Czy w związku z planowanym prowadzeniem działalności gospodarczej na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich poprzez Spółkę zależną (spółkę FZ-LLC), spółka ta będzie stanowić zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy spółka zależna będzie prowadzić usługi w zakresie świadczenia na rzecz swoich klientów usług polegających na wykorzystaniu innowacyjnych technologii informatycznych, służących do precyzyjnego dobierania odbiorcom treści (grafika, wideo) i wyświetlania tych treści na stronach internetowych należących do wydawców.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy w związku z planowanym prowadzeniem przez Państwa działalności gospodarczej na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich poprzez Spółkę zależną (spółkę FZ-LLC), spółka ta będzie stanowić dla Państwa zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka działająca pod firmą: (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca planuje prowadzić działalność gospodarczą w zakresie retargetingu internetowego.

Wraz z rozwojem prowadzonej działalności oraz realizacją strategii wejścia na rynki zagraniczne, Wnioskodawca planuje założyć spółkę zależną Free Zone Limited Liability Company (dalej: „Spółka zależna” „Spółka FZ – LLC”) z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej: „ZEA”), w której Wnioskodawca posiadałby 100% udziałów. Spółka zależna miałaby charakter stałej placówki działalności gospodarczej na terenie ZEA, gdzie znajdowałaby się jej siedziba oraz zarząd. W rezultacie Spółka Zależna będzie rezydentem podatkowym w ZEA.

Ze względu na charakter systemu prawnego w ZEA, Spółka FZ - LLC byłaby rozumiana jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakże, pomimo swej nazwy, nie stanowiłaby ona jednak odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, regulowanej przez polską ustawę z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „k.s.h.”).

Ponadto, zgodnie z przepisami w ZEA, Spółka zależna ze względu, że założona byłaby w tzw. wolnej strefie (eng. Free Zone), nie miałaby (podobnie jak polskie spółki osobowe) podmiotowości podatkowej, tzn. nie byłaby podatnikiem podatku dochodowego. Spółka zależna, w momencie jej założenia, byłaby transparentna podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty jej działalności podlegałyby opodatkowaniu na poziomie jej zagranicznego wspólnika – tj. w niniejszym przypadku przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że od połowy 2023 r. w ZEA ma dojść do zmiany systemy podatkowego, skutkującego opodatkowaniem podmiotów takich jak Spółka zależna progresywnym podatkiem dochodowym.

Zgodnie z planami Wnioskodawcy, działalność gospodarcza Spółki zależnej opierałaby się na prowadzeniu działalności w zakresie świadczenia na rzecz swoich klientów (dalej: „Klienci”) usług polegających na wykorzystaniu innowacyjnych technologii informatycznych (dalej: „Technologia”), służących do precyzyjnego dobierania odbiorcom treści (grafika, wideo) i wyświetlania tych treści na stronach internetowych należących do wydawców (dalej: „Wydawcy").

Poszczególne etapy usługi realizowanej w przyszłości przez Spółkę zależną za pomocą Technologii można zobrazować następująco:

1.Identyfikacja/ocena potencjalnych odbiorców treści,

2.Kalkulacja ceny oferowanej w aukcji,

3.Udział w aukcji dotyczącej możliwości wyświetlenia treści odbiorcy, która to aukcja odbywa się w czasie rzeczywistym (tzn. w momencie, w którym użytkownik sieci internetowej odwiedza daną stronę (witrynę) system licytuje powierzchnię znajdującą się na danej witrynie),

4.Wyświetlenie treści odbiorcy (w przypadku wygrania aukcji).

Wnioskodawca zaznaczył, że wykorzystywana Technologia ma tutaj kluczowe znaczenie, ponieważ spełnia ona dwa zadania, przede wszystkim:

1.jest warunkiem koniecznym dla udziału we wskazanej aukcji dotyczącej wyświetleń treści odbiorcy w ramach systemu licytacji;

2.wykorzystuje algorytmy do precyzyjnego określenia wyświetleń i wysokości ofert, w szczególności do zgodności z treścią i celem i wymaganiami określonymi przez Klientów.

Spółka zależna, będzie uzyskiwała przychody w zdecydowanej większości (tj. z pewnością  przekraczającej 33% całości przychodów) pochodzące z opisanej wyżej działalności. Inne przychody będą miały charakter incydentalny.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, czy założona w przyszłości Spółka Zależna na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich będzie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w świetle art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT.

Pytanie

Czy w związku z planowanym prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich poprzez Spółkę zależną (spółkę FZ-LLC), spółka ta będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich poprzez Spółkę zależną (spółkę FZ-LLC), spółka ta nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagranicznej jednostki kontrolowanej, o której mowa w art. art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Mając na uwadze art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Z uwagi na fakt, że siedziba oraz zarząd Wnioskodawcy mieszczą się na terytorium Polski, Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 Ustawy o CIT, podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Natomiast, zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o CIT, przez zagraniczną jednostkę rozumie się m.in. osobę prawną, nieposiadającą siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Normy zawarte w art. 24a ust. 3 definiują, jakie podmioty spełniają warunki do uznania ich za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. W szczególności, w świetle art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT, za zagraniczną jednostkę kontrolowaną uważa się:

a.Jednostkę, w której podatnik (tu: Wnioskodawca) samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b.Co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym z tzw. dochodów pasywnych, w tym między innymi, z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,

c.Faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Do uznania zagranicznej jednostki, o której mowa w art. 24a ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT konieczne jest łączne spełnienie trzech warunków wskazanych powyżej.

Ad. A - W przypadku, jeśli Wnioskodawca będzie posiadał w Spółce zależnej samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad Spółką zależną, warunek ten należy uznać za spełniony.

Ad. B. - Zdaniem Wnioskodawcy warunek ten nie zostanie spełniony, gdyż, planowana działalność Spółki zależnej w ZEA, będzie polegała na świadczeniu usługi informatycznej, która to nie jest usługą o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy o CIT, w szczególności do usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W ocenie Spółki, kluczowe jest ustalenie czy przychody ze świadczonych przez Spółkę zależną usług opartych o Technologię będą kwalifikowane jako usługi niematerialne stanowiące przychód o charakterze pasywnym wymieniony przez Ustawodawcę w art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT.

Usługa świadczona przez Spółkę zależną.

Wnioskodawca pragnie przypomnieć, iż planowana działalność Spółki zależnej (efektywne ekonomicznie wyświetlanie pożądanych treści Klienta na rzecz precyzyjnie dobranych i wskazanych użytkowników), będzie opierała się na świadczeniu usługi informatycznej polegającej na wykorzystaniu innowacyjnej technologii, która znacząco usprawnia oraz precyzuje dobieranie wyświetleń oraz treści do potencjalnych odbiorców na stronach internetowych. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, to opracowana Technologia ma tutaj kluczowe znaczenie. To właśnie dzięki jej wykorzystywaniu oraz świadczeniu usług w jej oparciu, Spółka zależna będzie miała możliwość oferowania innowacyjnego produktu oraz konkurowania na rynku technologicznym, poprzez precyzyjność jaką oferuje dzięki algorytmom pochodzącym z wykorzystywanej Technologii. Innymi słowy, kluczowym elementem usług świadczonych przez Spółkę zależną będzie wykorzystywana przez nią Technologia (nabywana od Wnioskodawcy w ramach kompleksowej usługi).

Ponadto, zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, działalność wykonywana przez Spółkę zależną należałoby zakwalifikować na gruncie PKWiU do grupowania 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Mając na uwadze powyższe, warto zauważyć, że usługi informatyczne nie zostały wymienione w katalogu usług oraz świadczeń z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy o CIT, będący katalogiem przychodów pasywnych, w przypadku których, gdy będą one stanowić co najmniej 33% wszystkich przychodów danego podmiotu, podmiot ten będzie uznawany za zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Zakres usług niematerialnych skutkujących powstaniem przychodów „pasywnych”

Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) tej ustawy, zatem to wykładnia językowa w zakresie ich interpretacji powinna mieć decydujące znaczenie. Należy jednak zauważyć, że przy ustalaniu zakresu zastosowania interpretowanej normy nie można pominąć wyników wykładni systemowej wewnętrznej. Zakres usług wymieniony w przedmiotowym przepisie istotnie powtarza się bowiem w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem od uzyskiwanych przez nierezydentów przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów.

Należy wskazać, iż mimo, że ww. art. 21 ustawy o CIT dotyczy innej niż art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy o CIT materii (tj. zryczałtowany podatek dochodowy adresowany do nierezydentów vs. warunki uznania podmiotu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną), to tożsamość semantyczna pojęć z obu wymienionych przepisów uzasadnia zasadność wykorzystania rozumienia wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo w zakresie art. 21 Ustawy o CIT przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy o CIT. Można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) oraz art. 21 Ustawy o CIT) nadaje mu to samo znaczenie (tzw. zakaz wykładni synonimicznej – niedopuszczalność nadawania tym samym niezdefiniowanym zwrotom odmiennej treści). Tym samym przy dekodowaniu definicji poniższych pojęć wybranych usług z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy o CIT pozostaje aktualne orzecznictwo/interpretacje podatkowe wydane na gruncie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego.

W ocenie Wnioskodawcy nieprawidłowym byłoby zakwalifikowanie opisanych powyżej usług (informatycznych) świadczonych przez Spółkę zależną jako usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy o CIT. W szczególności przedmiotowe usługi informatyczne nie będą stanowić bowiem usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług reklamowych lub świadczeń o podobnym charakterze.

Usługi doradcze

Odwołując się do definicji słownikowej „doradztwa” znajdującej się w internetowym słowniku języka polskiego wydawnictwa PWN, przez „doradztwo” rozumie się „udzielanie fachowych porad”. W ocenie Wnioskodawcy, bazując na ww. definicji doradztwa, kluczową cechą, która stanowi o istocie usług doradczych, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu/zadania. Spółka zależna nie udzielała fachowych porad, na podstawie których Klienci podejmowaliby decyzje, które dotyczą ich działalności. W konsekwencji należy uznać, że z uwagi na ich charakter, usługi informatyczne świadczone w przyszłości przez Spółkę zależną nie będą mieściły się w kategorii usług doradczych.

Usługi badania rynku

Natomiast, przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Usługi reklamowe

Pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego.

Usługi zarządzania i kontroli

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to:

1)porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2)nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z  interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Usługi przetwarzania danych

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową» ; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak; porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Usługi świadczone przez Spółkę zależną

W tym miejscu podkreślić należy, że Wnioskodawca przy sformułowaniu własnego stanowiska w zakresie, czy planowane usługi świadczone w przyszłości przez Spółkę zależną, miesząc się w katalogu usług wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT, zwrócił uwagę charakter tych usług oraz pomocniczo na klasyfikację PKWiU, a nie tylko i wyłącznie na ich nazwę.

Przenosząc zakresy zadań realizowanych za pomocą Technologii na płaszczyznę Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) należy wskazać, że zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, działalność wykonywana przez Spółkę zależną będzie można zakwalifikować na gruncie PKWiU do grupowania 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane. Podkreślenia wymaga, że powyższe przyporządkowanie Technologii do PKWiU stanowi wyłącznie ocenę Wnioskodawcy i dotychczas nie zostało potwierdzone przez organy władzy państwowej, m.in. w ramach postępowania interpretacyjnego przed Głównym Urzędem Statystycznym.

Zgodnie z wyjaśnieniami do klasyfikacji PKWiU dostępnymi na stronie internetowej GUS, specyfika usług sklasyfikowanych do grupowania 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane, z uwagi na swoją specyfikę, nie odpowiadają opisom poszczególnych grupowań dotyczących usług informatycznych, znajdujących się w dziale 62 PKWiU. Zatem, zasadne jest sklasyfikowanie ich do grupowania obejmującego usługi informatycznie gdzie indziej niesklasyfikowane, tj. do grupowania 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy usługi jakie Spółka zależna planuje świadczyć w przyszłości, zakwalifikowane przez niego do symbolu PKWiU 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane, nie stanowią usług, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT, będący katalogiem przychodów pasywnych, w przypadku których, gdy będą one stanowić co najmniej 33% wszystkich przychodów danego podmiotu, podmiot ten będzie uznawany za zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Wnioskodawca ma unikalne doświadczenie/wiedzę oraz know-how, które pozwoli w przyszłości dzięki działalności Spółki zależnej na efektywne świadczenie usług na rzecz swoich klientów w ZEA. Planowane czynności wykonywane przez Spółkę zależną w ramach tego obszaru mają charakter techniczny, nie zaś doradczy, reklamowy czy analityczny.

W efekcie istota świadczonych usług polega w istotnym zakresie na umożliwieniu Klientowi udziału w aukcji dotyczącej wyświetlenia odbiorcom określonych treści w ramach systemu licytacji, w szczególności: (1) modyfikacji kodu strony internetowej klienta, (2) oceny potencjalnych odbiorców treści za pomocą Technologii, (3) kalkulacji ceny i udziału w aukcji za pomocą Technologii, (4) wyświetlenie treści odbiorcy (w przypadku wygrania licytacji).

Co więcej, z uwagi na wskazywaną przez organy podatkowe tożsamość semantyczną katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT oraz z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (obecnie usunięty z Ustawy o CIT), Wnioskodawca uważa za uzasadnione posłużenie się liniami orzeczniczymi występującymi w obu wskazanych artykułach. Dlatego też, Wnioskodawca zwracając uwagę na posłużenie się pomocniczo klasyfikacją PKWiU, pragnie przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.588.2018.1.MF), zgodnie z którą: „Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Amerykańskich Usług Wsparcia obejmujących wsparcie w zakresie IT – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU: 62.09.20.0 - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane (...) – nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi nabywane od Podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”.

Powyższe potwierdzają również następujące interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

-interpretacja z dnia 1 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.17.2019.1.AS,

-interpretacja z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.531.2018.2.BKD,

-interpretacja z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.522.2018.2.DP,

-interpretacja z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.508.2018.2.MM,

-interpretacja z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.567.2018.2.SJ,

-interpretacja z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.374.2018.2.APA,

-interpretacja z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.433.2018.1.NL.

Na marginesie, z uwagi na charakter opisanych we wniosku Usług, analiza rozumienia pojęcia usług księgowych, prawnych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu jest w ocenie Wnioskodawcy bezprzedmiotowa.

Interpretacja pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”

Jednakże, Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż zawarty w przepisie art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT, katalog świadczeń można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające „podobny charakter” do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT, jak również w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tych przepisach.

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT, jak również w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianych przepisach przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (takie rozumienie znalazło potwierdzenie również w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów (dalej: „Wyjaśnienia MF”)) w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT”, powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze”, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Mając na uwadze wskazaną konstrukcję katalogu z w art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT, mogłaby ona prowadzić do interpretacji rozszerzającej. Tym niemniej, jak zaznacza się – również w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT – „Obecnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego utrwalone jest jednak stanowisko, w świetle którego stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów kreujących obowiązek podatkowy jest co do zasady niedopuszczalne. Odzwierciedleniem tej zasady jest podniesienie do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege. W szczególności Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, podkreślił, że «fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca». Co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej. W konsekwencji pozostawienie w katalogu określającym zakres przedmiotu opodatkowania pewnej swobody interpretacyjnej w ocenie, jakie usługi będą tymi „o podobnym charakterze”, nakazuje dużą ostrożność organom podatkowym w stosowaniu analizowanych przepisów ze względu na fakt, że bardzo łatwo w tym przypadku uzyskać wyniki rozszerzające obowiązek podatkowy w sposób niewynikający wprost z ustaw" (Brzeziński Bogumił (red.), Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy; Część II Podatki dochodowe – Opodatkowanie usług niematerialnych u źródła - dylematy interpretacyjne; Opublikowano: LEX 2013 r.).

Tożsame stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15.

Biorąc zatem pod uwagę ugruntowane stanowisko dotyczące ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących obowiązki podatnika oraz inne obostrzenia, Wnioskodawca jest zdania, że analogiczne podejście w zakresie wykładni literalnej i nierozszerzającej, powinno zostać zaimplementowane również w odniesieniu do wykładni zakresu katalogu świadczeń objętych w art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy planowana działalność Spółki zależnej w ZEA, będzie polegała na świadczeniu usługi informatycznej, która to nie jest usługą o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy o CIT, w szczególności do usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ad. C – Przesłanką do uznania spółki zagranicznej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną jest faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę, który jest niższy jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, gdyby jednostka ta była podatnikiem, mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto, przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Zdaniem Wnioskodawcy warunek ten zostanie spełniony, gdyż tak jak zostało to wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z przepisami w ZEA, Spółka zależna nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. Innymi słowy, faktycznie zapłacony podatek dochodowy będzie równy zeru, zatem niewątpliwie będzie spełniał warunek, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy o CIT. Natomiast, w przyszłości, po wprowadzeniu nowy regulacji wprowadzających podatek dochodowy obejmujący Spółkę zależną, do ustalania spełnienia tej przesłanki niezbędne byłoby dokonanie stosownych obliczeń. Z uwagi jednak na zapowiadaną stawkę podatkową istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że podatek dochodowy w ZEA faktycznie zapłacony przez Spółkę zależną będzie niższy niż o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT (tj. będzie efektywnie niższy niż przy stawce w wysokości 14,25%).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terytorium ZEA poprzez Spółkę zależną, spółka ta nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagranicznej jednostki kontrolowanej, o której mowa w art. 24a ust 3 pkt 3 Ustawy o CIT, gdyż nie będzie ona spełniać łącznie wszystkich warunków koniecznych do posiadania takiego statusu.

Jedną z przesłanek, której spełnienie stanowi warunek sine qua non, aby uznać spółka spółkę zagraniczną za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT, jest warunek, aby co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z katalogu dochodów pasywnych wskazanego w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) Ustawy o CIT. W tym miejscu, podkreślenia wymaga fakt, że zdaniem Wnioskodawcy, Spółka zależna nie będzie osiągała w przyszłości dochodu pasywnego, co zostało opisane w pkt b powyżej.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z dniem 1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328) wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), nieistniejące wcześniej w polskim porządku prawnym rozwiązania przewidujące opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (Controlled Foreign Corporation; dalej: „CFC”). Powyższe zmiany miały na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną jednostką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd – przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną jednostkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone  w art. 24a ust. 2 ustawy CIT.

Stosownie do art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy CIT:

Mając na uwadze dane wskazane w opisie sprawy, nie ulega wątpliwości, że Spółka zależna Free Zone Limited Liability Company z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, którą Państwo planują założyć spełnia wymogi uznania jej za zagraniczną jednostkę.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną reguluje art. 24a ust. 3 ustawy CIT, gdzie w pkt 3 będący przedmiotem Państwa wątpliwości, wskazano, że:

Zatem zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT, o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria:

-stopień powiązania takiej jednostki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu, w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,

-faktycznie zapłacony przez tę jednostkę podatek dochodowy w państwie jej rezydencji podatkowej,

-rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną jednostkę przychodów.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że ocena czy zagraniczna spółka może zostać uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną powinna być dokonywana w odniesieniu do łączonego spełnienia warunków określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy CIT.

Warunki te odnoszą się do określonego poziomu kontroli, rodzaju uzyskiwanych przez spółkę zagraniczną przychodów, a także wysokości podatku dochodowego od osób prawnych faktycznie zapłaconego przez tę jednostkę.

Jak wynika z opisu sprawy, spełniony jest pierwszy z warunków uznania spółki zależnej (którą planują Państwo założyć w Zjednoczonych Emiratach Arabskich) za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy CIT, tzn. Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów w spółce zależnej. Powyższy warunek nie budzi żadnych wątpliwości Wnioskodawcy.

Drugim koniecznym warunkiem uznania spółki zależnej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną jest to, czy zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b, co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi m.in. z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jak wynika z opisu sprawy zgodnie z planami Wnioskodawcy, działalność gospodarcza Spółki zależnej opierałaby się na prowadzeniu działalności w zakresie świadczenia na rzecz swoich klientów usług polegających na wykorzystaniu innowacyjnych technologii informatycznych, służących do precyzyjnego dobierania odbiorcom treści (grafika, wideo) i wyświetlania tych treści na stronach internetowych należących do wydawców.

Poszczególne etapy usługi realizowanej w przyszłości przez Spółkę zależną za pomocą Technologii można zobrazować następująco:

1.Identyfikacja/ocena potencjalnych odbiorców treści,

2.Kalkulacja ceny oferowanej w aukcji,

3.Udział w aukcji dotyczącej możliwości wyświetlenia treści odbiorcy, która to aukcja odbywa się w czasie rzeczywistym (tzn. w momencie, w którym użytkownik sieci internetowej odwiedza daną stronę (witrynę) system licytuje powierzchnię znajdującą się na danej witrynie),

4.Wyświetlenie treści odbiorcy (w przypadku wygrania aukcji).

Mając na uwadze charakter powyższych świadczeń należy ustalić czy ww. usługi są świadczeniami z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b tiret czwarty ustawy CIT.

Świadczenia wymienione w tym przepisie można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b tiret czwarty ustawy CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w omawianym przepisie, po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do ww. usług decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Zatem należy przeanalizować, czy usługi wymienione w opisie sprawy mogą stanowić usługi, o których mowa powyżej. W szczególności należy dokonać wykładni usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, a także przetwarzania danych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie ww. definicji należy, zdaniem Organu, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Z kolei przez usługi „badania rynku” należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

W niniejszej sprawie w szczególności należy zwrócić uwagę na usługi reklamowe. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/, reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa Unii Europejskiej.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą. W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Z orzecznictwa TSUE (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09) wynika, że należy wyraźnie odróżnić sytuację, gdy nośnik reklamy (w tej sprawie stoisko reklamowe) – został zaprojektowany lub jest wykorzystywany w celach reklamowych od sytuacji, gdy czasowe, odpłatne udostępnienie elementów tworzących to stoisko jest rozstrzygającym elementem wskazanego świadczenia usług – „aby stoisko uznać za świadczenie usług reklamy (…) wystarczy by stoisko to było wykorzystywane do przekazania komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi, które proponuje najemca stoiska w celu zwiększenia ich sprzedaży lub też jeżeli stanowi ono nieodłączną część kampanii reklamowej i w związku z tym przyczynia się do przekazania komunikatu reklamowego. Jest tak w szczególności w wypadku, gdy takie stoisko stanowi materiał pomocniczy w przekazaniu komunikatu informującego publiczność o istnieniu bądź jakości produktów lub służy organizacji kampanii promocyjnych”.

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Usługi reklamowe stanowią czynności związane z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegające na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, zachęty i skłaniania klientów do korzystania z usług przedsiębiorcy.

Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku. Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.

Przechodząc do definicji zarządzania wskazać należy, że według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza natomiast kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Natomiast pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że omawiane usługi są świadczeniami o podobnym charakterze do świadczeń, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 tiret czwarty ustawy CIT.

Działalność gospodarcza spółki zależnej polegałaby na świadczeniu na rzecz klientów usług polegających na wykorzystaniu innowacyjnych technologii informatycznych służących do precyzyjnego dobierania odbiorcom treści (grafika, wideo) i wyświetlania tych treści na stronach internetowych należących do wydawców.

Mając na uwadze charakter tych działań należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi są podobne do usług reklamowych, z elementami usług doradczych, zarządzania oraz badania rynku.

Powyższe usługi sprowadzają się do nabywania przez spółkę zależną miejsca na witrynach internetowych, aby wyświetlić tam treści w postaci grafik czy też wideo. Takie czynności są niewątpliwie działaniami o charakterze reklamowym, bowiem to właśnie w takim celu nabywa się powierzchnię do wyświetlania treści na stronach internetowych.

Z perspektywy odbiorcy świadczenia tej usługi nie ma znaczenia w jaki sposób jest ona świadczona, a istotny jest cel – jakim jest nabycie powierzchni na stronach internetowych, aby wyświetlić tam pożądane treści. Fakt czy taka usługa jest świadczona z wykorzystaniem innowacyjnych technologii informatycznych, czy też w inny sposób nie ma znaczenia dla odbiorcy usługi, dla którego istotne jest aby nabyć dostępną powierzchnię w odpowiedniej cenie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z poglądem judykatury nie tylko standardowe media mogą być wykorzystywane do reklamy, a do uznania za usługi reklamowe wystarczające jest, aby dane czynności wiązały się z rozpowszechnianiem informacji, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Usługi świadczone przez spółkę zależną sprowadzają się do nabywania powierzchni na witrynach internetowych, aby wyświetlać tam treści, co stanowi jedną z form dotarcia do potencjalnego klienta z przekazem. Potwierdzeniem powyższego może być fakt, że za usługi reklamowe uznawane są także takie działania jak nabywanie czasu antenowego czy wynajem stoiska reklamowego. A zatem za usługi reklamowe należy uznać czynności, które przyczyniają się do rozpowszechnienia informacji, nawet jeśli te czynności maja jedynie związek pośredni z reklamą. Zatem w opinii organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie bez wątpliwości mamy do czynienia z usługami o charakterze reklamowym.

Dodatkowo zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie uzależniają uznania danej usługi za usługi, czy to z uchylonego art. 15e, czy art. 21, bądź omawianego w przedmiotowe sprawie art. 24a updop od klasyfikacji usług na gruncie PKWiU. W opinii organu interpretacyjnego powyższa klasyfikacja PKWiU może być wykorzystywana wyłącznie pomocniczo, natomiast sama w sobie nie może stanowić przeważającej przesłanki do uznania danej usługi za usługę z katalogu wymienionego w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b updop. Dodatkowo należy zauważyć, że dokonane grupowanie PKWiU jedynie stanowi ocenę Wnioskodawcy, która nie została potwierdzona przez właściwe organy w tym zakresie.

Ponadto w świadczonej usłudze można znaleźć elementy usług doradczych, zarządzania a także badania rynku, bowiem jak wskazano w opisie sprawy poszczególne etapy realizowanej usługi polegają na identyfikacji/ocenie potencjalnych odbiorców treści, kalkulacji ceny oferowanej w aukcji, a także udział w aukcji i finalnie na wyświetleniu treści. Zatem świadczona usługa niewątpliwie posiada elementy charakterystyczne dla tych usług, na co wskazują wyżej wymienione czynności, które są podejmowane w trakcie świadczenia usługi. 

Podsumowując powyższe, spółka zależna, którą planuje założyć Wnioskodawca będzie świadczyła usługi o charakterze podobnym do usług z art. 24a ust. 3 pkt 3 tiret czwarty ustawy CIT, ponieważ usługa opisana we wniosku jest usługą niematerialną polegającą na działaniach reklamowych, z elementami usług doradczych, zarządzania oraz badania rynku.

A jak wynika z opisu sprawy spółka zależna będzie uzyskiwała przychody w zdecydowanej większości (tj. ponad 33% całości przychodów) z tytułu opisanej we wniosku działalności.

Zatem również drugi warunek do uznania spółki zależnej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną należy uznać za spełniony.

Odnosząc się zaś do ostatniego warunku zawartego w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c updop, tj. kryterium faktycznie zapłaconego przez jednostkę zależną podatku dochodowego w państwie jej rezydencji podatkowej wskazać należy, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 z późn. zm.; dalej: „ustawa nowelizująca 2017”) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC).

Obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. zmiany w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy CIT stanowią rezultat implementacji art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: dyrektywa ATA). Przepis art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy ATA odnosi się do podatku faktycznie zapłaconego (the actual corporate tax paid). Przepisy dyrektywy ATA mają charakter regulacji de minimis, wyznaczają jedynie minimalny wspólny poziom ochrony rynku wewnętrznego przed agresywnym planowaniem podatkowym, co oznacza możliwość przyjęcia na gruncie krajowym nawet bardziej restrykcyjnych kryteriów przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, niż przewidziane w jej treści. Celem dyrektywy ATA jest określenie wspólnego minimalnego poziomu ochrony rynku wewnętrznego przez wdrożenie wyników prac dotyczących 15 działań OECD w ramach projektu Base Erosion and Profit Shifing służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków, tak aby rynek wewnętrzny jako całość był w stanie skuteczniej przeciwdziałać praktykom unikania opodatkowania. W planie działania nr 3 dotyczącym przepisów o CFC (OECD, Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 – Final Report, Paryż 2015), OECD rekomenduje porównanie podatku rzeczywiście zapłaconego przez CFC w państwie jej rezydencji podatkowej z podatkiem, który byłby zapłacony zgodnie z prawem podatkowym państwa rezydencji podatników CFC, gdyby CFC miała w tym państwie rezydencję.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. istotnym dla zastosowania art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy CIT jest, czy podatek dochodowy faktycznie zapłacony przez spółkę zależną jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ten warunek jest spełniony. Jak wynika z opisu sprawy spółka zależna, którą planują Państwo założyć będzie transparentna podatkowo, zatem nie będzie podatnikiem podatku dochodowego na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Przyjmując również za Wnioskodawcą, że po zmianie systemu podatkowego w ZEA, skutkującą opodatkowaniem takich podmiotów jak Spółka zależna progresywnym podatkiem dochodowym, że podatek dochodowy w ZEA faktycznie zapłacony przez Spółkę zależną będzie niższy niż o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT należy uznać, że warunek ten nadal będzie spełniony.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że warunek z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy CIT odnośnie faktycznie zapłaconego podatku w niniejszej sprawie będzie spełniony.

Mając zatem na uwadze fakt, że warunki wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 3 updop, muszą być spełnione łącznie, należy stwierdzić, że Spółka zależna stanowi zagraniczną jednostkę kontrolowaną, ponieważ są spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 3 updop.

Reasumując, Państwa stanowisko dotyczące ustalenia, czy w związku z planowanym prowadzeniem przez Państwa działalności gospodarczej na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich poprzez Spółkę zależną (spółkę FZ-LLC), spółka ta będzie stanowić dla Państwa zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).