Temat interpretacji

Czy przeniesienie przez Spółkę na rzecz Miasta nakładów w postaci budowy budynku w części przypadającej na działkę Y spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu, w rezultacie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2019 r. sygn. akt xxxxx (data wpływu 25 września 2019 r.) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt xxxxxxx (data wpływu 30 października 2019 r.), wniosku z 29 czerwca 2016 r. (data wpływu do Organu 5 lipca 2016 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przeniesienie przez Spółkę na rzecz Miasta nakładów w postaci budowy budynku spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 5 lipca 2016 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przeniesienie przez Spółkę na rzecz Miasta nakładów w postaci budowy budynku spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu.

W dniu 14 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak xxxxxx, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 14 września 2016 r.

Pismem z 28 września 2016 r., wysłanym za pośrednictwem poczty tego samego dnia wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 3 listopada 2016 r. Znak xxxxxx udzielono odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Odpowiedź tę doręczono skutecznie 3 listopada 2016 r. Pismem z 5 grudnia 2016 r. (nadanym w urzędzie pocztowym tego samego dnia), które wpłynęło do Organu 9 grudnia 2016 r., wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z 9 stycznia 2017 r., Znak: xxxxx udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 4 kwietnia 2017 r., sygn. xxxxx uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt xxxx oddalił skargę kasacyjną Organu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt xxxxx wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 30 października 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jest użytkownikiem wieczystym działki X, na której wzniosła budynek produkcyjno-magazynowy wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek ten został wzniesiony częściowo (ok. 5/6 części) na działce X a częściowo (ok. 1/6 części) na sąsiedniej działce Y (ten sam obręb), obie działki stanowią własność Miasta wydzierżawioną na rzecz Spółki. Miasto nie uczestniczyło w wytworzeniu części budynku wzniesionego na jego gruncie, nie ponosiło również żadnych wydatków na jego ulepszenie. Wskazany budynek został przez Spółkę zakwalifikowany w całości jako środek trwały, od którego Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Spółka zamierza podjąć następujące czynności, zmierzające do uporządkowania stosunków własnościowych. Po pierwsze, Spółka zamierza przenieść na rzecz Miasta nakłady w postaci budowy budynku w części przypadającej na działkę Y. Po drugie, Miasto planuje ustanowić na rzecz Spółki prawo użytkowania wieczystego gruntu (w postaci działki Y) oraz przenieść na Spółkę własność znajdujących się nań naniesień (w postaci części budynku wzniesionego na działce Y) w drodze sprzedaży. Planowany schemat uporządkowania stosunków własnościowych determinowany jest wprost obowiązującymi przepisami prawa. Ustanowienie na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego gruntu przez Miasto wymaga przeniesienia na Spółkę własności położonego na tym gruncie budynku. Wymóg taki wynika z art. 31 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.; dalej: uogn), zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. Z kolei zakończenie dzierżawy gruntu wymaga rozliczenia nakładów pomiędzy Spółką a Miastem, co wynika wprost z art. 676 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej: kc), w związku z art. 694 kc (analogiczny zapis znajduje się zresztą także w umowie dzierżawy). Pomimo, że to Spółka wzniosła budynek, w części wzniesionej na działce Y budynek nie stanowi własności Spółki, ale własność Miasta jako właściciela działki Y (co wynika z art. 48 kc). Z tytułu powyższych transakcji Spółka będzie zobowiązana wyłącznie do zapłaty pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste; opłata ta nie będzie obejmowała wartości naniesień na gruncie. Jako że wartość przeniesionych przez Spółkę na Miasto nakładów (z jednej strony) i cena sprzedaży tych naniesień przez Miasto na rzecz Spółki (z drugiej strony) będą równe, każda ze stron potrąci swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony z tego tytułu, wskutek czego obie wierzytelności wygasną. Nie można także wykluczyć, że wskazane wyżej czynności zostaną dokonane jednocześnie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przeniesienie przez Spółkę na rzecz Miasta nakładów w postaci budowy budynku w części przypadającej na działkę Y spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu, w rezultacie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - dalej jako: u.p.d.o.p.) wprowadza naczelną zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. W tym miejscu należy wyjaśnić pojęcie dochodu użyte we wskazanym wyżej przepisie. W doktrynie podkreśla się, że dochód jako przedmiot opodatkowania, będzie tożsamy z każdym przysporzeniem majątkowym wynikającym z dowolnego rodzaju źródła (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016). Także Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że dochód oznacza niewątpliwie uzyskanie korzyści majątkowej, czy też inaczej - przysporzenia, mogącego przybrać postać zarówno zwiększenia aktywów podatnika jak i uniknięcia (zaoszczędzenia) wydatków, które musiałby ponieść (wyrok TK z 8 lipca 2014 r. sygn. akt xxxxx) Co więcej, w wyroku NSA z 12 lutego 2013 r. (sygn. Akt xxxx), stwierdzono: Dokonując wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o p nie można abstrahować od przepisu art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., który stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów.

Należy zauważyć, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przeniesienie przez Spółkę na rzecz Miasta nakładów w postaci budowy budynku w części przypadającej na działkę Y nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - skutkiem tego przeniesienia nie będzie powstanie po stronie Spółki przysporzenia majątkowego o charakterze trwałym, które definitywnie powiększy jej majątek. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowana czynność będzie pierwszym etapem uregulowania przez Spółce swojej sytuacji własnościowej. Konsekwencją jej dokonania będzie przeniesienie własności naniesień znajdujących się na działce Y przez Miasto na rzecz Spółki. Wartość przeniesionych na Miasto nakładów i cena sprzedaży tych naniesień będą równe, każda ze stron potrąci swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony z tego tytułu, wskutek czego obie wierzytelności wygasną. Udzielając zatem odpowiedzi na pytanie nr 1, należy stwierdzić, że przeniesienie przez Spółkę na rzecz Miasta nakładów w postaci budowy budynku w części przypadającej na działkę Y nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej updop), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak w myśl art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie powyższego, można zatem stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość stanowiąca przysporzenie podatnika. Takie rozumienie przychodu nie ogranicza się tylko do przysporzeń faktycznie otrzymanych ale obejmuje także przychody, których podatnik nie uzyskał (otrzymał) ale są mu należne. Powyższe wynika wprost z brzmienia art. 12 ust. 3 updop, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 updop, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń przez podatnika.

Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem. Immanentną cechą uznania przysporzenia za przychód jest fakt powiększenia majątku podatnika. Powiększenie to może mieć postać zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań.

Pytanie Spółki zawarte we wniosku, które de facto wyznacza zakres przedłożonego Organowi do rozstrzygnięcia zagadnienia, dotyczy możliwości powstania przychodu w związku z przeniesieniem przez Spółkę na rzecz Miasta nakładów.

W tym miejscu należy podkreślić, że pytaniem nie jest objęte zdarzenie polegające na zwrotnym przeniesieniu nakładów przez Miasto na rzecz Spółki. Dalsza część pytania Wnioskodawcy doprecyzowuje, że chodzi o taki przechód w efekcie powstania którego po stronie Spółki powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak już wcześniej wskazano opodatkowaniu (co do zasady) podlega dochód który jest różnicą pomiędzy osiągniętymi przychodami a kosztami ich uzyskania.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym działki X, na której wzniosła budynek produkcyjno-magazynowy wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek ten został wzniesiony częściowo (ok. 5/6 części) na działce X a częściowo (ok. 1/6 części) na sąsiedniej działce Y (ten sam obręb). Obie działki stanowią własność Miasta wydzierżawioną na rzecz Spółki. Miasto nie uczestniczyło w wytworzeniu części budynku wzniesionego na jego gruncie, nie ponosiło również żadnych wydatków na jego ulepszenie. Budynek został przez Spółkę zakwalifikowany jako środek trwały od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne uznawane przez Wnioskodawcę za koszty uzyskania przychodów. Spółka zamierza podjąć następujące czynności, zmierzające do uporządkowania stosunków własnościowych. Zamierza przenieść na rzecz Miasta nakłady w postaci budowy budynku w części przypadającej na działkę Y. Następnie Miasto planuje ustanowić na rzecz Spółki prawo użytkowania wieczystego gruntu (w postaci działki Y) oraz przenieść na Spółkę własność znajdujących się tam naniesień (w postaci części budynku wzniesionego na działce Y) w drodze sprzedaży. Ustanowienie na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego gruntu przez Miasto wymaga przeniesienia na Spółkę własności położonego na tym gruncie budynku. Jako że wartość przeniesionych przez Spółkę na Miasto nakładów (z jednej strony) i cena sprzedaży tych naniesień przez Miasto na rzecz Spółki (z drugiej strony) będą równe, każda ze stron potrąci swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony z tego tytułu, wskutek czego obie wierzytelności wygasną.

Omawiając problematykę przychodów podatkowych, należy ponadto wskazać, że ustawodawca przewidział wyjątki od wskazanej reguły wynikającej z wyż cyt. art. 12 ust. 1 updop, które zostały uregulowane m.in. w powołanym wcześniej art. 12 ust. 3 updop (przychodów należnych rozpoznawanych dla celów podatkowych), art. 12 ust. 4 ww. ustawy (dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych) oraz art. 14 omawianej ustawy (dotyczącym przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych).

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 updop jest zatem art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 14 ust. 3 updop).

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, zakresem zastosowania art. 14 updop objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem zbycia tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec tego, w pojęciu odpłatnego zbycia mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Przepis art. 14 updop służy uniknięciu zaniżania przez strony zawieranej umowy deklarowanej ceny sprzedaży w celu ukrycia rzeczywistej ceny ustalonej przez strony, czyli części przychodu podatkowego. Organ podatkowy może kwestionować na gruncie prawa podatkowego wartość dokonanej umowy, jeżeli podatnik kształtuje swoje stosunki prawne z innym podmiotem tak, aby uchylić się od opodatkowania. W przypadku takim podatnik będzie obciążony podatkiem od potencjalnych, a nie rzeczywistych dochodów. Właściwa ocena zawartej umowy wymaga wnikliwej analizy jej treści, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na jej zawarcie, co jest czynione w toku postępowania podatkowego i kontrolnego.

Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazała że transakcja przeniesienia na rzecz Miasta nakładów w postaci budowy budynku, a następnie ustanowienie na jej rzecz prawa użytkowania wieczystego gruntu (w postaci działki Y) oraz przeniesienie na nią w drodze sprzedaży własności znajdujących się tam naniesień (w postaci części budynku wzniesionego na działce Y) miało na celu uporządkowanie stosunków własnościowych. Należy jednakże zauważyć, że na gruncie ustawy podatkowej istotnym jest fakt dokonania zbycia nieruchomości, a co za tym idzie powstania przychodu po stronie zbywcy (Spółki). Nie ma natomiast znaczenia dla skutków podatkowych cel sprzedaży oraz fakt, że wartość przeniesionych przez Spółkę na Miasto nakładów i cena sprzedaży tych naniesień przez Miasto na rzecz Spółkę będą równe oraz że każda ze stron potrąci swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony z tego tytułu, wskutek czego obie wierzytelności wygasną.

Należy ponadto zauważyć, iż przepisy Kodeksu cywilnego, wskazują, że z wygaśnięciem wierzytelności lub zobowiązań mamy do czynienia w drodze potrącenia (art. 498).

Potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie, dochodzi do częściowej/całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do potrącenia z opisu sprawy nie wynika bowiem, że jakiekolwiek oświadczenia o potrąceniu będą przez Wnioskodawcę lub jego wierzyciela składane.

W tym miejscu należy wskazać na autonomię prawa podatkowego w systemie prawnym. Prawo podatkowe określa podmiot i przedmiot opodatkowania a także kształtuje wszystkie elementy konstrukcyjne podatków. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej w interpretacji prawa podatkowego nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt xxxx).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt xxxx, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt xxxx, Monitor Podatkowy 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Wobec jednoznacznego brzmienia art. 14 ust. 1 updop w zakresie w jakim precyzuje on powstanie przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, nie można uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika że nie jest on objęty normą tego przepisu. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że do transakcji sprzedaży dojdzie w związku z zamiarem uporządkowania przez Spółkę stosunków własnościowych, które regulowane są przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz Kodeksu cywilnego.

Dla oceny skutków podatkowych istotnym jest zbycie przez Spółkę na rzecz Miasta nakładów poniesionych na część budynku przypadającą na działkę Y. Przeniesienie przez Spółkę na rzecz Miasta nakładów w postaci ww. nakładów wypełni dyspozycję art. 14 ust. 1 updop.

Odnosząc ww. unormowania do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że omawiana transakcja spełnia przesłanki określone w art. 14 updop. Po stronie Spółki powstanie zatem przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 updop. Przychodem tym będzie wartość wyrażona w cenie zbycia nakładów. Przychód ten ma wpływ na powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu, którego wysokość należy ustalić pomniejszając wartość przychodu o związane z jego osiągnięciem koszty uzyskania. Jak wskazano w opisie sprawy budynek o którym mowa we wniosku (w tym także jego część wybudowana na działce Y) został przez Spółkę uznany za środek trwały podlegający amortyzacji. W przedmiotowej sprawie, dla ustalenia wartości dochodu, zastosowanie znajdzie także art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając na uwadze brzmienie tego przepisu wskazać należy, że osiągając przychód z tytułu przeniesienia naniesień na rzecz Miasta Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości części wartości początkowej wytworzonego środka trwałego (budynku) równiej nakładom poniesionym na działce Y pomniejszonej o dokonane od tej części odpisy amortyzacyjne.

Na taką ocenę stanowiska Wnioskodawcy bez wpływu pozostaje wskazana w opisie sprawy okoliczność, że Wskazane wyżej czynności (tj. przeniesienie nakładów przez Spółkę na Miasto oraz sprzedaż przez Miasto nakładów na rzecz Spółki - przypis Organu) zostaną dokonane jednocześnie. Jak bowiem wskazały sądy obu instancji w powołanych na wstępie wyrokach, Organ jest związany wyłącznie treścią wniosku a jego zakres (o czym pisano już wcześniej) zakreśla sformułowane pytanie. Z treści pytania wynika natomiast, że przedmiotem zainteresowania Spółki jest ustalenie czy przeniesienie przez Spółkę na rzecz Miasta () będzie skutkować powstaniem przychodu, a w rezultacie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pytanie to nie dotyczyło zatem skutków podatkowych wynikających ze sprzedaży przez Miasto naniesień na rzecz Spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej