Czy koszty finansowania dłużnego udzielonego spółce transparentnej podatkowo będą stanowiły koszty uzyskania przychodów podatnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki transparentnej podatkowo z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT, przy czym limit ten należy obliczyć osobno dla kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez samego podatnika oraz osobno dla kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez spółkę transparentną, w której dany podatnik jest wspólnikiem, w odpowiedniej proporcji przypadającej na tego wspólnika.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

7 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 4 października 2021 r.   o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty finansowania dłużnego udzielonego spółce transparentnej podatkowo będą stanowiły koszty uzyskania przychodów podatnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki transparentnej podatkowo  z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT, przy czym limit ten należy obliczyć osobno dla kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez samego podatnika oraz osobno dla kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez spółkę transparentną, w której dany podatnik jest wspólnikiem, w odpowiedniej proporcji przypadającej na tego wspólnika.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Wnioskodawca lub Y. Sp. z o.o.

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Zainteresowany lub Z. S.A.

Opis stanu faktycznego

Zainteresowani są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT") i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (są rezydentami podatkowymi w Polsce).

Zainteresowani są spółkami działającymi w ramach grupy podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”) zajmującej się w głównej mierze produkcją sklejki, oferując m.in. sklejki surowe liściaste   i iglaste, sklejki powlekane filmem i tworzywami sztucznymi, sklejki ogniotrwałe i wodoodporne,  a także sklejki specjalne.

Oprócz Zainteresowanych w skład Grupy wchodzi m.in. spółka X. Spółka z o.o. spółka komandytowa (dalej: „X. Sp. z o.o. sp.k”). Zarówno Z. S.A., jak i Y. Sp. z o.o. są komandytariuszami spółki X. Sp. z o.o. sp.k.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno Y. Sp. z o.o. jak i  X. Sp. z o.o. sp.k. pozyskują kredyty, pożyczki oraz inne formy finansowania dłużnego, uzyskując w ten sposób środki niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej oraz pozwalające na dalszy rozwój działalności poprzez inwestycje rzeczowe oraz kapitałowe.

W związku z powyższym Y. Sp. z o.o. jak i  X. Sp. z o.o. sp.k. ponoszą koszty finansowania dłużnego. Koszty związane z kredytem, jakie były i są ponoszone, to przykładowo: odsetki, prowizje, opłata aranżacyjna (płatność jednorazowa w momencie uruchomienia kredytu), opłaty za administrowanie itp.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności fakt, że  Y. Sp. z o.o. jest komandytariuszem spółki osobowej, Spółka rozpoznawała do dnia 1 maja dla celów podatkowych koszty finansowania dłużnego, o których mowa powyżej również w przypadku finansowania zaciągniętego przez spółkę komandytową, w której Y. Sp. z o.o.  pełni funkcję komandytariusza (proporcjonalnie do posiadanego prawa partycypacji w zyskach spółki osobowej). Należy wskazać, że do dnia 1 maja 2021 r. X. Sp. z o.o. sp.k. pozostawała spółką transparentną podatkową. Od 1 maja 2021 r.   X. Sp. z o.o. sp.k. stała się samodzielnym podatnikiem CIT, w związku z czym Y. Sp. z o.o.  przestała ujmować w kosztach uzyskania przychodów kosztów ponoszonych przez X. Sp. z o.o. sp.k.

W związku z powyższym, Zainteresowani powzięli wątpliwość co do sposobu ujęcia kosztów finansowania dłużnego w rozliczeniu podatników podatku CIT (Zainteresowanych) będących wspólnikami spółki komandytowej za lata podatkowe, w których spółka komandytowa  X. Sp. z o.o. sp.k. była jeszcze transparentna podatkowo, tj. nie posiadała statusu podatnika podatku CIT.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty finansowania dłużnego udzielonego spółce transparentnej podatkowo będą stanowiły koszty uzyskania przychodów podatnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki transparentnej podatkowo   z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT, przy czym limit ten należy obliczyć osobno dla kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez samego podatnika oraz osobno dla kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez spółkę transparentną, w której dany podatnik jest wspólnikiem, w odpowiedniej proporcji przypadającej na tego wspólnika?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty finansowania dłużnego udzielonego spółce transparentnej podatkowo będą stanowiły koszty uzyskania przychodów podatnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki transparentnej podatkowo z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT, przy czym limit ten należy obliczyć osobno dla kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez samego podatnika oraz osobno dla kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez spółkę transparentną, w której dany podatnik jest wspólnikiem, w odpowiedniej proporcji przypadającej na tego wspólnika.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami  i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, dany koszt musi spełniać łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika.

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

- jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

- nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,

- został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu przypadków zastrzeżonych w ustawie o CIT, mogą być kosztami uzyskania przychodów, o ile są one ponoszone w celu osiągania przychodów (względnie zachowania lub zabezpieczenia ich źródła). Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie ponoszone przez siebie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z osiąganiem lub możliwością osiągania przychodów, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo, znowelizowane od 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 15c ustawy o CIT w istotny sposób zmieniły zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, a także innych kosztów związanych z pozyskaniem i korzystaniem z finansowania dłużnego. Znowelizowane przepisy art. 15c ustawy o CIT przede wszystkim przewidują jedną i obligatoryjną dla wszystkich podatników metodę określania kwoty kosztów finansowania dłużnego, jaka jest objęta ograniczeniami w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego    w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej  o przychody  o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a- 16 m oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych  w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (30% EBIDTA).

Definicja nadwyżki kosztów finansowania dłużnego została uregulowana w art. 15c ust. 3 ustawy    o CIT. Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Natomiast art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, określa co zawiera pojęcie kosztów finansowania dłużnego. Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane   z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych   i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte   w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się natomiast przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Ponadto ustawodawca przewidział w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, wyłączenie, zgodnie z którym ograniczenia nie stosuje się m.in. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł.

Z kolei w myśl art. 15c ust. 6 ustawy o CIT, przez przychody o charakterze odsetkowym oraz koszty, o których mowa powyżej, rozumie się również przychody i koszty przypisane podatników i zgodnie z art. 5 ustawy o CIT (tj. do 2021 roku również z tytułu udziału w spółce komandytowej).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 1a ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła

Jednocześnie, w myśl ust. 2 ww. artykułu, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Do dnia 1 stycznia 2021 r., tj. przed wejściem w życie zmiany art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, spółki komandytowe nie były podatnikami podatku dochodowego (dla potrzeb podatku dochodowego spółki te były transparentne), podatnikami byli natomiast ich wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu prawnego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w myśl art. 5 ustawy o CIT, do roku 2021, rozliczenie podatku dochodowego następowało na poziomie wspólników spółek komandytowych, którzy byli zobowiązani łączyć w swoim rachunku podatkowym przypadające na nich przychody i koszty z tytułu udziału w spółkach osobowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, przepis art. 15c ust. 6 w zw. z art. 5 ustawy o CIT reguluje zasady, na jakich przyporządkowuje się podatnikowi koszty powstałe w spółkach transparentnych podatkowo, a które podlegać mają limitowaniu na gruncie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Powyżej rozważane przepisy nie rozstrzygają jednak, czy aby obliczyć limit, powyżej którego koszty finansowania dłużnego nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów danego podatnika, należy zsumować koszty finansowania dłużnego, oraz przychody i koszty uwzględniane   w wyliczeniu tego limitu z każdej ze spółek transparentnych podatkowo, w której dany podatnik jest wspólnikiem w odpowiedniej proporcji przypadającej na tego wspólnika i liczyć je łącznie    z kosztami własnymi podatnika (poniesionymi bezpośrednio przez podatnika) czy jednak limit ten traktować oddzielnie dla kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez samego podatnika oraz oddzielnie dla kosztów, które zostaną mu przypisane w związku z rozliczeniem na jego poziomie kosztów spółki transparentnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby obliczyć kwotę podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy o CIT, należy odrębnie ustalić limit dla kosztów finansowania dłużnego poniesionych bezpośrednio przez podatnika oraz limit dla kosztów uwzględnianych w rozliczeniu podatnika w wyniku tego, że jest on wspólnikiem spółki niebędącej podatnikiem CIT.

Innymi słowy, kalkulacja limitu z art. 15c ust. 1 powinno się odbywać oddzielnie dla kosztów poniesionych bezpośrednio przez spółkę będącą podatnikiem oraz oddzielnie na poziomie wspólnika dla kosztów poniesionych przez spółkę transparentną (w tym spółki komandytowe   w stanie prawnym obowiązującym do końca 2020 r.).

W tym miejscu Wnioskodawca w pierwszej kolejności pragnie zwrócić uwagę, że do odczytania znaczenia powyższych przepisów należy zastosować wykładnię gramatyczną.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i celowościową, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono przykładowo w Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. „sygn. akt FPS 14/99, stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego. Ponadto w Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego    z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 przyjęto, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Podobne poglądy wypowiedziano w wyroku 7 sędziów NSA z dnia   4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 wskazując, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych może nastąpić wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, w tym m.in. gdy zachodzi brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić  z założeniem racjonalności ustawodawcy, a także gdy zachodzi konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Przepis art. 15c ust. 6 ustawy o CIT stanowi, iż przez przychody o charakterze odsetkowym oraz koszty, o których mowa w ust. 1, rozumie się również przychody i koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5.

Literalne brzmienie przepisu mówi o tym, że koszty finansowania dłużnego spółek transparentnych podatkowo rozliczane będą na poziomie ich wspólników (a zatem powinny zostać przypisane podatnikowi w odpowiedniej proporcji), nie określa jednak tego czy przychody odsetkowe i koszty finansowania dłużnego powstałe w spółkach transparentnych podatkowo i podlegające rozpoznaniu na poziomie wspólnika (w proporcji do jego udziału w zyskach) powinny być łączone  z przychodami odsetkowymi i kosztami finansowania dłużnego bezpośrednio powstałymi   u danego podatnika. Art. 15c ustawy o CIT literalnie nie stanowi, że przychody odsetkowe i koszty finansowania dłużnego uzyskane poprzez udział w spółce niebędącej osobą prawną (transparentnej podatkowo) na potrzeby art. 15c ustawy o CIT łączy się z przychodami i kosztami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku tej spółki, a jedynie, że limit  z art. 15c ust. 1 stosuje się również do przypisanych wspólnikowi kosztów i przychodów. W ocenie Spółki w przypadku, gdy wspólnik uczestniczy w spółce transparentnej, wówczas limit określający możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego powinno obliczać się oddzielnie dla kosztów poniesionych przez spółkę transparentną podatkową i oddzielnie dla samego podatnika.

Jak zostało wspomniane powyżej, stosując metodę wykładni językowej, należy kierować się znaczeniem słów języka etnicznego oraz tym, że prawodawca racjonalnie używał takich a nie innych słów; nie można przy tym przyjmować, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one "puste" i nic nie znaczą.

Niewątpliwie zatem, gdyby ustawodawca chciał włączyć przychody i koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, do jednego limitu liczonego na poziomie podatnika użyłby słów „łączyć”, „połączyć”, „przyłączyć” itp.

Ustawodawca nie zdecydował się, aby przykładowo w treści art. 15c ust. 6 posłużyć się sformułowaniem: „przez przychody podatnika o charakterze odsetkowym oraz koszty podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również przychody i koszty przypisane podatnikowi zgodnie   z art. 5”. Zatem, w treści przepisu ustawodawca nie wskazuje, że przychody odsetkowe i koszty finansowania dłużnego są odpowiednio przychodami czy kosztami podatnika.

Przyjęte przez ustawodawcę brzmienie przepisu, w ocenie Spółki, oznacza jedynie, że ograniczenia z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT stosuje się do przychodów odsetkowych oraz kosztów finansowania dłużnego spółek transparentnych, a nie że przychody/koszty te należy łączyć z kosztami ponoszonymi bezpośrednio przez podatnika i stosować do tej sumy jeden limit.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy limit, powyżej którego koszty finansowania dłużnego nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów danego podatnika, należy oddzielnie określić dla kosztów finansowania dłużnego bezpośrednio poniesionych przez podatnika (uwzględniając przy kalkulacji poziomu EBIDTA przychody i koszty bezpośrednio uzyskane/poniesione przez samego podatnika) oraz oddzielnie określić dla kosztów finansowania dłużnego wynikających z udziału w spółce transparentnej podatkowo (uwzględniając przy kalkulacji poziomu EBIDTA przychody i koszty bezpośrednio uzyskane/poniesione przez daną spółkę transparentną podatkowo).

Za przyjętym powyżej stanowiskiem przemawia nie tylko prymat wykładni gramatycznej powyższego przepisu, ale również dyrektywa interpretacyjna przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisów podatkowych nie należy wykładać w sposób rozszerzający. W prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Dopuszczalna jest jednak wykładnia rozszerzająca na korzyść podatnika.

O zakazie rozszerzającej wykładni na gruncie przepisów prawa podatkowego wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne oraz doktryna. Przykładowo, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2000 r. „sygn. akt 1 SA/Gd 606/98: „Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle oraz zgodnie z ich literalnym brzmieniem i jeśli taka wykładnia pozwala na zbudowanie logicznie poprawnej normy prawnej, to nie jest dopuszczalne doszukiwanie się innych znaczeń takiego przepisu. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu”.

Zważywszy na powyższe, w ocenie Zainteresowanych, limit kosztów finansowania dłużnego powinien być liczony na poziomie wspólnika spółki osobowej, który posiada status podatnika CIT osobno dla kosztów finansowania dłużnego bezpośrednio przez tego podatnika oraz osobno dla pozycji przypisanych temu podatnikowi w związku z jego udziałem w spółce transparentnej podatkowo.

W tym miejscu, należy również podkreślić, iż w przypadku niedających się wyeliminować wątpliwości co do brzmienia przepisów ustawy organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć brzmienie przepisu, które nie doprowadzi do dodatkowego obciążenia podatnika. Zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, określoną w art. 2a Ordynacji podatkowej, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Powyższa zasada jest jedną z naczelnych zasad systemu podatkowego. O konieczności rozstrzygania pojawiających się wątpliwości na korzyść podatnika wielokrotnie wypowiadały się polskie sądy administracyjnie, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 81/20, w którym skład orzekający stwierdził, iż : „Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej.", jak również w innych orzeczeniach (przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1654/17).

Zatem, zwracając uwagę na brak wskazania przez ustawodawcę, czy przychody i koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 należy przy wyliczeniu limitu określonego w art. 15c ust. 1 ustawy   o CIT łączyć z limitem podatnika, czy przypisać temu podatnikowi ale w ramach osobnego limitu ustawowego na podstawie art. 15c ustawy o CIT, zdaniem Zainteresowanych pojawiającą się wątpliwość należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Zatem, mając na uwadze powyższe, dla kosztów przypisanych podatnikowi a wynikających  z udziału w spółce niebędącej podatnikiem CIT limit kosztów finansowania dłużnego powinien być liczony na poziomie wspólnika spółki osobowej, który posiada status podatnika podatku CIT osobno od limitu kosztów finansowania dłużnego, które poniesione zostały bezpośrednio przez tego wspólnika. Zatem kalkulując limit, podatnik powinien uwzględnić proporcjonalnie przypadające na niego przychody i koszty wynikające z procentowego prawa do udziału w zysku spółki osobowej w ramach oddzielnego limitu obliczonego na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy   o CIT.

Podsumowując, Zainteresowani pragną wskazać, ze w ich ocenie, koszty finansowania dłużnego udzielonego spółce transparentnej podatkowo będą stanowiły koszty uzyskania przychodów podatnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki transparentnej podatkowo   z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT, przy czym limit ten należy obliczyć osobno dla kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez samego podatnika oraz osobno dla kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez spółkę transparentną, w której dany podatnik jest wspólnikiem, w odpowiedniej proporcji przypadającej na tego wspólnika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”),

W myśl art. 1 ust. 3 ustawy o CIT,

Zauważyć przy tym należy, że spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, co do zasady,  z dniem 1 stycznia 2021 r. Na mocy przepisu szczególnego data uzyskania tego statusu mogła być przesunięta na dzień 1 maja 2021 r. Przed uzyskaniem ww. statusu spółki komandytowe były transparentne podatkowo, co oznacza, że uzyskiwane w ich ramach dochody, opodatkowane były na poziomie ich wspólników, będących odpowiednio osobami prawnymi bądź fizycznymi.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu na 1 stycznia 2021 r.)

W myśl art. 15c ust. 12 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15c ust. 13 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 15c ust. 6 ustawy o CIT (brzmienie od 1 stycznia 2018 r.),

W myśl art. 5 ustawy o CIT,

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowani - Spółka z o.o.  (Y. Sp. z o.o.) oraz Spółka akcyjna (Z. S.A) - są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (są rezydentami podatkowymi w Polsce).

Zainteresowani są spółkami działającymi w ramach grupy podmiotów powiązanych zajmującej się w głównej mierze produkcją sklejki, oferując m.in. sklejki surowe liściaste i iglaste, sklejki powlekane filmem i tworzywami sztucznymi, sklejki ogniotrwałe i wodoodporne,  a także sklejki specjalne.

Oprócz Zainteresowanych w skład Grupy wchodzi m.in. spółka X. Spółka z o.o. spółka komandytowa (dalej: „X. Sp. z o.o. sp.k”). Zarówno Z. S.A., jak i Y. Sp. z o.o. są komandytariuszami spółki X. Sp. z o.o. sp.k.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno Y. Sp. z o.o., jak i  X. Sp. z o.o. sp.k. pozyskują kredyty, pożyczki oraz inne formy finansowania dłużnego, uzyskując w ten sposób środki niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej oraz pozwalające na dalszy rozwój działalności poprzez inwestycje rzeczowe oraz kapitałowe.

W związku z powyższym Y. Sp. z o.o. jak i X. Sp. z o.o. sp.k. ponoszą koszty finansowania dłużnego. Koszty związane z kredytem, jakie były i są ponoszone, to przykładowo: odsetki, prowizje, opłata aranżacyjna (płatność jednorazowa w momencie uruchomienia kredytu), opłaty za administrowanie itp.  Ponieważ Y. Sp. z o.o. jest komandytariuszem spółki osobowej, Spółka rozpoznawała do dnia   1 maja dla celów podatkowych koszty finansowania dłużnego, o których mowa powyżej również w przypadku finansowania zaciągniętego przez spółkę komandytową, w której Y. Sp. z o.o. pełni funkcję komandytariusza (proporcjonalnie do posiadanego prawa partycypacji w zyskach spółki osobowej). Do dnia 1 maja 2021 r. X. Sp. z o.o. sp.k. pozostawała spółką transparentną podatkową. Od 1 maja 2021 r. X. Sp. z o.o. sp.k. stała się samodzielnym podatnikiem CIT, w związku z czym  Y. Sp. z o.o. przestała ujmować  w kosztach uzyskania przychodów kosztów ponoszonych przez   X. Sp. z o.o. sp.k.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych (wspólników będących komandytariuszami Spółki komandytowej) jest kwestia, czy koszty finansowania dłużnego udzielonego spółce transparentnej podatkowo będą stanowiły koszty uzyskania przychodów podatnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki transparentnej podatkowo z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT, przy czym limit ten należy obliczyć osobno dla kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez samego podatnika oraz osobno dla kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez spółkę transparentną, w której dany podatnik jest wspólnikiem, w odpowiedniej proporcji przypadającej na tego wspólnika.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że literalna wykładnia cytowanych przepisów a zwłaszcza przepisów art. 15c ust. 6 ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że ograniczenie kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy CIT, powinno być dokonywane przez podatnika CIT.

Do przychodów i kosztów poniesionych przez podatnika, powinny zostać „doliczone” przychody i koszty, które danemu podatnikowi są przypisywane na podstawie art. 5 ustawy CIT, wynikające z posiadanego udziału w spółce transparentnej podatkowo.

Następnie w odniesieniu do sumy tak ustalonych przychodów i kosztów podatnika, należy obliczyć i zastosować limit kosztów finansowania dłużnego w oparciu o przepisy art. 15c ustawy CIT. Limit ten powinien być przy tym obliczony jednorazowo i w odniesieniu do podatnika. Z przepisu art. 15c ustawy CIT nie wynika, że limit kosztów finansowania dłużnego powinien być obliczany odrębnie dla spółki transparentnej i odrębnie dla podatnika będącego wspólnikiem takiej spółki.

Gdyby ustawodawca miał zamiar ustalić odrębne limity w opisanej sytuacji, ustawa powinna zawierać stosowne zapisy wskazujące na takie rozwiązanie.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że koszty finansowania dłużnego udzielonego spółce transparentnej podatkowo będą stanowiły koszty uzyskania przychodów podatnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki transparentnej podatkowo z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT, przy czym limit ten należy obliczyć osobno dla kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez samego podatnika oraz osobno dla kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez spółkę transparentną,   w której dany podatnik jest wspólnikiem, w odpowiedniej proporcji przypadającej na tego wspólnika – należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych  i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Co równie istotne, wyroki te nie dotyczą przy tym kwestii będących przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama)z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).