w szczególności:

    - koszty wynagrodzeń pracowników W zaangażowanych w świadczenie Usług W,

    - koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy świadczeniu Usług W, oraz

    - inne koszty, w tym koszty zakupu towarów i materiałów zużywanych przy świadczeniu Usług W.

Koszty ogólne dotyczące całości działalności W.

Ponadto, W ponosi również koszty ogólne dotyczące, co do zasady, całości działalności Spółki (dalej: „Koszty Ogólne”) - tj. zarówno działalności związanej z realizacją Kontraktów (świadczeniem usług na rzecz Spółek jawnych oraz posiadaniem statusu wspólnika Spółek jawnych realizujących Kontrakty), jak i działalności niezwiązanej z realizacją Kontraktów (pozostałej działalności Spółki związanej ze świadczeniem usług budowlanych). Jednocześnie, nie ma możliwości przypisania Kosztów Ogólnych do jakichkolwiek konkretnych przychodów osiąganych przez Spółkę.

Koszty te obejmują m.in. koszty:

- wynagrodzeń kadry zarządzającej Spółki,

- Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,

- doradztwa prawnego, finansowego i podatkowego oraz usług audytorskich,

- wynajmu powierzchni biurowej,

- wyposażenia biura oraz materiałów biurowych,

- marketingu i reklamy,

- usług informatycznych (w tym również utrzymania systemów informatycznych),

- telefonów/dostępu do Internetu,

- gwarancji i ubezpieczeń,

- opłat za zarządzanie,

- opłat bankowych,

- szkoleń pracowników.

Powyższe koszty - tj. i) koszty ponoszone przez W w związku ze świadczeniem Usług W; oraz ii) Koszty Ogólne - były ponoszone przez W zarówno przed 13 listopada 2020 r., jak i po tej dacie.

Alokacja kosztów do przychodów.

Niektóre z ponoszonych przez W kosztów świadczenia usług można przyporządkować w sposób bezpośredni do konkretnych przychodów osiąganych przez Spółkę. Jednocześnie, niektórych z kosztów ponoszonych przez W nie można bezpośrednio przypisać do konkretnych przychodów osiąganych przez Spółkę. Takie koszty można przypisać do przychodów Spółki jedynie poprzez zastosowanie określonych współczynników i kluczy rozliczeniowych. Dotyczy to w szczególności kosztów ponoszonych przez W w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółek jawnych (Usług W).

Różnice kursowe i kontrakty forward.

Wynagrodzenie Spółek jawnych otrzymywane od armii amerykańskiej za wykonane na jej rzecz usługi jest ustalane i regulowane w walutach obcych. Ponadto, w związku z realizacją Kontraktów Spółki jawne ponoszą wydatki w walutach obcych. W konsekwencji, w związku z realizacją Kontraktów w Spółkach jawnych powstają różnice kursowe (dodatnie oraz ujemne). Różnice kursowe powstają m.in. ze względu na wahania kursów walut między datą osiągnięcia przychodów należnych oraz poniesienia kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej oraz datą ich otrzymania (w przypadku przychodów) lub zapłaty (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) - również w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT).

Ponadto, w Spółkach jawnych powstają również różnice kursowe związane z wpływem/wypływem środków pieniężnych w walutach obcych na rachunek bankowy/ z rachunku bankowego danej Spółki jawnej (różnice kursowe od środków własnych - art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT).

W celu zabezpieczenia się przed ryzykiem zmian cen walut wynikającym z planowanych na dzień podpisania Kontraktu przepływów pieniężnych w walucie obcej z tytułu realizacji Kontraktów przez Spółki jawne, Spółka oraz Spółki jawne zawarły kontrakty zabezpieczające typu forward z fizyczną dostawą waluty (dalej: „Kontrakty forward”). Kontrakt oraz Kontrakt forward dotyczący danego Kontraktu są zawierane w tym samym dniu.

Kontrakty forward zakładają fizyczną sprzedaż lub zakup waluty (mają charakter rzeczywisty). W konsekwencji zawarcia Kontraktów forward, Spółki jawne mają zagwarantowaną możliwość sprzedaży lub zakupu waluty obcej w przyszłości po określonym z góry kursie wynikającym z Kontraktów forward.

Zabezpieczenie się przed ryzykiem kursowym wynikającym z realizacji Kontraktów jest jedynym celem zawierania Kontraktów forward przez Spółkę. Jednocześnie, Spółki jawne nie prowadzą odrębnej działalności finansowej polegającej na spekulacyjnym obrocie kontraktami finansowymi w celu osiągnięcia z tego tytułu zysku.

Spółka rozpoznaje przychody bądź koszty podatkowe z tytułu powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych w Spółkach jawnych w swoim rachunku podatkowym (jako wspólnik Spółek jawnych) zgodnie z art. 15a ustawy o CIT.

Kalkulacja dochodu W.

Przychody i koszty w Spółkach jawnych (alokowane do W) dotyczą działalności Spółek jawnych, która jest związana wyłącznie z realizacją Kontraktów i nie dotyczą, nawet w części, żadnych innych kontraktów lub ogólnej działalności SKE lub W. Dzięki wyodrębnieniu przychodów i kosztów dotyczących działalności Spółek jawnych związanej z realizacją Kontraktów w księgach Spółek jawnych, można ustalić przychody i koszty dotyczące realizacji danego Kontraktu i przypisać je ich wspólnikom - w tym W - zgodnie z posiadanymi udziałami w zysku Spółek jawnych (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT).

Oprócz przychodów i kosztów dotyczących działalności Spółek jawnych związanej z realizacją Kontraktów (wynikających z ksiąg Spółek jawnych i przypisanych do W jako wspólnika Spółek jawnych), W w swoich księgach wykazuje również przychody i koszty z tytułu świadczenia Usług W (na rzecz Spółek jawnych), o których mowa powyżej. Dla celów rachunkowych i zarządczych, w swoich księgach W dokonuje przyporządkowania kosztów do przychodów projektu, w związku z którym te koszty powstają (księgowanie do tzw. „miejsc powstawania kosztów”). Dzięki księgowaniu do miejsc powstawania kosztów, W jest w stanie ustalić przychody, koszty oraz dochód wynikający ze świadczenia Usług W, których kosztami W obciąża daną Spółkę jawną, a których ostatecznym beneficjentem jest armia amerykańska. W przypadku usług dzierżawy kontenerów i usług transportowych, które są wykonywane przez działy wewnętrzne W, koszty zaksięgowane na kontach projektu wyliczone są szacunkowo na podstawie wewnętrznych cenników W w wysokości wynagrodzenia rynkowego za te usługi, a nie faktycznym wydatkom W.

Otrzymana przez Spółkę interpretacja indywidualna.

Spółka otrzymała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.96.2021.2.AG dotyczącą zastosowania Rozporządzenia do dochodów Spółki z tytułu Kontraktów (dalej: „Interpretacja”). W otrzymanej Interpretacji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że Spółka ma prawo do skorzystania z zaniechania poboru podatku na podstawie Rozporządzenia jako wykonawca kontraktowy w rozumieniu Umowy zarówno w stosunku do dochodów Spółki jako podwykonawcy Spółek jawnych świadczącego dla nich usługi (Usługi W), jak i do alokowanych do Spółki - jako wspólnika Spółek jawnych - dochodów Spółek jawnych. Niemniej jednak, Spółka powzięła dodatkowe wątpliwości związane z jej rozliczeniami podatkowymi w powyższym zakresie, w szczególności - związane z rozliczeniami podatkowymi dochodów z Kontraktów za 2020 r.

Pytania

 1. Czy przy kalkulacji dochodu za rok 2020 podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia Spółka powinna uwzględnić wyłącznie takie koszty uzyskania przychodu związane z realizacją Kontraktów (ponoszone zarówno bezpośrednio przez W jak i przypisane do Spółki jako do wspólnika Spółek jawnych) - obejmujące zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodami z Kontraktów o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, jak i koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami z Kontraktów - które zgodnie z ustawą o CIT powinny zostać rozpoznane w rachunku podatkowym Spółki (potrącone) 13 listopada 2020 r. lub później? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

 2. Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wszystkie koszty wynagrodzeń oraz koszty amortyzacji które zgodnie z ustawą o CIT powinny zostać rozpoznane w rachunku podatkowym Spółki (potrącone przez Spółkę) przed 13 listopada 2020 r. nie powinny zostać uwzględnione przez Spółkę przy kalkulacji dochodu za rok 2020 podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia, niezależnie od tego: i) kiedy powstał przychód, z którym koszty te są lub mogą być powiązane; oraz ii) czy przychód, z którym koszty te są lub mogą być powiązane był uwzględniany w kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

 3. Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Koszty Ogólne poniesione przez Spółkę przed 13 listopada 2020 r. nie powinny zostać uwzględnione przez Spółkę przy kalkulacji dochodu za rok 2020 podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

 4. Czy Spółka przy kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia w 2020 r. powinna uwzględnić część Kosztów Ogólnych, które zgodnie z ustawą o CIT powinny zostać rozpoznane w rachunku podatkowym Spółki (potrącone) 13 listopada 2020 r. lub później - w takim stosunku, w jakim pozostają: i) przychody z tytułu realizacji Kontraktów podlegające zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia osiągnięte przez Spółkę po 13 listopada 2020 r. - w tym alokowane do Spółki przychody z tytułu realizacji Kontraktów osiągnięte przez Spółki jawne; w ii) ogólnej kwocie przychodów osiągniętych przez Spółkę w 2020 r., uwzględniającej również alokowane do Spółki przychody z tytułu realizacji Kontraktów osiągnięte przez Spółki jawne? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

 5. Czy poniesione po 13 listopada 2020 r. Koszty Gwarancyjne dotyczące Kontraktów, z których przychody w całości podlegały opodatkowaniu powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

 6. Czy przychody z tytułu różnic kursowych zrealizowanych 13 listopada 2020 r. lub później w Spółkach jawnych - w tym również przychody z tytułu różnic kursowych powstałych w Spółkach jawnych w związku z realizacją Kontraktów forward - należy w całości przypisać do działalności, z której dochody podlegają zaniechaniu poboru podatku i uwzględnić w kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. pytanie nr 2.

Zdaniem Spółki, przy kalkulacji dochodu za rok 2020 podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia Spółka powinna uwzględnić wyłącznie takie koszty uzyskania przychodu związane z realizacją Kontraktów (ponoszone zarówno bezpośrednio przez W jak i przypisane do Spółki jako do wspólnika Spółek jawnych) - obejmujące zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodami z Kontraktów, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, jak i koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami z Kontraktów - które zgodnie z ustawą o CIT powinny zostać rozpoznane w rachunku podatkowym Spółki (potrącone) 13 listopada 2020 r. lub później. Koszty, które zgodnie z ustawą CIT powinny zostać potrącone przed tą datą nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu.

Ad. pytanie nr 3.

Zdaniem Spółki, wszystkie koszty wynagrodzeń oraz koszty amortyzacji które zgodnie z ustawą o CIT powinny zostać rozpoznane w rachunku podatkowym Spółki (potrącone przez Spółkę) przed 13 listopada 2020 r. nie powinny zostać uwzględnione przez Spółkę przy kalkulacji dochodu za rok 2020 podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia, niezależnie od tego: i) kiedy powstał przychód, z którym koszty te są lub mogą być powiązane; oraz ii) czy przychód, z którym koszty te są lub mogą być powiązane był uwzględniany w kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku. Powyższa zasada znajduje zastosowanie nawet jeśli takie koszty wynagrodzeń i amortyzacji można było uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami W związanymi z realizacja Kontraktów.

Ad. pytanie nr 4.

Zdaniem Spółki, Koszty Ogólne poniesione przez Spółkę przed 13 listopada 2020 r. nie powinny zostać uwzględnione przez Spółkę przy kalkulacji dochodu za rok 2020 podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia.

Ad. pytanie nr 5.

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym Spółka przy kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia w 2020 r. powinna uwzględnić część Kosztów Ogólnych, które zgodnie z ustawą o CIT powinny zostać rozpoznane w rachunku podatkowym Spółki (potrącone) 13 listopada 2020 r. lub później - w takim stosunku, w jakim pozostają: i) przychody z tytułu realizacji Kontraktów podlegające zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia osiągnięte przez Spółkę po 13 listopada 2020 r. - w tym alokowane do Spółki przychody z tytułu realizacji Kontraktów osiągnięte przez Spółki jawne; w ii) ogólnej kwocie przychodów osiągniętych przez Spółkę w 2020 r., uwzględniającej również alokowane do Spółki przychody z tytułu realizacji Kontraktów osiągnięte przez Spółki jawne.

Ad. pytanie nr 6.

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym poniesione po 13 listopada 2020 r. Koszty Gwarancyjne dotyczące Kontraktów, z których przychody w całości podlegały opodatkowaniu nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku.

Ad. pytanie nr 8.

W ocenie Spółki, przychody z tytułu różnic kursowych zrealizowanych 13 listopada 2020 r. lub później; w Spółkach jawnych - w tym również przychody z tytułu różnic kursowych powstałych w Spółkach jawnych w związku z realizacją Kontraktów forward - należy w całości przypisać do działalności, z której dochody podlegają zaniechaniu poboru podatku i uwzględnić w kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w odniesieniu do pytań nr 2 – 4.

Zgodnie z § 2 Rozporządzenia, zaniechanie poboru podatku związane z dochodami (przychodami) osiąganymi przez wykonawców kontraktowych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych USA ma zastosowanie do dochodów (przychodów) osiąganych od dnia 13 listopada 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021  r.

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o CIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 3 ustawy o CIT).

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym, aby obliczyć dochód za okres objęty zaniechaniem poboru podatku, należy obliczyć zarówno sumę przychodów osiągniętych w tym okresie (tj. w okresie wskazanym w Rozporządzeniu) dotyczących działalności, z której dochody podlegają zaniechaniu poboru podatku, jak i sumę kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności, z której dochody podlegają zaniechaniu poboru podatku poniesionych w tym okresie. Zatem:

   - przychód związany z umowami zawieranymi na rzecz sił zbrojnych USA będzie uwzględniony w dochodzie podlegającym zaniechaniu poboru podatku, o ile powstał w okresie od 13 listopada 2020 r. do 31 grudnia 2021 r., wniosek ten wprost potwierdza również otrzymana przez Spółkę Interpretacja; oraz

   - koszty uzyskania przychodu związane z umowami zawieranymi na rzecz sił zbrojnych USA będą uwzględnione w dochodzie podlegającym zaniechaniu poboru podatku, o ile powstały w okresie od 13 listopada 2020 r. do 31 grudnia 2021 r.

Jednocześnie, przez moment „powstania” kosztu uzyskania przychodów należałoby, zdaniem Spółki, rozumieć moment rozpoznania (potrącenia) danego kosztu w rachunku podatkowym Spółki. Oznacza to, że uwzględnieniu w kalkulacji dochodu, do którego znajdzie zastosowanie zaniechaniu poboru podatku powinny podlegać:

   - koszty bezpośrednio związane z przychodami z Kontraktów, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT dotyczące przychodów powstałych (rozpoznawanych podatkowo) po 13 listopada 2020 r. (moment rozpoznania przychodów związanych z takimi kosztami będzie jednocześnie momentem poniesienia - potrącenia - tych kosztów),

   - koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami z Kontraktów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT poniesione (potrącone) po 13 listopada 2020 r.

W konsekwencji, aby ustalić, czy ponoszone przez Spółkę koszty związane z realizacją Kontraktów - zarówno koszty ponoszone bezpośrednio przez W, jak i koszty ponoszone przez Spółki jawne a następnie alokowane do W jako wspólnika Spółek jawnych - mogą być brane pod uwagę przy kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu na podstawie Rozporządzenia, niezbędne jest ustalenie momentu ich ujęcia w rachunku podatkowym. Jeżeli tak ustalony moment przypadnie przed 13 listopada 2020 r. - koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu na podstawie Rozporządzenia. Jeżeli natomiast moment ten zostanie ustalony po 13 listopada 2020 r. - koszt ten będzie mógł zostać uwzględniony w takiej kalkulacji. Zasada ta dotyczy zarówno kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z Kontraktów, jak również kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami z Kontraktów.

W świetle powyższego, rozważenia wymagają niektóre kategorie kosztów ponoszonych przez Spółkę.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka ponosi określone koszty w związku ze świadczeniem Usług W. Koszty te obejmują w szczególności:

   - koszty wynagrodzeń pracowników W zaangażowanych w świadczenie Usług W, oraz

   - koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy świadczeniu Usług W.

Ponadto, W ponosi również Koszty Ogólne dotyczące całości swojej działalności - tj. zarówno działalności związanej z realizacją Kontraktów (świadczeniem usług na rzecz Spółek jawnych oraz posiadaniem statusu wspólnika Spółek jawnych realizujących Kontrakty), jak i działalności niezwiązanej z realizacją Kontraktów (pozostałej działalności Spółki związanej ze świadczeniem usług budowlanych).

1. Koszty wynagrodzeń.

Jeżeli chodzi o koszty wynagrodzeń, to moment ich poniesienia powinien zostać w ocenie Spółki ustalony zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami:

   - należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 (art. 15 ust. 4g ustawy o CIT),

   - składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone: 1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów; 2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d (art. 15 ust. 4h ustawy o CIT).

W ocenie Spółki, powyższe przepisy stanowią regulację szczególną względem przepisów art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Koszty wynagrodzeń, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT powinny być zatem rozpoznawane (potrącane) podatkowo w miesiącach wskazanych w tych przepisach. Moment rozpoznania tych kosztów w rachunku podatkowym Spółki nie jest zatem uzależniony od momentu osiągnięcia przychodu, z którym wynagrodzenia te są lub mogą być powiązane.

Jeżeli zatem zgodnie z powyższymi regulacjami koszty wynagrodzeń pracowników W powinny być rozpoznane przed 13 listopada 2020 r., to takie koszty nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji dochodu za 2020 r. z działalności podlegającej zaniechaniu poboru podatku - niezależnie od tego: i) kiedy powstał przychód, z którym koszty te są lub mogą być powiązane; oraz ii) czy przychód, z którym koszty te są lub mogą być powiązane był uwzględniany w kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku. Powyższa zasada znajduje zastosowanie nawet jeśli takie koszty wynagrodzeń można byłoby uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami W związanymi z realizacją Kontraktów.

Na zasadność powyższego wniosku wskazuje również praktyka organów podatkowych. W tym zakresie, można wskazać na:

   - interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.610.2019.1.AT, w której organ uznał za prawidłowe w całości stanowisko wnioskodawcy, który stanął na następującym stanowisku: „Uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g oraz 4h ustawy o CIT modyfikują wskazane w art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o CIT ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów. W myśl zasady lex specialis derogat legi generali przepisy art. 15 ust. 4g oraz 4h, będące przepisami szczególnymi, mają pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi określonymi w art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, w celu określenia momentu ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na Koszty Osobowe Spółka powinna stosować przepis szczególny art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy możliwe jest wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy poniesionymi przez Spółkę Kosztami Osobowymi a danym projektem długoterminowym”,

   - interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.306.2017.1.PS, w której organ w całości potwierdził zasadność stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, dla których ustawodawca przewidział tzw. szczególny moment potrącalności kosztów, Spółka zamierza stosować zasady wynikające z przepisów szczególnych, nawet jeżeli stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi - koszty te są przez Wnioskodawcę uwzględnione w planowanym systemie ustalania proporcji. Przykładem takich kosztów są koszty należności pracowniczych. Zgodnie z przepisami podatkowymi, koszty wynagrodzeń pracowniczych i narzutów ZUS od wynagrodzeń podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na zasadach wynikających z przepisu art. 15 ust. 4g ustawy o podatku CIT. (...) Podsumowując, w ocenie Spółki, stosownie do przepisów ustawy o podatku CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją projektu długoterminowego powinny być rozliczane zgodnie z systemem ustalania proporcji opisanym w stanie faktycznym, natomiast koszty należności pracowniczych należy potrącić jako koszty uzyskania przychodu bez względu na moment osiągnięcia przychodu tj. według zasad wynikających z przepisów szczególnych”,

   - interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.809.2016.1.BG, w której organ uznał, że: „Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., dotyczący rozliczania tzw. kosztów bezpośrednich nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h, tj. wynagrodzeń dotyczących umów o pracę i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, gdyż ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów”.

2. Koszty amortyzacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W konsekwencji, moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinien zostać ustalony zgodnie z regulacjami art. 16a-16m ustawy o CIT. Są to przepisy szczególne względem zasad ogólnych wskazanych w art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o CIT.

Możliwość ujęcia ww. kosztów w kalkulacji dochodu z działalności podlegającej zaniechaniu poboru podatku nie jest zatem uzależniona od momentu osiągnięcia przez W jakiegokolwiek przychodu związanego z realizacją Kontraktów (tj. przychodu z tytułu świadczenia Usług W oraz przychodu Spółek jawnych alokowanego do W jako do wspólnika Spółek jawnych), lecz od momentu dokonania danego odpisu amortyzacyjnego.

Zatem, jeżeli moment dokonania odpisu amortyzacyjnego z tytułu amortyzacji danego środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej zgodnie z powołanymi wyżej przepisami przypadnie przed 13 listopada 2020 r., to takie koszty amortyzacji nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji dochodu za 2020 r. z działalności podlegającej zaniechaniu poboru podatku niezależnie od tego: i) kiedy powstał przychód, z którym koszty te są lub mogą być powiązane; oraz ii) czy przychód, z którym koszty te są lub mogą być powiązane był uwzględniany w kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku. Powyższa zasada znajduje zastosowanie nawet jeśli takie koszty amortyzacji można byłoby uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami W związanymi z realizacją Kontraktów.

Powyższy wniosek potwierdza zidentyfikowana przez Spółkę praktyka organów podatkowych. W szczególności, można w tym zakresie wskazać na:

   - interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.186.2018.1.AP, w której organ zgodził się z podatnikiem który zaprezentował następujący pogląd: „W zakresie natomiast odpisów amortyzacyjnych – zasadą jest, że wydatki na nabycie/wytworzenie środków trwałych są zaliczane do kosztów podatkowych sukcesywnie, stopniowo w miarę ich zużycia. Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. (...) Generalnie koszty te należałoby traktować jako niezwiązane z konkretnym przychodem (gdyż ponoszone są niezależnie od uzyskiwanego przychodu i traktowane są jako koszty stałe), a raczej powiązane z ogółem działalności podatnika oraz przewidzianym okresem używania środka trwałego. Tym samym, powinny być one traktowane jako koszty inne niż koszty bezpośrednie. (...) W związku z tym, uzasadniony jest pogląd Wnioskodawcy, że dla kosztów wynagrodzeń i składek ZUS, jak również dla kosztu w postaci odpisów amortyzacyjnych moment podatkowy jest niezależny od momentu faktycznego zafakturowania przychodu, ponieważ ustawodawca przewidział dla nich odrębny moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów”,

   - interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.42.2017.1.PC, w której organ uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Podobne podejście w zakresie stosowania szczególnego momentu potrącalności do KUP kosztów należy zastosować do kosztów amortyzacji maszyn i urządzeń, środków transportu - z zachowaniem ogólnych zasad przy dokonywaniu odpisów, tj. z uwzględnieniem warunku wykorzystywania maszyn/urządzeń/środków transportu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie, z art. 16a- 16 m z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT. W efekcie, nawet jeśli koszty amortyzacji maszyn/urządzeń/środków transportu można byłoby uznać za koszt bezpośrednio związany z przychodami podatkowymi, wówczas należy uznać, że rozliczenie ceny nabycia ww. maszyn/urządzeń/środków transportu powinno mieć miejsce na zasadach szczególnych, tj. wynikających z przepisów szczególnych względem ogólnych zasad potrącalności kosztów uzyskania przychodów, wskazanych głównie w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Podsumowując, w ocenie Spółki, ww. koszty można potrącić do KUP dla celów podatkowych - bez względu na moment osiągnięcia przychodów - wg zasad dotyczących potrącalności kosztów wynikających z przepisów szczególnych”,

   - interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-743/15/MO, w której organ zaakceptował w całości następujące stanowisko: „Podobne podejście w zakresie stosowania szczególnego momentu potrącalności do KUP kosztów należy zastosować do kosztów amortyzacji maszyn i urządzeń, środków transportu - z zachowaniem ogólnych zasad przy dokonywaniu odpisów, tj. z uwzględnieniem warunku wykorzystywania maszyn/urządzeń/środków transportu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy. W efekcie, nawet jeśli koszty amortyzacji maszyn/urządzeń/środków transportu można byłoby uznać za koszt bezpośrednio związany z przychodami podatkowymi, wówczas należy uznać, że rozliczenie ceny nabycia ww. maszyn/urządzeń/środków transportu powinno mieć miejsce na zasadach szczególnych, tj. wynikających z przepisów szczególnych względem ogólnych zasad potrącalności kosztów uzyskania przychodów, wskazanych głównie w art. 15 ust. 4 ustawy CIT”,

   - interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lutego 2011 r. sygn. ILPB3/423-982/10-3/KS, w której organ wyraził następujący pogląd: „Za szczególny rodzaj kosztów należy uznać: (...) 2. koszty amortyzacji sprzętu budowlanego/środka transportowego stanowiące koszty uzyskania przychodów w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego na zasadach wyrażonych w art. 16h - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 16, o czym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy. Reasumując, koszty związane z użytkowaniem sprzętu budowlanego/środka transportowego (tj. olej napędowy i oleje pozostałe, części, naprawy) stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami i są potrącane współmiernie (proporcjonalnie) do uzyskanych przychodów w dacie (częściowego) odbioru usługi budowlanej. Natomiast koszty dotyczące ubezpieczenia OC, okresowego badania technicznego i podatku od środków transportowych to koszty podatkowe pośrednie uwzględniane w dacie ich poniesienia, a amortyzacja - w dacie dokonania stosownego odpisu amortyzacyjnego”.

3. Koszty Ogólne.

Należy zauważyć, że Koszty Ogólne dotyczą całości działalności Spółki i nie można ich przypisać do konkretnego przychodu osiąganego przez Spółkę. W związku z tym, zdaniem Spółki, koszty te będą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a zatem moment ich rozpoznania podatkowego nie będzie uzależniony od momentu osiągnięcia odpowiadającego tym kosztom przychodu.

Jednocześnie, w uzasadnieniu swojego stanowiska w otrzymanej przez Spółkę Interpretacji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że Spółka przy kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku powinna wziąć pod uwagę część kosztów pośrednich niedających się przypisać do konkretnych przychodów (z zastosowaniem odpowiedniej proporcji).

Tak jak wskazano powyżej, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym, jeżeli moment rozpoznania danego kosztu w rachunku podatkowym przypadnie przed 13 listopada 2020 r. - koszty te nie powinny być w ogóle brane pod uwagę przy kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu na podstawie Rozporządzenia. Jeżeli natomiast moment ten zostanie ustalony po 13 listopada 2020 r. - koszt ten będzie mógł i powinien zostać uwzględniony w kalkulacji takiego dochodu.

Zatem, zdaniem Spółki, do kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku za 2020 r. będą mogły zostać wzięte pod uwagę tylko te Koszty Ogólne (tj. odpowiednio obliczona proporcja tych kosztów), które zostaną poniesione (potrącone) po 13 listopada 2020 r.

„Przypisanie” do działalności, z której dochody podlegają zaniechaniu poboru podatku jakiejkolwiek części Kosztów Ogólnych poniesionych (potrąconych) przed 13 listopada 2020 r. nie byłoby uprawnione. Koszty te nie dotyczą bowiem działalności, z której dochody podlegają zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia, lecz działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym. W konsekwencji, „przypisanie” Kosztów Ogólnych poniesionych przed 13 listopada 2020 r. do działalności, z której dochody podlegają zaniechaniu poboru podatku spowodowałoby, w ocenie Spółki, nieuzasadnione zaniżenie kwoty dochodu Spółki z takiej działalności.

Należy bowiem zauważyć, że momentem decydującym o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest moment dokonania wydatku. Aby móc zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik na moment dokonania wydatku musi udowodnić, że wydatek był celowy i pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością (tak również: nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 658/19). Z uwagi na charakter Kosztów Ogólnych - mających związek z bieżącą działalnością Spółki - nie sposób w ocenie Spółki przyjąć, że ponoszone przez Spółkę przed 13 listopada 2020 r. Koszty Ogólne w jakikolwiek sposób (choćby w części) przyczyniły się do uzyskania przychodów z działalności, z której dochody podlegają zaniechaniu poboru podatku po 13 listopada 2020 r. Na moment poniesienia takich Kosztów Ogólnych (tj. przed 13 listopada 2020 r.), Spółka bowiem nie miała możliwości skorzystać z zaniechania poboru podatku od dochodu z tytułu Kontraktów zgodnie z Rozporządzeniem ani nawet nie miała wiedzy o tym, że takie zaniechanie będzie lub nie będzie wprowadzone. Rozporządzenie zostało bowiem podpisane 18 grudnia 2020 r. i zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw 29 grudnia 2020 r. Zatem, koszty poniesione przed 13 listopada 2020 roku dotyczą wyłącznie działalności innej niż działalność, z której dochody podlegają zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia - czyli działalności opodatkowanej.

W świetle powyższego, Spółka prosi o potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym:

   - przy kalkulacji dochodu za rok 2020 podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia Spółka powinna uwzględnić wyłącznie takie koszty uzyskania przychodu związane z realizacją Kontraktów (ponoszone zarówno bezpośrednio przez W jak i przypisane do Spółki jako do wspólnika Spółek jawnych) - obejmujące zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodami z Kontraktów o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, jak i koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami z Kontraktów - które zgodnie z ustawą o CIT powinny zostać rozpoznane w rachunku podatkowym Spółki (potrącone) 13 listopada 2020 r. lub później. Koszty, które zgodnie z ustawą CIT powinny zostać potrącone przed tą datą nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu,

   - wszystkie koszty wynagrodzeń oraz koszty amortyzacji które zgodnie z ustawą o CIT powinny zostać rozpoznane w rachunku podatkowym Spółki (potrącone przez Spółkę) przed 13 listopada 2020 r. nie powinny zostać uwzględnione przez Spółkę przy kalkulacji dochodu za rok 2020 podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia, niezależnie od tego: i) kiedy powstał przychód, z którym koszty te są lub mogą być powiązane; oraz ii) czy przychód, z którym koszty te są lub mogą być powiązane był uwzględniany w kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku; powyższa zasada znajduje zastosowanie nawet jeśli takie koszty wynagrodzeń i amortyzacji można byłoby uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami W związanymi z realizacją Kontraktów,

   - Koszty Ogólne poniesione przez Spółkę przed 13 listopada 2020 r. nie powinny zostać uwzględnione przez Spółkę przy kalkulacji dochodu za rok 2020 podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 5.

Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, W ponosi Koszty Ogólne które dotyczą całości działalności Spółki. W ocenie Spółki, nie ma możliwości przypisania Kosztów Ogólnych do jakichkolwiek konkretnych przychodów osiąganych przez Spółkę. Koszty te dotyczą bowiem, co do zasady, całości działalności Spółki.

W związku z tym, zdaniem Spółki, koszty te będą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a zatem moment ich rozpoznania podatkowego nie będzie uzależniony od momentu osiągnięcia odpowiadającego tym kosztom przychodu.

W otrzymanej przez Spółkę Interpretacji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w przypadku kosztów pośrednich niedających się przypisać do konkretnych przychodów (takich jak Koszty Ogólne - przyp. Spółki), przy alokacji takich kosztów do: i) działalności, z której dochody podlegają zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia; oraz do ii) działalności z której dochody nie podlegają zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 15 ust. 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższą zasadę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy o CIT).

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów z tych źródeł do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, należałoby rozważyć w jakiej części Koszty Ogólne ponoszone przez Spółkę w 2020 r. powinny być wzięte pod uwagę przy kalkulacji dochodu za 2020 r. podlegającego zaniechaniu poboru podatku.

Jeżeli chodzi o Koszty Ogólne poniesione (potrącone) przez Spółkę przed 13 listopada 2020 r., to zgodnie ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytań nr 2 - 4, takie Koszty Ogólne nie powinny być przez Spółkę przy kalkulacji dochodu za rok 2020 podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia. Koszty Ogólne poniesione przed 13 listopada 2020 r. dotyczą bowiem wyłącznie działalności, z której dochód nie podlega zaniechaniu poboru podatku i do tego właśnie źródła (tj. źródła opodatkowanego podatkiem dochodowym) powinny być w całości przypisane. Jeżeli chodzi natomiast o Koszty Ogólne poniesione (potrącone) przez Spółkę po 13 listopada 2020 r., to w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że Koszty Ogólne ponoszone (potrącone) przez Spółkę po 13 listopada 2020 r. dotyczą:

   - zarówno działalności związanej z realizacją Kontraktów, z której dochody podlegają zaniechaniu poboru podatku (świadczeniem usług na rzecz Spółek jawnych oraz posiadaniem statusu wspólnika Spółek jawnych realizujących Kontrakty), jak również

   - działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, która nie jest związana z realizacją Kontraktów i z której dochody nie podlegają zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia (tj. pozostałej działalności Spółki związanej ze świadczeniem usług budowlanych).

W konsekwencji, część Kosztów Ogólnych ponoszonych (potrąconych) przez Spółkę po 13 listopada 2020 r. powinna być przypisana do działalności Spółki, z której dochody podlegają zaniechaniu poboru podatku.

W ocenie Spółki, powyższe przypisanie Kosztów Ogólnych poniesionych (potrąconych) przez Spółkę po 13 listopada 2020 r. do działalności Spółki, z której dochody podlegają zaniechaniu poboru podatku - zgodnie ze wskazaniem w Interpretacji - powinno odbyć się według klucza przychodowego z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT.

Sformułowanie „osiągnięte w roku podatkowym przychody ze źródła” - czyli sformułowanie odnoszące się do licznika powyższej proporcji - z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT powinno w przypadku Spółki oznaczać „wszystkie osiągnięte w roku podatkowym przychody z działalności związanej z realizacją Kontraktów, z której dochody podlegają zaniechaniu poboru podatku”. Do takiego „źródła przychodów”, o którym mowa powyżej należałoby zatem przypisać całość przychodów Spółki z tytułu realizacji Kontraktów dla armii amerykańskiej, które podlegają uwzględnieniu w kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku za dany rok podatkowy, tj. przychody z tytułu świadczenia Usług W oraz alokowane do Spółki przychody Spółek jawnych z tytułu realizacji Kontraktów w danym roku osiągnięte w okresie obowiązywania Rozporządzenia.

Jednocześnie, przepis art. 15 ust. 2a ustawy o CIT posługuje się pojęciem „ogólnej kwoty przychodów” (mianownik proporcji). W ocenie Spółki, punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni przepisów prawa podatkowego powinna być ich wykładnia językowa. Sformułowanie to dotyczy, w ocenie Spółki, wszystkich przychodów osiągniętych w roku podatkowym i nie odnosi się do jakiegokolwiek innego okresu. Należy jednocześnie pamiętać, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT podatek dochodowy jest rozliczany w okresach rocznych. Gdyby racjonalny ustawodawca uznał za stosowne odwołanie się dla celów ustalenia mianownika powyższego przychodowego klucza alokacji do jakiegokolwiek innego okresu niż rok podatkowy, czyli do innego okresu niż wskazany w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, to zdaniem Spółki musiałby dać temu wyraz w treści tych regulacji. Nie uczynił tego jednak. Zatem, przyjęcie, że sformułowanie „ogólna kwota przychodów” wskazane w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT może dotyczyć przychodów innych niż wszystkich przychodów Spółki osiągniętych w całym roku podatkowym nie znajduje, w ocenie Spółki, uzasadnienia.

Spółka nie ma wątpliwości, że w liczniku oraz mianowniku proporcji przychodowej powinny zostać uwzględnione przychody z tytułu świadczenia Usług W, które podlegają w danym roku podatkowym uwzględnieniu w kalkulacji dochodu, od którego zaniechano poboru podatku.

Ponadto, zdaniem Spółki, licznik oraz mianownik proporcji przychodowej powinny również uwzględniać alokowane do Spółki przychody Spółek jawnych z tytułu realizacji Kontraktów, które podlegają w danym roku podatkowym uwzględnieniu w kalkulacji dochodu, od którego zaniechano poboru podatku. Podobnie jak przychody ze świadczenia Usług W, są to bowiem przychody związane z realizacją Kontraktów - co potwierdzono w Interpretacji. W liczniku proporcji, powinny zatem zostać uwzględnione alokowane do Spółki przychody Spółek jawnych z tytułu realizacji Kontraktów, które podlegają w danym roku podatkowym uwzględnieniu w kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku. Natomiast, w mianowniku proporcji - powinny zostać uwzględnione alokowane do Spółki przychody Spółek jawnych z tytułu realizacji Kontraktów w danym roku podatkowym (tj. zarówno te przychody, które podlegają uwzględnieniu w kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku, jak i te przychody, które nie są brane pod uwagę przy kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku z uwagi na okres obowiązywania Rozporządzenia).

Wniosek o konieczności uwzględnienia w proporcji alokowanych do Spółki przychodów Spółek jawnych można byłoby również wywodzić w drodze analogii z praktyki organów podatkowych dotyczącej wpływu zwolnionego przychodu spółki komandytowej z tytułu otrzymanego dofinansowania na wartość współczynnika przychodowego służącego do alokacji części kosztów ogólnych, o którym mowa w art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, który to przychód został następnie alokowany do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka komandytowa była na moment otrzymania dofinansowania podmiotem transparentnym podatkowo). W interpretacji indywidualnej z 29 października 2018 r., sygn. O111-KDIB1-3.4010.342.2018.2.MBD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wartość dofinansowania otrzymanego przez spółkę komandytową jako przychód podlegający zwolnieniu z CIT na poziomie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinien być uwzględniany w kalkulacji udziału proporcji przychodów odpowiednio opodatkowanych i zwolnionych do całości przychodów dla celów obliczenia przychodowego klucza alokacji służącego podziałowi kosztów ogólnych. Wydaje się, że z uwagi na pewne podobieństwo sytuacji opisanej w powyższej interpretacji można byłoby zastosować podobne podejście również w przypadku Spółki.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym kwotą Kosztów Ogólnych poniesionych (potrąconych) przez Spółkę po 13 listopada 2020 r. „przypisaną” do działalności, z której dochody podlegają zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia w danym roku podatkowym powinna być kwota obliczona według następującego wzoru:

KO  * [(PZ / PC]

gdzie:

KO - oznacza kwotę Kosztów Ogólnych poniesionych przez Spółkę po 13 listopada 2020 r.,

PZ - oznacza łączną kwotę przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku podatkowym z działalności związanej z realizacją Kontraktów (tj. przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółek jawnych oraz alokowanych do Spółki przychodów z tytułu realizacji Kontraktów przez Spółki jawne), podlegających uwzględnieniu w kalkulacji dochodu, od którego zaniechano poboru podatku za dany rok podatkowy,

PC - oznacza łączną kwotę wszystkich przychodów Spółki w danym roku podatkowym stanowiącą sumę:

   - kwoty przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku podatkowym z działalności związanej z realizacją Kontraktów (tj. przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółek jawnych oraz alokowanych do Spółki przychodów z tytułu realizacji Kontraktów przez Spółki jawne) podlegających uwzględnieniu w kalkulacji dochodu, od którego zaniechano poboru podatku za dany rok podatkowy; oraz

   - kwoty przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym przez Spółkę z działalności niezwiązanej z realizacją Kontraktów w danym roku podatkowym (tj. kwotę przychodów z działalności Spółki, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Innymi słowy, w liczniku proporcji klucza przychodowego Spółka powinna uwzględnić wszystkie przychody z działalności związanej z realizacją Kontraktów, z której dochody podlegają zaniechaniu poboru podatku. Z kolei, w mianowniku proporcji Spółka powinna uwzględnić wszystkie przychody Spółki ogółem (tj. przychody z działalności związanej z realizacją Kontraktów oraz przychody z pozostałej działalności), osiągnięte przez nią w danym roku podatkowym. Przyjęcie powyższej proporcji adekwatnie i rzetelnie odzwierciedli rzeczywisty stosunek przychodów z działalności, z której dochody podlegają zaniechaniu poboru podatku do całości przychodów Spółki w danym roku podatkowym.

W konsekwencji, Spółka przy kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia w 2020 r. powinna uwzględnić część Kosztów Ogólnych, które zgodnie z ustawą o CIT powinny zostać rozpoznane w rachunku podatkowym Spółki (potrącone) 13 listopada 2020 r. lub później - w takim stosunku, w jakim pozostają:

   i. przychody z tytułu realizacji Kontraktów podlegające zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia osiągnięte przez Spółkę po 13 listopada 2020 r. - w tym alokowane do Spółki przychody z tytułu realizacji Kontraktów osiągnięte przez Spółki jawne; w

  ii. ogólnej kwocie przychodów osiągniętych przez Spółkę w 2020 r., uwzględniającej również alokowane do Spółki przychody z tytułu realizacji Kontraktów osiągnięte przez Spółki jawne.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w odniesieniu do pytań nr 6 – 7.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółki jawne w związku z realizacją Kontraktów ponoszą Koszty Gwarancyjne. Spółki jawne w związku z realizacją Kontraktów udzielają zamawiającemu gwarancji i rękojmi na roboty, materiały i urządzenia. W okresie gwarancji i rękojmi, Spółki jawne, jako generalni wykonawcy, we własnym zakresie w ramach wynagrodzenia umownego (tj. ustalonego za całość prac) zapewniają naprawy (usunięcie wad), których konieczność została stwierdzona w wykonanym obiekcie. Oznacza to, że za naprawy dokonane przez Spółki jawne w ramach gwarancji i rękojmi zamawiający nie płaci Spółkom jawnym żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Spółki jawne pokrywają koszt realizacji powyższych napraw gwarancyjnych (tj. Koszty Gwarancyjne) ze środków uzyskanych tytułem wykonania przedmiotu zamówienia.

Tak jak wskazała Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytań nr 2 - 4, w ocenie Spółki koszty uzyskania przychodu związane z umowami zawieranymi na rzecz sił zbrojnych USA będą uwzględnione w dochodzie podlegającym zaniechaniu poboru podatku, jeżeli powinny zostać rozpoznane w rachunku podatkowym Spółki (potrącone) w okresie od 13 listopada 2020 r. do 31 grudnia 2021 r. Koszty Gwarancyjne, zdaniem Spółki, będą zatem spełniały warunek „czasowy” ich poniesienia - zostaną bowiem poniesione po 13 listopada 2020 r.

Spółka nie ma wątpliwości, że Koszty Gwarancyjne dotyczące Kontraktów, z których przychody w całości powinny być wzięte pod uwagę przy kalkulacji dochodów podlegających zaniechaniu poboru podatku (czyli z Kontraktów, z których wszystkie przychody zostały osiągnięte po 13 listopada 2020 r.) powinny być wzięte w całości pod uwagę przy kalkulacji dochodów podlegających zaniechaniu poboru podatku. Kwestia ta nie jest jednak przedmiotem niniejszego zapytania.

W ocenie Spółki, należałoby rozważyć, czy Koszty Gwarancyjne które dotyczą:

   - Kontraktów, z których przychody w całości podlegały opodatkowaniu z uwagi na to, że zostały osiągnięte przed wejściem Rozporządzenia w życie (nie podlegały uwzględnieniu w kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku w żadnym z lat podatkowych); oraz

   - Kontraktów, z których przychody częściowo podlegały uwzględnieniu w kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku

- będą mogły być uwzględnione w kalkulacji dochodów podlegających zaniechaniu poboru podatku, a jeżeli tak - to w jakim zakresie.

i. Koszty Gwarancyjne dotyczące Kontraktów, z których przychody w całości podlegały opodatkowaniu.

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym warunkiem niezbędnym do uwzględnienia danego kosztu w kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku jest to, aby koszty te dotyczyły przychodów objętych zaniechaniem poboru podatku - tj. przychodów osiągniętych po 13 listopada 2020 r. Koszty te wykazują natomiast związek z przychodami osiągniętymi przed 13 listopada 2020 r. (czyli początkowym dniem obowiązywania Rozporządzenia), a więc z przychodami osiągniętymi przed okresem, w którym dochody z Kontraktów mogą podlegać zaniechaniu poboru podatku. Jakkolwiek koszty te zostały poniesione w związku z realizacją Kontraktów, to w ocenie Spółki nie wykazują one związku z przychodami podlegającymi zaniechaniu poboru podatku. Przychody z tytułu realizacji Kontraktów (alokowane do W jako wspólnika Spółek jawnych), których dotyczą tego rodzaju Koszty Gwarancyjne podlegają bowiem opodatkowaniu.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki poniesione po 13 listopada 2020 r. Koszty Gwarancyjne dotyczące Kontraktów, z których przychody w całości podlegały opodatkowaniu nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku.

Tytułem przykładu, można wskazać na:

   - interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.293.2018.1.MS, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika zgodnie z którym: „Tym samym, jeżeli na podstawie odpowiednich dokumentów/ksiąg rachunkowych/narzędzi pomiaru kosztów bądź kluczy rozliczeniowych podatnik posiada możliwość przypisania kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł w sposób racjonalny i adekwatnie odzwierciedlający faktyczny udział danego kosztu w działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania, to wówczas podatnik zobowiązany jest do zastosowania takiego przypisania. Następnie, dopiero gdy nie jest możliwe racjonalne przypisanie kosztów na podstawie dokumentów/ksiąg rachunkowych/ narzędzi pomiaru kosztów bądź kluczy rozliczeniowych podatnik jest zobowiązany do zastosowania klucza przychodowego wynikającego z ustawy o p.d.o.p.”; oraz

    - interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.510.2017.1.JKT, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Następnie wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać przyporządkowane do dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo zwolnionej z tego podatku). To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. (...) Reasumując, należy zauważyć, że o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Jeżeli w istocie wskazane przez Wnioskodawcę zasady podziału kosztów zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, to należy je uznać za prawidłowe”.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 8.

Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie Spółek jawnych otrzymywane od armii amerykańskiej za wykonane na jej rzecz usługi jest ustalane i regulowane w walutach obcych. Ponadto, w związku z realizacją Kontraktów Spółki jawne ponoszą wydatki w walutach obcych. W związku z realizacją Kontraktów w Spółkach jawnych powstają różnice kursowe (dodatnie oraz ujemne). Różnice kursowe powstają m.in. ze względu na wahania kursów walut między datą osiągnięcia przychodów należnych oraz poniesienia kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej o oraz datą ich otrzymania (w przypadku przychodów) lub zapłaty (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) - również w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT).

Ponadto, w Spółkach jawnych powstają również różnice kursowe związane z wpływem/wypływem środków pieniężnych w walutach obcych na rachunek bankowy/ z rachunku bankowego danej Spółki jawnej (różnice kursowe od środków własnych - art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT).

W celu zabezpieczenia się przed ryzykiem zmian cen walut wynikającym z planowanych na dzień podpisania Kontraktu przepływów pieniężnych w walucie obcej z tytułu realizacji Kontraktów, Spółka oraz Spółki jawne zawarły Kontrakty forward. Kontrakt oraz Kontrakt forward dotyczący danego Kontraktu są zawierane w tym samym dniu.

Kontrakty forward zakładają fizyczną sprzedaż lub zakup waluty (mają charakter rzeczywisty). W konsekwencji, zawarcia Kontraktów forward, Spółki jawne mają zagwarantowaną możliwość sprzedaży i zakupu waluty obcej w przyszłości po określonym z góry kursie wynikającym z Kontraktów forward.

Zabezpieczenie się przed ryzykiem kursowym wynikającym z realizacji Kontraktów jest jedynym celem zawierania Kontraktów forward przez Spółkę. Jednocześnie, Spółki jawne nie prowadzą odrębnej działalności finansowej polegającej na spekulacyjnym obrocie kontraktami finansowymi w celu osiągnięcia z tego tytułu zysku.

Spółka rozpoznaje przychody bądź koszty podatkowe z tytułu powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych w Spółkach jawnych w swoim rachunku podatkowym (jako wspólnik Spółek jawnych) zgodnie z art. 15a ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku rzeczywistych kontraktów forward - czyli kontraktów, w ramach których występują faktyczne przepływy walut (takich jak Kontrakty forward zawierane przez Spółki jawne) - nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego po stronie zbywającego walutę. Przy tego typu transakcjach dochodzi bowiem jedynie do zamiany aktywów (różnych walut obcych, złotych na walutę lub odwrotnie). Wynik na takich transakcjach ma swoje odzwierciedlenie w przychodach i kosztach uzyskania przychodów jedynie poprzez różnice kursowe związane z wypływem waluty, któremu towarzyszy przeniesienie prawa własności takiej waluty. Wniosek ten nie budzi wątpliwości i znajduje potwierdzenie jednolitej praktyce organów podatkowych.

W szczególności, można w tym zakresie wskazać na:

   - interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.437.2018.1.MM, w której organ stwierdził, że: „Konsekwencje podatkowe (sposób i moment ujęcie w przychodach i kosztach) zależą przede wszystkim od tego czy transakcja ma charakter rzeczywisty, czy też nierzeczywisty – a mianowicie syntetycznie rzecz ujmując: przy kontraktach rzeczywistych dochodzi do zmiany aktywów (złotych na walutę lub odwrotnie), a rzeczywisty przepływ środków pieniężnych nie spowoduje powstania ani przychodu, ani kosztu podatkowego. Wypływ waluty – któremu towarzyszy przeniesienie prawa własności – spowoduje obowiązek wyliczenia podatkowych różnic kursowych wynikających z kontraktu, które w rachunku podatkowym ustalane są jako przychód lub koszt. Różnice kursowe w rozumieniu ustawy o CIT mogą występować jedynie w związku z wydatkowaniem (wypływem) waluty uprzednio nabytej na podstawie takiego kontraktu, np. zapłaty swoich zobowiązań. W związku ze sprzedażą walut obcych (wypływ) powstaną różnice kursowe od własnych środków walutowych, wynikające z różnicy wartości w dacie wpływu waluty obcej oraz jej wypływu”; tożsame stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lutego 2014 r., sygn. IPPB5/423-897/13-2/IŚ; oraz

   - interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.105.2017.1.AG, w której organ podatkowy zgodził się z następującym stanowiskiem podatnika: „Z tego względu, w przypadku kontraktów rzeczywistych wynik na transakcjach forward ma swoje odzwierciedlenie w przychodach i kosztach uzyskania przychodów jedynie poprzez różnice kursowe, ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi podatnika dla celów podatku”.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii uwzględnienia alokowanych do Spółki jako wspólnika Spółek jawnych przychodów tych spółek z tytułu dodatnich różnic kursowych zrealizowanych po 13 listopada 2020 r. (w tym w szczególności, przychodów z tytułu dodatnich różnic kursowych powstałych w wyniku realizacji Kontraktów forward) w kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia.

Zdaniem Spółki, przychody z tytułu powyższych różnic kursowych (tj. przychody z dodatnich różnic kursowych zrealizowanych 13 listopada 2020 r. lub później, powstałych w związku z realizacją Kontraktów w Spółkach jawnych - w tym również przychody z tytułu różnic kursowych powstałych w Spółkach jawnych w związku z realizacją Kontraktów forward) należałoby w całości przypisać do działalności, z której dochody podlegają zaniechaniu poboru podatku.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ww. różnice kursowe powstają w Spółkach jawnych wyłącznie wskutek realizacji Kontraktów przez Spółki jawne i są bardzo ściśle z tymi Kontraktami powiązane - powstają one wyłącznie jako skutek tego, że Kontrakty zawierane są i rozliczane w walutach obcych (tj. Spółka otrzymuje przychody z Kontraktów w walutach obcych oraz ponosi niektóre koszty związane z tymi Kontraktami i uwzględniane w kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu również w walutach obcych).

W ocenie Spółki, różnice kursowe które powstają w Spółkach jawnych są niezbędnym elementem kalkulacyjnym dochodu z Kontraktów. Wskutek obliczenia i alokowania ww. różnic kursowych odpowiednio do przychodów i kosztów generujących dochód który podlega zaniechaniu poboru podatku, Spółka ma możliwość określenia rzeczywistej wartości tych otrzymanych przychodów/poniesionych kosztów uzyskania przychodów w związku z realizacją Kontraktów - tj. wartości skorygowanej o kursy walut obcych.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, nie jest możliwe alokowanie różnic kursowych do jakiejkolwiek innej działalności Spółek jawnych niż działalność, z której dochód podlega zaniechaniu poboru podatku. Nie dotyczą one bowiem żadnych innych przychodów ani kosztów niż te, które są uwzględniane w kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu. Dzieje się tak m.in dlatego, że Spółki jawne realizują wyłącznie Kontrakty i nie zajmują się jakąkolwiek inną działalnością (w szczególności - działalnością opodatkowaną). Całość przychodów i kosztów osiąganych/ponoszonych przez Spółki jawne pozostaje bowiem w ścisłym związku z realizacją Kontraktów.

Jednocześnie, Kontrakty forward zabezpieczają wyłącznie ryzyko kursowe związane z: i) otrzymywaniem w walucie obcej należności od armii amerykańskiej; oraz ii) ponoszeniem w walucie obcej kosztów związanych z realizacją Kontraktów. Jedynym celem zawierania Kontraktów forward - których realizacja, jak wskazano powyżej, może generować powstanie dodatnich różnic kursowych - jest zatem zabezpieczenie przed ryzykiem kursowym przychodów oraz kosztów bezpośrednio związanych z realizacją Kontraktów. Kontrakty forward nie służą jakiemukolwiek innemu celowi, w szczególności - nie służą zabezpieczeniu ryzyka kursowego związanego z realizacją jakichkolwiek innych projektów budowlanych przez Spółkę czy Spółki jawne ani ryzyka kursowego związanego z jakimikolwiek przepływami pieniężnymi Spółek jawnych innymi niż te które dotyczą zapłaty należności przez armię amerykańską/ponoszenia kosztu związanego z realizacją Kontraktów. Należy zauważyć, że istnieje możliwość ścisłego i bezpośredniego powiązania określonego Kontraktu forward z określonym Kontraktem - Kontrakt oraz Kontrakt forward są bowiem zawierane w tym samym dniu, a zatem Kontrakty forward nie zabezpieczają ryzyka kursowego powstałego przed rozpoczęciem realizacji danego Kontraktu. Gdyby nie uzyskiwanie przychodów z Kontraktów oraz ponoszenie kosztów związanych z realizacją Kontraktów, Kontrakty forward nie byłyby zawierane, a różnice kursowe z tytułu realizacji Kontraktów forward, mających charakter kontraktów rzeczywistych, nigdy by nie powstały.

Co więcej, należy ponownie podkreślić, że Spółki jawne nie prowadzą odrębnej działalności finansowej polegającej na obrocie kontraktami finansowymi w celu osiągnięcia z tego tytułu zysku. W ocenie Spółki, nie byłoby uprawnione zrównywanie skutków podatkowych transakcji na instrumentach pochodnych o charakterze zabezpieczającym dokonywanych w ramach polityki zabezpieczania transakcji nierozerwalnie związanych z działalnością podlegającą zaniechaniu poboru podatku (czyli realizacją Kontraktów) oraz transakcji o charakterze czysto spekulacyjnym czy też inwestycyjnym, które nie są związane z podstawowym przedmiotem działalności danego podatnika.

Ponadto, w swojej praktyce organy podatkowe potwierdzają możliwość przypisania różnic kursowych do zwolnionej od opodatkowania działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych, jeżeli takie różnice kursowe powstają w związku z przychodami/kosztami „strefowymi”. W ocenie Spółki, wnioski wynikające z powyższej praktyki powinny znaleźć analogiczne zastosowanie również w opisywanej sytuacji Spółki. Tytułem przykładu, można wskazać na:

   - interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.11.2020.1.PC, w której organ podatkowy zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Dodatnie różnice kursowe, które powstają u Spółki w ramach Działalności strefowej nie stanowią odrębnego źródła przychodów. Oznacza to, że ich źródłem jest Dochód strefowy uzyskany w wyniku działalności gospodarczej prowadzonej w ramach SSE. Zatem mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że jeżeli określony przychód można jednoznacznie i bezsprzecznie przypisać do Działalności strefowej, to także powstające od niego dodatnie różnice kursowe, (które mogą powstać w związku z uwzględnieniem tego przychodu) można jednoznacznie i bezsprzecznie przypisać do tej działalności. W konsekwencji czego dodatnie różnice kursowe stanowić będą również Przychód strefowy”,

   - interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.311.2019.1.AB, w której organ podatkowy potwierdził w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „W świetle przytoczonego wyżej stanowiska, aby określić, czy dodatnia różnica kursowa, o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, stanowi przychód z działalności strefowej czy opodatkowanej, należy w pierwszej kolejności określić, do której działalności należy przypisać koszt uzyskania przychodu, w związku z którego zapłatą dana różnica kursowa powstała. Jeżeli zatem określony koszt uzyskania przychodu (wyrażony w walucie obcej) można jednoznacznie przypisać do działalności strefowej, dodatnie różnice kursowe, które mogą powstać w związku z zapłatą tego kosztu, również należy przypisać do działalności strefowej. W konsekwencji, stanowią one przychody z działalności strefowej”,

   - interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.111.2019.1.MBD, w której organ podatkowy zgodził się w całości z podatnikiem zajmującym następujące stanowisko: „W świetle powyższego, skoro przypisanie dodatnich różnic kursowych do odpowiedniego źródła przychodów zależy od kwalifikacji samej transakcji, to różnice kursowe powstałe na skutek zdarzeń związanych wyłącznie z prowadzeniem Działalności strefowej (czyli źródła przychodów zwolnionego z opodatkowania) wpływają odpowiednio na przychody (dodatnie) lub koszty (ujemne) działalności zwolnionej z u.p.d.o.p. Tym samym, ponieważ w Spółce prowadzona jest Działalność strefowa, dodatnie różnice kursowe, które dotyczą wyłączenie Działalności strefowej powinny zostać alokowane do działalności zwolnionej. Różnice kursowe dotyczące działalności strefowej powstają dlatego, że Spółka prowadzi Działalnością strefową. Istnieje więc funkcjonalny i nierozerwalny związek z Działalnością strefową. Tym samym, zarówno dodatnie jak i ujemne różnice kursowe związane z transakcjami w ramach prowadzonej Działalności strefowej należy przypisać działalność strefowej (zwolnionej)”;

   - interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.113.2019.1.DP, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Zatem, jeśli różnice kursowe powstają bezpośrednio na działalności strefowej, przychody i koszty z tym związane generują dochód z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie. Tym samym dochód ten, w części, w jakiej związany jest z działalnością objętą zezwoleniem, może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop”.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, przychody z tytułu różnic kursowych zrealizowanych 13 listopada 2020 r. lub później w Spółkach jawnych - w tym również przychody z tytułu różnic kursowych powstałych w Spółkach jawnych w związku z realizacją Kontraktów forward - należałoby w całości przypisać do działalności, z której dochody podlegają zaniechaniu poboru podatku i uwzględnić w kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W dniu 18 grudnia 2020 r. zostało podpisane Rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawców kontraktowych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych USA (Dz. U. z 2020 r. poz. 2395, dalej: „Rozporządzenie”).

Zgodnie z § 1 Rozporządzenia, zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154) mającego miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

Zgodnie natomiast z § 2 Rozporządzenia zaniechanie, o którym mowa w § 1, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) osiąganych od dnia 13 listopada 2020 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały określone w art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o  podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.,  dalej: „updop”), które określają zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

   - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem w zakresie kwalifikacji kosztów koniecznym jest wyróżnienie:

    - kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. takich wydatków, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – przy czym w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

    - kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), tj. takich wydatków, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną). Można dodać, że do tej grupy generalnie zalicza się wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Koszt pośredni jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Stąd nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop,

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Kwestię potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami ustawodawca uregulował w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop,

Stosownie do art. 15 ust. 2a updop,

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zakresem regulacji zawartej w art. 15 ust. 2 i 2a updop powinny być objęte tylko koszty, które jedynie pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów. Regulacja ta nie może być zastosowana w przypadku kosztów bezpośrednio kształtujących przychody, które jednoznacznie można przypisać do danego źródła przychodów.

Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Należy podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 updop, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii koszty do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu wskazać należy, że:

   - przy kalkulacji dochodu za rok 2020 podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia Spółka powinna uwzględnić wyłącznie takie koszty uzyskania przychodu związane z realizacją Kontraktów (ponoszone zarówno bezpośrednio przez W jak i przypisane do Spółki jako do wspólnika Spółek jawnych) - obejmujące zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodami z Kontraktów o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, jak i koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami z Kontraktów - które zgodnie z ustawą o CIT powinny zostać rozpoznane w rachunku podatkowym Spółki (potrącone) 13 listopada 2020 r. lub później,

   - wszystkie koszty wynagrodzeń oraz koszty amortyzacji które zgodnie z ustawą o CIT powinny zostać rozpoznane w rachunku podatkowym Spółki (potrącone przez Spółkę) przed 13 listopada 2020 r. nie powinny zostać uwzględnione przez Spółkę przy kalkulacji dochodu za rok 2020 podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia, niezależnie od tego: i) kiedy powstał przychód, z którym koszty te są lub mogą być powiązane; oraz ii) czy przychód, z którym koszty te są lub mogą być powiązane był uwzględniany w kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku,

   - Koszty Ogólne poniesione przez Spółkę przed 13 listopada 2020 r. nie powinny zostać uwzględnione przez Spółkę przy kalkulacji dochodu za rok 2020 podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia,

   - Spółka przy kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia w 2020 r. powinna uwzględnić część Kosztów Ogólnych, które zgodnie z ustawą o CIT powinny zostać rozpoznane w rachunku podatkowym Spółki (potrącone) 13 listopada 2020 r. lub później - w takim stosunku, w jakim pozostają: i) przychody z tytułu realizacji Kontraktów podlegające zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia osiągnięte przez Spółkę od 13 listopada 2020 r. - w tym alokowane do Spółki przychody z tytułu realizacji Kontraktów osiągnięte przez Spółki jawne; w ii) ogólnej kwocie przychodów osiągniętych przez Spółkę w 2020 r., uwzględniającej również alokowane do Spółki przychody z tytułu realizacji Kontraktów osiągnięte przez Spółki jawne,

   - poniesione od 13 listopada 2020 r. Koszty Gwarancyjne dotyczące Kontraktów, z których przychody w całości podlegały opodatkowaniu powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku,

   - przychody z tytułu różnic kursowych zrealizowanych 13 listopada 2020 r. lub później w Spółkach jawnych - w tym również przychody z tytułu różnic kursowych powstałych w Spółkach jawnych w związku z realizacją Kontraktów forward - należy w całości przypisać do działalności, z której dochody podlegają zaniechaniu poboru podatku i uwzględnić w kalkulacji dochodu podlegającego zaniechaniu poboru podatku na podstawie Rozporządzenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

     Końcowo nadmienia się, że w zakresie pytań nr 1 i 7 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).