w zakresie ustalenia, czy zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z Dostawcą na dostarczanie energii elektrycznej stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, podlegający rozpoznaniu w momencie jego poniesienia

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z Dostawcą na dostarczanie energii elektrycznej stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, podlegający rozpoznaniu w momencie jego poniesienia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką celową (polskim rezydentem podatkowym), której zadaniem było zrealizowanie projektu polegającego na wybudowaniu budynku magazynowego oraz jego komercjalizacji (wynajęciu). W 2020 r., po zrealizowaniu projektu, Wnioskodawca sprzedał magazyn na rzecz niepowiązanego podmiotu rozpoznając z tego tytułu przychód podatkowy.

Wnioskodawca miał podpisane umowy z dostawcami mediów, w tym z A (dalej: „Dostawca”) na dostawę energii elektrycznej do sprzedawanego magazynu na czas określony. Umowa Wnioskodawcy z Dostawcą na dostarczanie energii elektrycznej przewidywała karę umowną z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy.

Zgodnie z umową sprzedaży magazynu, Wnioskodawca był zobowiązany do nieprzenoszenia na kupującego żadnych umów dotyczących nieruchomości, z wyjątkiem umów najmu. W konsekwencji Wnioskodawca nie mógł przenieść przedmiotowej umowy z Dostawcą na kupującego (kupujący zawarł nową umowę w tym zakresie). Jednocześnie po sprzedaży magazynu Wnioskodawca nie był w stanie realizować umowy z Dostawcą (wyzbył się już nieruchomości i nie prowadził żadnej innej działalności) i nie chciał ponosić związanych z nią kosztów.

Wnioskodawca zdecydował się więc na rozwiązanie umowy z Dostawcą i zapłatę kary umownej. W przypadku braku rozwiązania umowy, musiałby bowiem ponosić koszty zakontraktowanych dostaw energii, których wartość w pozostałym okresie obowiązywania umowy przewyższyłaby znacznie wysokość kary umownej. Dodatkowo Wnioskodawca musiałby zapewnić obsługę księgowo-administracyjną związanych z tym rozliczeń i obiegu dokumentów, co biorąc pod uwagę zakończenie faktycznej działalności i braku własnego personelu również wymagałoby dodatkowych nakładów. W świetle powyższego rozwiązanie umowy z Dostawcą było najbardziej racjonalnym rozwiązaniem.

Wnioskodawca otrzymał notę obciążeniową od Dostawcy i zapłacił karę umowną dopiero w 2021 r., już po upływie terminu na złożenie i po złożeniu deklaracji podatkowej za 2020 r.

Wysokość zapłaconej kary umownej nie była uwzględniona w cenie sprzedaży magazynu. Wydatek poniesiony z tytułu jej zapłaty nie został Wnioskodawcy w żaden sposób zrefundowany / zwrócony.

Pytanie

Czy zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z Dostawcą na dostarczanie energii elektrycznej stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, podlegający rozpoznaniu w momencie jego poniesienia?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapłacona przez niego kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z Dostawcą na dostarczanie energii elektrycznej stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu, podlegający rozpoznaniu w momencie jego poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i praktyki, aby dany wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.    został poniesiony przez podatnika,

2.    ma definitywny (rzeczywisty) charakter, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3.    jest związany z prowadzoną przez podatnika działalnością,

4.    poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

5.    został właściwie udokumentowany,

6.    nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższy przepis nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań zapłaconych z innego tytułu niż w nim wskazane. Normy prawne określone w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 16 ust. 1 UPDOP są wyjątkami od zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 UPDOP, tym samym należy je interpretować ściśle. Oznacza to, że zapłacone kary umowne lub odszkodowania wynikające z innych tytułów niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile spełniają warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 UPDOP. Przyjęcie poglądu skutkującego uznaniem, że każda kara umowna lub odszkodowanie nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP zbędną, co stałoby w sprzeczności z domniemaniem racjonalności ustawodawcy.

W sytuacji zatem, gdy kary umowne lub odszkodowania nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP, to wydatki poniesione przez podatnika na zapłatę kar umownych lub odszkodowań mogą być kosztem uzyskania przychodów pod warunkiem spełnienia warunków wynikających z art. 15 ust. 1 UPDOP.

Nie ulega wątpliwości, że zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z Dostawcą na energię elektryczną nie stanowi kary umownej z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług lub zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Tym samym nie mieści się w zakresie wyłączenia z kosztów z art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP.

Oznacza to, że może stanowić koszt podatkowy, o ile została poniesiona w celu osiągnięcia przychodu, lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wcześniejsze rozwiązanie umowy z Dostawcą, a co za tym idzie zapłata kary umownej wynikającej z tej umowy pozostaje w bezpośrednim związku z uzyskanym przychodem z tytułu sprzedaży magazynu, jak również z redukcją kosztów związanych z koniecznością zakupu zakontraktowanych dostaw energii.

Zgodnie z umową sprzedaży magazynu, umowa z Dostawcą nie mogła być przeniesiona na kupującego. W konsekwencji Wnioskodawca nie mógł jej realizować bez ponoszenia dodatkowych kosztów (przewyższających zapłaconą karę umowną) i zmuszony był do jej rozwiązania.

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1248/17) „W przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków, wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika, przyjęto, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności”.

Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, wysokość zapłaconej przez Wnioskodawcę kary umownej nie była uwzględniona w cenie sprzedaży magazynu. W związku z tym poniesiony wydatek na zapłatę kary umownej ma charakter definitywny, ponieważ nie został on Wnioskodawcy w żaden sposób zwrócony / zrefundowany.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy zapłacona kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z Dostawcą na dostarczanie energii elektrycznej spełnia przesłanki uznania jej za koszt uzyskania przychodu określone w art. 15 ust. 1 UPDOP oraz nie ma charakteru kary umownej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapłacona przez niego kara umowna z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z Dostawcą na dostarczanie energii elektrycznej stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu.

Powyższy wniosek w analogicznych stanach faktycznych potwierdzają również organy podatkowe (np. w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.498.2017.6.MBD oraz interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2021 r., Znak: 1462- IPPB3.4510.993.2016.8.DP/JS).

Zdaniem Wnioskodawcy koszt z tytułu przedmiotowej kary umownej powinien być rozpoznany w momencie poniesienia (bez względu na klasyfikację jako koszt bezpośredni lub pośredni).

W przypadku klasyfikacji jako koszt bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodu ze sprzedaży magazynu, koszt ten powinien zostać rozpoznany w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający mu przychód, tj. w 2020 (zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP). Jednakże z uwagi na poniesienie kosztu kary umownej już po upływie terminu na złożenie deklaracji rocznej za 2020 r., powinien on być rozpoznany w momencie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4b i 4c UPDOP).

Również jeżeli uznamy przedmiotowy koszt za koszt pośredni, powinien on być rozpoznany w dacie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”),

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 updop wynika zatem, że by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci Kar Umownych i ich wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Wnioskodawcy.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne. I tak, w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wymienił kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Jednocześnie wskazać należy, że kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalog, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą lub odszkodowaniem a możliwością uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2020 r., po zrealizowaniu projektu, Wnioskodawca sprzedał magazyn na rzecz niepowiązanego podmiotu rozpoznając z tego tytułu przychód podatkowy. Wnioskodawca miał podpisane umowy z dostawcami mediów, w tym z A na dostawę energii elektrycznej do sprzedawanego magazynu na czas określony. Umowa Wnioskodawcy z Dostawcą na dostarczanie energii elektrycznej przewidywała karę umowną z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy. Zgodnie z umową sprzedaży magazynu, Wnioskodawca był zobowiązany do nieprzenoszenia na kupującego żadnych umów dotyczących nieruchomości, z wyjątkiem umów najmu. W konsekwencji Wnioskodawca nie mógł przenieść przedmiotowej umowy z Dostawcą na kupującego (kupujący zawarł nowa umowę w tym zakresie). Jednocześnie po sprzedaży magazynu Wnioskodawca nie był w stanie realizować umowy z Dostawcą (wyzbył się już nieruchomości i nie prowadził żadnej innej działalności) i nie chciał ponosić związanych z nią kosztów. Wnioskodawca zdecydował się więc na rozwiązanie umowy z Dostawcą i zapłatę kary umownej. W przypadku braku rozwiązania umowy, musiałby bowiem ponosić koszty zakontraktowanych dostaw energii, których wartość w pozostałym okresie obowiązywania umowy przewyższyłaby znacznie wysokość kary umownej. Dodatkowo Wnioskodawca musiałby zapewnić obsługę księgowo-administracyjną związanych z tym rozliczeń i obiegu dokumentów, co biorąc pod uwagę zakończenie faktycznej działalności i braku własnego personelu również wymagałoby dodatkowych nakładów. W świetle powyższego rozwiązanie umowy z Dostawcą było najbardziej racjonalnym rozwiązaniem.  Wnioskodawca otrzymał notę obciążeniową od Dostawcy i zapłacił karę umowną dopiero w 2021 r., już po upływie terminu na złożenie i po złożeniu deklaracji podatkowej za 2020 r. Wysokość zapłaconej kary umownej nie była uwzględniona w cenie sprzedaży magazynu. Wydatek poniesiony z tytułu jej zapłaty nie został Wnioskodawcy w żaden sposób zrefundowany / zwrócony.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że samo działanie polegające na odstąpieniu od umowy celem zmniejszenia straty ekonomicznej, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, że tut. Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 updop, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

W opisanej sprawie Spółka ponosi ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takich umów, których zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznają jej prawa do rozwiązania tych umów bez konieczności zapłaty świadczenia pieniężnego, gdyby okazało się, że byłyby one dla Spółki mniej korzystne pod względem ekonomicznym. Należy podkreślić, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98, wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).