1.Czy data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego w odniesieniu do powierzchni biurowych, które zostały w pełni wykończone (w tym zaaranżowane na potrzeby konkretnego najemcy) i wydane najemcy na podstawie ww. protokołu jest równoznaczna z datą zawarcia umowy najmu? Prosimy wyjaśnić.

Odp.: Nie, data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego w odniesieniu do powierzchni biurowych, które zostały w pełni wykończone (w tym zaaranżowane na potrzeby konkretnego najemcy) i wydane najemcy na podstawie ww. protokołu nie jest różnoznaczna z datą zawarcia umowy najmu.

Jak wyjaśniono we wprowadzeniu, umowa najmu jest zawierana dużo wcześniej, najczęściej jeszcze w trakcie budowy budynku, a w każdym razie przed wykonaniem prac wykończeniowych i aranżacyjnych. Umowa najmu reguluje m.in. procedurę i datę przekazania pomieszczeń, termin i standard prac wykończeniowych i aranżacyjnych realizowanych na rzecz danego najemcy, datę rozpoczęcia okresu najmu, wzór protokołu zdawczo-odbiorczego. Protokół zdawczo-odbiorczy jest podpisywany w momencie przejęcia pomieszczeń przez najemcę, tj. albo po wykonaniu prac wykończeniowych przez Fundusz albo przed rozpoczęciem prac wykończeniowych przez najemcę.

2.Czy protokół zdawczo - odbiorczy w odniesieniu do wynajmowanych przez Fundusz powierzchni stanowi niezależny od umowy najmu, odrębny dokument, czy też załącznik do umowy najmu? Jeżeli mamy do czynienia z inną sytuacją prosimy ją opisać?

Odp.: Umowa najmu reguluje treść, warunki i procedurę podpisania przez strony protokołu zdawczo - odbiorczego. Co do zasady, wzór protokołu zdawczo-odbiorczego stanowi załącznik do umowy najmu i integralną część umowy najmu. Sam protokół zdawczo-odbiorczy jest podpisywany przez strony po podpisaniu umowy najmu, w momencie odbioru powierzchni przez najemcę i przed rozpoczęciem okresu najmu.

3.Na jakiej podstawie Fundusz przekazuje powierzchnie najemcom? Czy na podstawie umowy najmu, czy też protokołu zdawczo-odbiorczego, czy też na podstawie innego dokumentu? prosimy wyjaśnić.

Odp.: Zobowiązanie do przekazania powierzchni (pomieszczeń) najemcy w określonej dacie wynika wprost z postanowień umowy najmu. Umowa najmu reguluje warunki i procedurę przekazania przez Fundusz powierzchni (pomieszczeń) najemcy, w tym treść protokołu zdawczo - odbiorczego. Protokół zdawczo - odbiorczy opisuje i potwierdza przekazanie przez Fundusz i przejęcie przez najemcę powierzchni (pomieszczeń). Przekazanie powierzchni najemcy jest dokonywane zgodnie z postanowieniami umowy najmu i potwierdzane przez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego.

4.Na jakiej podstawie Najemca może uzyskać dostęp do pomieszczeń, w których dokonuje prac budowlanych, aranżacyjnych, wykończeniowych? Czy jest to na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, umowy najmu, czy też na podstawie innego dokumentu (jakiego), prosimy powyższe doprecyzować.

Odp.: W przypadku tzw. wcześniejszego dostępu najemcy do powierzchni (pomieszczeń) wyłącznie w celu wykonania prac związanych np. z instalacją urządzeń w serwerowni, meblowaniem pomieszczeń, montowaniem elementów dekoracyjnych (tzw. prace najemcy), najemca uzyskuje dostęp do pomieszczeń na zasadach uregulowanych w treści umowy najmu. Zdarza się, że przy udostępnieniu pomieszczeń najemcy w celu wykonania tzw. prac najemcy podpisywany jest protokół udostępnienia. Uzyskanie dostępu do powierzchni będącej przedmiotem umowy najmu nie skutkuje przejęciem przez najemcę posiadania tych pomieszczeń ani faktycznego władztwa nad tymi pomieszczeniami i nie jest równoznaczne z rozpoczęciem okresu najmu. W typowych sytuacjach, w czasie tzw. wcześniejszego dostępu najemcy, Fundusz prowadzi jeszcze w tych pomieszczeniach końcowe prace wykończeniowe i aranżacyjne.

W przypadku kiedy najemca sam wykonuje prace wykończeniowe i aranżacyjne pomieszczeń, wówczas pomieszczenia są przekazywane najemcy w stanie deweloperskim na zasadach uregulowanych w treści umowy najmu. W takich przypadkach strony podpisują protkół zdawczo – odbiorczy i najemca przejmuje pomieszcenia w posiadanie.

5.Jednoznaczne wskazanie, kiedy następuje faktyczne przekazanie pomieszczeń Najemcy? Czy następuje to w dacie zawarcia umowy najmu, czy też może w dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, czy też potwierdza to treść innego stosownego dokumentu (jakiego)? Prosimy wyjaśnić.

Odp.: Faktyczne przekazanie pomieszczeń najemcy, rozumiane jako przeniesienie faktycznego władztwa nad pomieszczeniami/posiadania, następuje na zasadach określonych w umowie najmu, w dacie określonej w podpisanym przez strony protokole zdawczo - odbiorczym.

Natomiast okres najmu rozpoczyna się w dacie określonej w umowie najmu. Najemca płaci czynsz od daty rozpoczęcia okresu najmu.

W typowych sytuacjach, tj. gdy prace wykończeniowe i aranżacyjne są wykonywane przez Fundusz, data rozpoczęcia okresu najmu jest zbieżna z datą przekazana pomieszczeń określoną w podpisanym przez strony protokole zdawczo-odbiorczym.

W przypadkach gdy prace wykończeniowe i aranżacyjne są wykonywane przez najemcę, data przekazania pomieszczeń najemcy (w celu przeprowadzenia prac wykończeniowych i aranżacyjnych) nie jest zbieżna z datą rozpoczęcia okresu najmu. Okres najmu jest określony w umowie najmu i rozpoczyna bieg w dacie określonej w umowie najmu, zasadniczo po zakończeniu realizacji prac wykończeniowych i aranżacyjnych przez najemcę oraz odbiorze tych prac przez Fundusz lub/albo przez właściwe organy administracji publicznej. Ponadto, pomimo wcześniejszego przejęcia pomieszczeń w posiadanie w celu przeprowadzenia prac wykończeniowych i aranżacyjnych, najemca nie płaci czynszu w tym okresie, tj. przed rozpoczęciem okresu najmu. Przed zakończeniem prac wykończeniowych i aranżacyjnych powierzchni budynku przez najemcę, dana powierzchnia nie jest jednak kompletna i zdatna do użytku, ani nie może być wykorzystywana (ani formalnie ani faktycznie) na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej.

6.W sytuacji, gdy Najemca wcześniej uzyskuje dostęp do pomieszczeń, w których przeprowadza prace budowlane, aranżacyjne, wykończeniowe prosimy o wskazanie:

a)w czyjej dyspozycji jest w tym momencie przedmiot (przyszłego) najmu? Czy przedmiot jest w dyspozycji Funduszu, który udostępnia pomieszczenie przyszłemu Najemcy, który zawraca te pomieszczenia po wykonaniu określonych prac i wówczas całość jest przekazywana przez Fundusz na rzecz Najemcy protokołem zdawczo-odbiorczym,

b)czy też przedmiot przyszłego najmu jest w dyspozycji przyszłego Najemcy, przy czym okres najmu – określony w umowie nie zaczął biec,

c)czy też mamy do czynienia z inną sytuacja, jaką? Prosimy doprecyzować.

Odp.: W sytuacji gdy najemca uzyskuje dostęp do pomieszczeń przed rozpoczęciem okresu najmu:

1)w ramach tzw. wcześniejszego dostępu, tj. wyłącznie w celu wykonania prac związanych np. z instalacją urządzeń w serwerowni, meblowaniem pomieszczeń, montowaniem elementów dekoracyjnych (tzw. prace najemcy) - przedmiot najmu jest w dyspozycji i pod władaniem Funduszu, który równolegle w tym czasie może prowadzić w tych pomieszczeniach prace wykończeniowe i aranżacyjne.

Fundusz wówczas jedynie udostępnia najemcy pomieszczenia, aby najemca mógł wykonać tzw. prace najemcy jeszcze przed faktycznym przekazaniem pomieszczeń i rozpoczęciem okresu najmu. Udostępnienie pomieszczeń najemcy w celu wykonania tzw. prac najemcy nie stanowi przekazania pomieszczeń przez Fundusz, ani przyjęcia ich przez najemcę w posiadanie. W okresie wcześniejszego dostępu, najemca nie może prowadzić tam działalności gospodarczej, ani przeszkadzać Funduszowi w pracach wykończeniowych. W okresie wcześniejszego dostępu najemca nie ponosi też żadnych opłat (o ile w szczególnych przypadkach umowa najmu nie stanowi inaczej) ani nie płaci czynszu.

2)w celu przeprowadzenia prac wykończeniowych i aranżacyjnych przez najemcę - przedmiot najmu jest w dyspozycji/posiadaniu i pod władaniem najemcy. Zaś okres najmu określony w umowie najmu nie zaczyna jeszcze biec.

W sytuacji, gdzie prace wykończeniowe i aranżacyjne są wykonywane przez samego najemcę, Fundusz przekazuje najemcy powierzchnię w stanie deweloperskim. Przekazanie powierzchni najemcy jest dokonywane zgodnie z postanowieniami umowy najmu i potwierdzane przez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego. W typowych sytuacjach, po zakończeniu prac wykończeniowych przez najemcę, strony (Fundusz i najemca) dokonują inspekcji powierzchni w celu sprawdzenia czy powierzchnia spełnia wszystkie warunki wymagane przez przepisy budowlane (np. przeciwpożarowe) oraz czy prace wykończeniowe najemcy zostały wykonane zgodnie z umową najmu i zatwierdzonymi przez strony planami. Z inspekcji powierzchni sporządzany jest protokół przeglądu prac wykończeniowych.

Możliwe są też sytuacje, kiedy z uwagi na przedmiot i zakres prac wykończeniowych i aranżacyjnych najemcy, są one odbierane przez właściwe organy administracji publicznej (organy nadzoru budowlanego).

Przed zakończeniem prac wykończeniowych i aranżacyjnych powierzchni budynku przez najemcę, dana powierzchnia nie jest jednak kompletna i zdatna do użytku, ani nie może być wykorzystywana (ani formalnie ani faktycznie) na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej.

Datę rozpoczęcia okresu najmu określa umowa najmu.

Od momentu przekazania powierzchni najemcy celem wykonania prac wykończeniowych przez najemcę, najemca ponosi opłaty koordynacyjne, opłaty eksploatacyjne lub/albo koszty zużycia mediów, w zależności od postanowień umowy najmu. W tym okresie, najemca nie płaci czynszu najmu. Najemca płaci czynsz od daty rozpoczęcia okresu najmu określonej w umowie najmu.

7.Czy data ujawnienia przez Fundusz środków trwałych nieruchomości, których jest właścicielem oraz użytkownikiem końcowym jest równoznaczna z datą wprowadzenia tych budynków do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych? Jeżeli mamy do czynienia z inną sytuacja prosimy ją opisać.

Odp.: Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o interpretację, dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci gruntów, na których następnie wznosi budynki biurowe (przeznaczone na wynajem podmiotom trzecim) i sprzedaje je nowym inwestorom. Działalność ta jest prowadzona na podstawie art. 147 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. 2014 poz. 157 z późn. zm.) który stanowi, że przedmiotem lokat funduszu inwestycyjnego zamkniętego mogą być własność lub współwłasność nieruchomości gruntowych oraz budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości.

Opisana działalność Funduszu ma charakter wyłącznie inwestycyjny i jest uregulowana w ww. ustawie. Fundusz nie jest użytkownikiem końcowym żadnych nieruchomości będących przedmiotem jego inwestycji. Nieruchomości mają dla Funduszu charakter inwestycji (lokat), a nie środków trwałych.

Z powyższych względów, dla funduszy inwestycyjnych ustawodawca przewidział odrębne, szczególne zasady rachunkowości. Zgodnie z przepisami rozporządzenia z 24 grudnia 2007 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych (Dz.U. 2007 nr 249 poz. 1859), poszczególne projekty deweloperskie są ewidencjonowane w księgach rachunkowych Funduszu, jako lokaty i podlegają wycenie do wartości rynkowej dwa razy do roku (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość inwestycji w księgach Funduszu, w okresach pomiędzy aktualizacją wycen).

Dodatkowo, ani dla potrzeb księgowo - rachunkowych ani dla potrzeb podatkowych Fundusz nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od swoich nieruchomości inwestycyjnych.

Tym samym, dla potrzeb księgowo - rachunkowych Fundusz nie ma obowiązku ani potrzeby tworzyć i prowadzić klasycznej księgowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i tego nie robi.

Z uwagi na fakt, iż przed 1 stycznia 2018 r. Fundusz korzystał z pełnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym okresie nie prowadził również podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2018 r. podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT, w 2018 r. Fundusz stworzył ewidencję środków trwałych dla potrzeb obliczenia i zapłaty należnego podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT. Nieruchomości, spełniające definicję środków trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, których Fundusz był wówczas właścicielem zostały ujawnione w tej ewidencji stworzonej wyłącznie dla ww. potrzeb podatkowych. Nie miało miejsca żadne inne ujawnienie budynków w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Nie było żadnego dodatkowego aktu "ujawnienia" budynków dla potrzeb księgowych i rachunkowych, gdyż status nieruchomości na potrzeby zasad rachunkowości Funduszu nie uległ zmianie - nadal były one rozpoznawane jako lokaty.

W związku z tym data ujawnienia Nieruchomości spełniających definicję środków trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, jest zbieżna z datą wprowadzenia tych nieruchomości do ww. ewidencji środków trwałych prowadzonej dla potrzeb obliczenia i zapłaty należnego podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT.

Pytania

1.Czy A. podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, wyłącznie z tytułu przychodów z budynków, które łącznie spełniają wszystkie kryteria przewidziane w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT - (i) stanowią środki trwałe A. (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok), (ii) stanowią własność albo współwłasność A., (iii) zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze oraz (iv) są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

2.Czy dochody A. otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych przez A. nieruchomości i dochody o charakterze finansowym (inne niż dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 a)-f) ustawy o CIT, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym?

3.Czy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, opodatkowaniu CIT nie będą podlegały dochody A. pochodzące z najmu i sprzedaży tych budynków, które zostały wskazane w grupach c), e) oraz f) przedstawionego stanu faktycznego, ale nie stanowią środków trwałych A. (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok)?

4.Czy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, dochody ze sprzedaży przez A. budynków, które nie zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a także gruntów oraz obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie, czyli nieruchomości wskazanych w grupach a), b) oraz d) przedstawionego stanu faktycznego, nadal podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT?

5.Czy środkami trwałymi są budynki stanowiące własność lub współwłasność A. posadowione na gruntach, których A. jest użytkownikiem wieczystym, jeżeli przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok i jeżeli - zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT - są kompletne i zdatne do użytku, oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT?

6.Czy w stosunku do budynków których przewidywany w dniu przyjęcia do użytkowania okres używania będzie krótszy niż lub równy rok, początek okresu jednego roku, po upływie którego A. powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada na pierwszy dzień, w którym dany budynek zacznie spełniać łącznie oba poniższe warunki:

a)będzie kompletny i zdatny do użytku, co zostanie potwierdzone ostatecznym pozwoleniem na użytkowanie;

b)będzie oddany do używania na podstawie umowy najmu i po rozpoczęciu okresu najmu, zgodnie z treścią tej umowy.

7.Czy w stosunku do budynków których przewidywany w dniu przyjęcia do użytkowania okres używania będzie krótszy niż lub równy rok, upływ okresu jednego roku, po którym A. powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada:

a)po upływie roku (zgodnie z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej) od dnia spełnienia się ostatniego z warunków, o których mowa w pyt. 6, czy też

b)w dniu, w którym A. zawarł przedwstępną umowę sprzedaży przewidującą Maksymalną Datę Sprzedaży przypadającą po upływie roku (zgodnie z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej) od dnia spełnienia się ostatniego z warunków, o których mowa w pyt. 6?

8.Czy - w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe - dochód A. podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, powinien zostać obliczony, jako nadwyżka ceny sprzedaży uzyskanej przez A. - zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości - z tytułu sprzedaży budynku (z wyłączeniem części ceny sprzedaży uzyskanej z tytułu sprzedaży gruntu, budowli, ruchomości, oraz potencjalnie innych składników majątku: gwarancje, prawa autorskie, etc.) ponad koszty uzyskania przychodów obejmujące koszty wytworzenia budynku (z wyłączeniem kosztów nabycia gruntu, kosztów wytworzenia budowli, oraz kosztów nabycia lub wytworzenia ruchomości oraz potencjalnie innych składników majątku: gwarancji, praw autorskich, etc.)?

9.Czy - w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe - w przypadku gdy budynek został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze tylko w części, dochód A. ze sprzedaży budynku podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, powinien zostać obliczony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku, ustalonej na pierwszy dzień miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży?

Państwa stanowisko w sprawie

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zaznaczył, że z uwagi na nowelizację ustawy o CIT dokonaną na mocy ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2018 poz. 1291), w zakresie wchodzącym w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca wnosi o wydanie niniejszej interpretacji na podstawie treści art. 24b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Wniosek ten jest uzasadniony chęcią pozyskania interpretacji przepisów prawa w takim terminie, aby możliwe było ich właściwe stosowanie już od dnia wejścia w życie.

Ad. 1

A. podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”), wyłącznie z tytułu przychodów z budynków, które łącznie spełniają wszystkie kryteria przewidziane w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT - (i) stanowią środki trwałe A. (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok), (ii) stanowią własność albo współwłasność A., (iii) zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze oraz (iv) są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadnienie

Od 1 stycznia 2018 r. weszła w życie zmiana zasad opodatkowania funduszy inwestycyjnych, zakładająca opodatkowanie funduszy inwestycyjnych zamkniętych szczególnym rodzajem podatku dochodowego, od 1 stycznia 2019 r. zwanym „podatkiem od przychodów z budynków”.

Zmiana wynika z dodanego art. 17 ust. 1 pkt 57 g) ustawy o CIT i przewiduje, że katalog dochodów uzyskiwanych przez fundusze podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zostaje rozszerzony o dochody uzyskiwane z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy CIT. Art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przewiduje, że podatek dochodowy od dochodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1)stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2)został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3)jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

- [...] wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

A contrario, zdaniem Wnioskodawcy, podatek ten nie jest należny od przychodów generowanych przez jakiekolwiek budynki, które nie spełniają łącznie czterech kryteriów podlegania opodatkowaniu wymienionych w tym przepisie i obejmujących:

a)zakwalifikowanie danego budynku, jako środka trwałego podatnika,

b)przysługiwanie podatnikowi prawa własności albo współwłasności do budynku,

c)oddanie budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

d)położenie budynku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oznacza to, że budynki nie spełniające łącznie wszystkich wymienionych powyżej kryteriów nie podlegają opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24b. W szczególności nie podlegają mu budynki nie spełniające kryterium a) wymienionego powyżej, czyli budynki nie stanowiące środków trwałych podatnika. Do tej ostatniej grupy powinny być zaliczane budynki traktowane jako środki obrotowe, czy też zapasy takie jak np. wybudowane przez dewelopera mieszkania oraz - analogicznie - wybudowane przez dewelopera i przeznaczone na sprzedaż obiekty biurowe.

Dla rozstrzygnięcia, czy przychody generowane przez dany rodzaj budynku, podlegają opodatkowaniu od przychodów od budynków na podstawie art. 24b, kluczowym jest zatem rozstrzygnięcie, czy stanowią one środki trwałe podatnika. Definicja środka trwałego zawarta jest w art. 16a ustawy o CIT, który stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością [...] o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Z punktu widzenia tego przepisu dla zaliczenia do kategorii środków trwałych potrzebne jest jednoczesne spełnienie trzech przesłanek:

a.budowle, budynki oraz lokale są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

b.są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu,

c.ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok.

Przepisy nie zawierają wskazówek co do sposobu określenia przewidywanego okresu użytkowania. Należy zatem uznać, iż chodzi tu o sytuacje, kiedy podatnik przewiduje, że w wyniku szczególnych okoliczności dany składnik majątkowy, który w normalnych okolicznościach mógłby być wykorzystywany przez okres przekraczający rok, nie będzie eksploatowany tak długo. Decyzja o tym, czy dany składnik majątkowy powinien zostać uznany za środek trwały ze względu na okres użytkowania należy zatem do podatnika, który określa przewidywany okres użytkowania na podstawie własnego doświadczenia oraz sposobu wykorzystywania danego składnika w swojej działalności gospodarczej („Podatek dochodowy od osób prawnych” Komentarz pod redakcją Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter; wyd. 4, rok 2014). Dla przykładu, jeżeli jakieś składniki majątkowe po ich wyprodukowaniu są przeznaczone na sprzedaż, to nie będą one stanowiły środków trwałych, a zapasy/towary obrotowe. Zasada powinna mieć zastosowanie do wszystkich rodzajów składników majątkowych, w tym do budynków wznoszonych, jako produkty prowadzonej działalności deweloperskiej i przeznaczonych na sprzedaż.

W przypadku gdy składnik majątkowy został przyjęty do używania z przewidywanym okresem używania nieprzekraczającym roku, a następnie okres ten został przekroczony, składnik majątkowy powinien zostać uznany za środek trwały, a podatnik zobowiązany byłby dokonać odpowiedniej korekty kosztów uzyskania przychodów (tak zgodnie z art. 16e ust. 1 ustawy o CIT).

Odnosząc powyższe kryteria do kategorii nieruchomości, których właścicielem jest A. należy stwierdzić, że:

‒nieruchomości wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt a) i d), obejmujące grunty niezabudowane oraz grunty z rozpoczętym procesem budowlanym, nie spełniają kryterium pierwszego, gdyż nie są to budowle, budynki, lokale kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

‒nieruchomości wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt b), obejmujące grunty zabudowane starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, nie spełniają kryterium drugiego, gdyż nie są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ani oddane do używania na podstawie umowy najmu,

‒nieruchomości wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt c), obejmujące stare budynki przeznaczone do rozbiórki, w których jednak A. wynajmuje powierzchnię (w całości lub w części), będą mogły zostać zakwalifikowane do środków trwałych tylko, jeżeli jednocześnie będzie spełniony warunek trzeci, czyli ich przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok lub faktycznie będą używane dłużej niż rok,

‒nieruchomości wymienione w opisie stanu faktycznego w pkt e)-f) (tj. obejmujące gotowe budynki biurowe, które mają częściowe lub całkowite pozwolenie na użytkowanie oraz w których część lub całość powierzchni została wydana najemcom) będą mogły zostać zakwalifikowane do środków trwałych tylko, jeżeli jednocześnie będzie spełniony warunek trzeci, czyli ich przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok lub faktycznie będą używane dłużej niż rok.

Oznacza to że opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24b ust. 1 będą podlegały jedynie przychody A. z tytułu własności starych budynków przeznaczonych do rozbiórki, w których jednak A. wynajmuje powierzchnię (w całości lub w części) oraz z tytułu własności gotowych budynków biurowych, w stosunku do których wydano częściowe lub całkowite pozwolenie na użytkowanie oraz w których część lub całość powierzchni została wydana najemcom, ale tylko jeżeli ich przewidywany lub faktyczny okres używania przez A. będzie dłuższy niż rok. Oznacza to zatem że podatek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 nie będzie należny od powyższych typów budynków, jeżeli ich sprzedaż (w przypadku tych wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt. e)-f) lub zakończenie wynajmu (w przypadku tych wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt c) będzie planowane i nastąpi w okresie krótszym niż rok, od ich przyjęcia do używania. Jeżeli jednak po upływie roku od przyjęcia do używania nie zostaną sprzedane, powyższe budynki powinny zostać rozpoznane jako środki trwałe A. i podlegać opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24b.

Ad. 2

Dochody A. otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych przez A. nieruchomości i dochody o charakterze finansowym (inne niż dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 a)-f) ustawy o CIT, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Uzasadnienie

Dochody funduszy inwestycyjnych zamkniętych (oraz specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych) są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera również zamkniętą listę dochodów, które są spod tego zwolnienia wyłączone.

Katalog dochodów funduszy inwestycyjnych zamkniętych podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych obejmuje dochody z tytułu udziału w spółkach niemających osobowości prawnej, lub w jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, które zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, nie były traktowane jak osoby prawne i nie podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Opodatkowanie na zasadach ogólnych nie ma jednak zastosowania do dochodów Wnioskodawcy, gdyż inwestycje w ww. podmioty, pozostają poza zakresem jego działalności i strategii inwestycyjnej.

Katalog dochodów funduszy inwestycyjnych zamkniętych podlegających opodatkowaniu, obejmuje aktualnie również dochody podlegające szczególnej formie podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24b. Obejmuje on dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, w tym uzyskiwane poprzez spółki (lub jednostki organizacyjne) nie mające osobowości prawnej. Przepis art. 24b ust. 1 ma zatem zastosowanie do A., obejmując część jego dochodów szczególnym rodzajem opodatkowania, o którym mowa w art. 24b.

Art. 24b ust. 1 stanowi, że podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1)stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2)został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3)jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Z kolei, zgodnie z art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, przychód o którym mowa w ust. 1 stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Następnie, zgodnie z ust. 9, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Oznacza to, że w stosunku do specyficznej kategorii dochodów z budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1, przychód podlegający opodatkowaniu jest równy dochodowi, gdyż ustawodawca nie przewidział możliwości obniżenia przychodów o których mowa w art. 24b o żadne koszty. Potwierdza to stanowisko Ministerstwa Finansów - będącego projektodawcą nowelizacji ustawy o CIT wprowadzającej omawiane przepisy – „odniesienie się w niej do wartości początkowej środka trwałego nie stoi na przeszkodzie uznania projektowanego rozwiązania za element systemu opodatkowania podatkiem dochodowym. Celem przyjętej formuły jest rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji, czyli - posługując się kategoriami podatkowymi - właśnie dochodu podatnika” (str. 11 https;//legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445390/12445394/dokument307924.pdf).

W takim razie, dokonując subsumpcji przepisów zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 57 g), art. 24b ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż od 1 stycznia 2018 r. katalog dochodów funduszy inwestycyjnych zamkniętych podlegających opodatkowaniu, został rozszerzony o specyficzny rodzaj dochodów równych wartości początkowej budynków, spełniających kryteria wymienione w art. 24b ust. 1. Stawka szczególnego rodzaju podatku należnego od tych dochodów, na podstawie art. 24b ust. 1, wynosi 0,035% za każdy miesiąc.

Art. 17 ust. 1 pkt 57 g) ustawy o CIT nie stanowi, zatem, iż dochody funduszy inwestycyjnych zamkniętych uzyskiwane z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Pkt g) wprowadza jedynie opodatkowanie funduszy inwestycyjnych zamkniętych tzw. „podatkiem od przychodów z budynków”, przewidzianym art. 24b ustawy o CIT.

Taka intencja wprowadzenia tej regulacji wynika również z komentarzy Ministerstwa Finansów – „FIZ (fundusze inwestycyjne zamknięte) i SFIO (specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte), stosujące zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla FIZ, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, będą podlegały regulacji z art. 24b. Zwolnienie przedmiotowe nie znajdzie w tym zakresie zastosowania” (str. 9 https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445390/12445394/dokument307924.pdf).

Należy zwrócić uwagę, iż przyjęcie odmiennej interpretacji, tzn. że art. 17 ust. 1 pkt 57 g) wprowadza opodatkowanie dochodów z określonych budynków podatkiem CIT na zasadach ogólnych, prowadziłoby do dwóch logicznych konkluzji:

a)że ostatnia część tego przepisu po przecinku – „w tym uzyskanych przez podmioty o których mowa w lit a.” - stanowi normę pustą, gdyż w lit. a. mowa o dochodach funduszy uzyskiwanych za pośrednictwem udziału w spółkach nie posiadających osobowości prawnej, które w całości są objęte opodatkowaniem CIT na zasadach ogólnych; gdyby zatem chodziło o wprowadzenie opodatkowania na zasadach ogólnych, nie byłoby potrzeby wprowadzać dodatkowej podstawy prawnej do opodatkowania dochodów funduszy inwestycyjnych z tytułu udziału w takich spółkach, które byłyby generowane przez nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1;

b)że ustawodawca nie wprowadził wyjątku od zwolnienia z opodatkowania dochodów funduszy pozwalającego na ich opodatkowanie „podatkiem od przychodów z budynków”, gdyż pkt 57 g) statuuje jedynie odstąpienie od zwolnienia z opodatkowania na zasadach ogólnych w stosunku do wskazanych w nim kategorii dochodów czerpanych z budynków; należy zwrócić uwagę, że takie „podwójne uchylenie” zwolnienia z opodatkowania zostało, jednak, wprowadzone w stosunku do funduszy o których mowa w art. 6 ust. 10a, poprzez regulację art. 6 ust. 4 pkt 2) oraz ust. 5 ustawy o CIT.

Nie można zatem uznać za poprawną interpretacji, na podstawie której art. 17 ust. 1 pkt 57 g) wprowadza opodatkowanie dochodów z określonych budynków podatkiem CIT na zasadach ogólnych, gdyż przeczyłoby to zasadzie racjonalnego ustawodawcy, który nie może wprowadzać norm pustych. Taka interpretacja stałaby także w sprzeczności z celami wprowadzenia regulacji art. 24b ustawy o CIT, obejmującymi opodatkowanie tym podatkiem dochodów funduszy inwestycyjnych, które były jasno deklarowane przez Ministerstwo Finansów podczas procesu legislacyjnego.

Ostatecznie, taka interpretacja powinna prowadzić do wniosku, że stanowisko Wnioskodawcy w stosunku do pytania nr 1 jest nieprawidłowe, gdyż brak jest podstawy prawnej pozwalającej na opodatkowanie funduszy inwestycyjnych zamkniętych szczególnym podatkiem od przychodów z budynków statuowanym przez art. 24b. Uznanie zatem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe powinno zatem logicznie skutkować uznaniem za prawidłowe stanowisko w zakresie pytania nr 2. I odwrotnie - uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe powinno logicznie skutkować uznaniem za również nieprawidłowe stanowisko w zakresie pytania nr 1.

Mając powyższe na uwadze. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) podlega opodatkowaniu szczególną formą podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy w zakresie dochodów z wymienionych tym przepisie budynków stanowiących jego środki trwałe. Wnioskodawca nie podlega jednak opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, w zakresie żadnych uzyskiwanych przez siebie dochodów, ponieważ nie uzyskuje dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 a)-f) ustawy o CIT.

Ad. 3 i 4

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, opodatkowaniu CIT nie będą podlegały dochody A. pochodzące z najmu i sprzedaży tych budynków, które zostały wskazane w grupach c), e) oraz f) przedstawionego stanu faktycznego ale nie stanowią środków trwałych A. (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok).

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, dochody ze sprzedaży przez A. budynków, które nie zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a także gruntów oraz obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie, czyli nieruchomości wskazanych w grupach a), b) oraz d) przedstawionego stanu faktycznego, nadal podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT.

Uzasadnienie

W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 za nieprawidłowe, należy przeanalizować, jakie kategorie dochodów A. powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 g) definiuje je jako dochody z nieruchomości o których mowa w art. 24b ust. 1. Art. 24b ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., wymienia, bardzo konkretne rodzaje nieruchomości, dochody z których miałyby podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) i które - zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu - obejmują nieruchomości mieszczące się w części wspólnej następujących zbiorów desygnatów:

a.są budynkami,

b.są środkami trwałymi podatnika w rozumieniu ustawy o CIT,

c.są własnością albo współwłasnością podatnika,

d.zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze

e.są położenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskując zatem z przeciwieństwa, opodatkowaniu nie podlegają dochody generowane przez jakiekolwiek inne nieruchomości, które nie są jednocześnie budynkami, środkami trwałymi podatnika oraz nie są choćby w części przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. A więc, w szczególności, opodatkowaniu nie będę podlegały dochody podatnika (tut. Wnioskodawcy) z nieruchomości nie mających postaci budynków, ani z budynków nie oddanych w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze ani budynków nie stanowiących środków trwałych podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, do tej ostatniej grupy winny być zaliczane, w szczególności, budynki traktowane jako środki obrotowe, czy też zapasy takie jak np. wybudowane przez dewelopera mieszkania oraz - analogicznie - wybudowane przez dewelopera i przeznaczone na sprzedaż obiekty biurowe.

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów wskazanych powyżej, dla rozstrzygnięcia, czy przychody/dochody generowane przez dany rodzaj budynku, podlegają opodatkowaniu CIT, kluczowym jest rozstrzygnięcie, czy oraz od którego momentu stanowią one środki trwałe Wnioskodawcy.

Zasadniczo wyszczególnić można trzy grupy środków trwałych:

a.środki trwałe stanowiące własność podatnika i podlegające amortyzacji o przewidywanym okresie używania dłuższym niż 1 rok (art. 16a ust. 1 ustawy o CIT),

b.środki trwałe niestanowiące własności podatnika, ale podlegające amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania (art. 16a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o CIT),

c.środki trwałe stanowiące własność podatnika, ale niepodlegające amortyzacji (art. 16c ustawy o CIT).

Art. 24b ustawy o CIT nie definiuje pojęcia „środek trwały”. Przesłanki uznania danego składnika majątkowego za środek trwały, ustawodawca zawarł jednak w art. 16a tej samej ustawy. Zgodnie z nim, amortyzacji podlegają, co do zasady, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Pojęcie „kompletny i zdatny do użytku”, jak podkreśla się w piśmiennictwie oraz orzecznictwie (por. D. Bednarski i inni, Środki trwałe i wartości niematerialne, inwestycje w nieruchomości, Gdańsk 2004, s.16, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2014 r., II FSK 1711/13), ma charakter subiektywny, zależny od wielu czynników, w tym prowadzonej przez podatnika działalności, charakteru środka trwałego, jego technicznych parametrów i możliwości uzyskiwania przychodów. Nie można przy odkodowywaniu znaczenia „kompletny i zdatny do użytku” pomijać, że ustawodawca wiąże to pojęcie z wykorzystywaniem środka trwałego w działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższą interpretację oraz opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, należy przyjąć, że dla zaliczenia budynku wzniesionego przez Wnioskodawcę do kategorii jego środków trwałych, potrzebne jest jednoczesne (łączne) spełnienie trzech, następujących przesłanek:

1.jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

2.jest wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą obejmującą oddawanie powierzchni biurowych oraz handlowo-usługowych do używania podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu, oraz

3.przewidywany - w dniu przyjęcia do używania - okres użytkowania budynku przez Wnioskodawcę jest dłuższy niż rok.

1.

Zasadniczo, rozpoczęcie amortyzacji środka trwałego jest uzależnione od jego kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania. Poszczególne elementy tego wymogu nie zostały zdefiniowane w ustawie o CIT. Językowa wykładnia tych pojęć prowadzi do wniosku, że dany środek, aby spełniać powyższe przesłanki, powinien być „zupełny” („całkowity”), „pozbawiony braków”, a przy tym „nadający się do gospodarczego wykorzystania” (Krajewska Aleksandra i in., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV). A zatem, przez kompletność budynku i jego zdatność do użytkowania rozumieć należy zarówno jego kompletność techniczną, jak możliwość jego legalnego użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej, która zostaje potwierdzona w pozwoleniu na użytkowanie. Zgodnie z art. 55 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2018. 1202 t.j. z dnia 2018.06.22), przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na budowę obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do kategorii [...] XVI - budynki biurowe i konferencyjne.

Również w wyroku NSA z 13.09.2006 r., II FSK 1103/05, LEX nr 263765, stwierdzono, że: „aby koszty zakupu budynku stanowiły koszty uzyskania przychodów i podlegały odliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne, budynek ten musi być kompletny i zdatny do użyczenia, a nadto nie może mieć dowolnego przeznaczenia, lecz takie, które jednoznacznie umożliwia jego wykorzystanie w prowadzonej przez podatnika działalności”.

Powyższe oznacza, że formalnoprawną kompletność i zdatność do użytkowania budynek biurowy uzyskuje dopiero w chwili uostatecznienia się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, co następuje po (…) dniach od jej wydania.

2.

Fundusz prowadzi działalność obejmującą budowę budynków biurowych na wynajem. A zatem, subiektywnym, wynikającym z prowadzonej przez Fundusz działalności, kryterium uznania budynku za używany w prowadzonej działalności jest rozpoczęcie generowania przez budynek przychodów z najmu powierzchni. A zatem, za użytkowany w działalności gospodarczej Funduszu będzie można uznać tylko taki budynek, w którym powierzchnia została przekazana choćby jednemu najemcy na podstawie rozpoczętej umowy najmu, za który to najem najemca zaczął uiszczać na rzecz Funduszu czynsz lub co najmniej wynagrodzenie z tytułu udziału w kosztach eksploatacyjnych (w przypadku obowiązywania okresu bezczynszowego). W szczególności, nie można natomiast uznać za wykorzystywany w działalności gospodarczej, takiego budynku, w którym powierzchnie zostały udostępnione najemcom w celu samodzielnej realizacji przez nich robót wykończeniowych, gdyż – jak opisano w stanie faktycznym - w takich sytuacjach okres najmu zdefiniowany w umowie najmu jeszcze się nie rozpoczyna, a najemcy nie opłacają ani czynszu ani udziału w kosztach eksploatacyjnych, co oznacza że budynek nie generuje żadnych przychodów.

3.

Przepisy nie zawierają wskazówek co do sposobu określenia przewidywanego okresu używania. Należy zatem uznać, iż chodzi tu o sytuacje, kiedy podatnik przewiduje, czy będzie używał dany składnik majątkowy przez okres dłuższy niż rok czy też w wyniku szczególnych okoliczności dany składnik majątkowy, który w normalnych okolicznościach mógłby być wykorzystywany przez okres przekraczający rok, nie będzie eksploatowany tak długo. Decyzja o tym, czy dany składnik majątkowy powinien zostać uznany za środek trwały ze względu na okres użytkowania należy zatem do podatnika, który określa przewidywany okres użytkowania na podstawie własnego doświadczenia oraz sposobu wykorzystywania danego składnika w swojej działalności gospodarczej („Podatek dochodowy od osób prawnych” Komentarz pod redakcją Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter; wyd. 4, rok 2014). Dla przykładu, jeżeli jakieś składniki majątkowe po ich wyprodukowaniu są przeznaczone na sprzedaż, to nie będą one stanowiły środków trwałych, a zapasy/towary obrotowe. Zdaniem Wnioskodawcy, zasada ta powinna mieć zastosowanie do wszystkich rodzajów składników majątkowych, w tym do budynków wznoszonych, jako produkty prowadzonej działalności deweloperskiej i przeznaczonych na sprzedaż.

W świetle analizy literalnego brzmienia normy utworzonej przez przepisy art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych nie będą podlegały dochody z najmu i sprzedaży następujących rodzajów nieruchomości, których właścicielem lub użytkownikiem wieczystym jest Wnioskodawca:

a)gruntów niezabudowanych,

b)gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki,

c)gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, w których jednak tymczasowo wynajmuje powierzchnię (w całości lub w części) z uwagi na np. przejęte od ich poprzedniego właściciela umowy najmu (czas trwania takich umów od momentu nabycia budynku może być różny od kilku do kilkudziesięciu miesięcy) lub podpisane przez A. umowy najmu krótkoterminowego, których przewidywany okres użytkowania przez Wnioskodawcę nie przekroczy jednego roku,

d)gruntów z rozpoczętym procesem budowlanym,

e)gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają pozwolenie na użytkowanie i w których tylko część powierzchni została wydana najemcom, których przewidywany okres użytkowania przez Wnioskodawcę nie przekroczy jednego roku,

f)gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają pozwolenie na użytkowanie i w których cała powierzchnia została wydana najemcom, których przewidywany okres użytkowania przez Wnioskodawcę nie przekroczy jednego roku.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, sytuacją w której nie dojdzie do opodatkowania dochodów A. podatkiem CIT będzie sprzedaż obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto jeszcze lub rozpoczęto, ale nie zakończono procesu budowlanego i nie wydano stosownego pozwolenia na użytkowanie. W ocenie Wnioskodawcy, za środek trwały - z uwagi na niespełnienie przesłanki kompletności i zdatności do użytku - nie można, bowiem, uznać takich obiektów wzniesionych przez A., w odniesieniu do których właściwy organ nie wydał pozwolenia na użytkowanie. Pozwolenie takie nie będzie bowiem wydane, jeżeli obiekt, z uwagi na zakres robót budowlanych pozostających jeszcze do wykonania, nie będzie mógł być bezpiecznie wykorzystywany do celu, jakiemu ma służyć - a więc jeżeli nie będzie on kompletny i zdatny do użytku. W efekcie, ponieważ uzyskanie dla danego obiektu pozwolenia na użytkowanie stanowi kryterium niezbędne do uznania go za środek trwały, brak takiego pozwolenia skutkuje, zatem, brakiem możliwości opodatkowania CIT dochodów pochodzących ze zbycia takiego obiektu.

Ponadto, nieruchomości o których mowa w pkt a), b) i d) nie stanowią nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 gdyż nie spełniają definicji budynku oraz nie są oddane do używania na podstawie umowny najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W związku z tym wszelkie dochody generowane przez te nieruchomości, w szczególności dochody z ich sprzedaży, pozostają poza zakresem opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24g ust. 1.

Budynki, o których mowa w pkt c), e) i f) będą, natomiast, spełniały kryterium oddania w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto, będą one spełniały kryterium kompletności i zdatności do użytku, niezbędne do tego aby mogły one stanowić środki trwałe Wnioskodawcy. Niemniej jednak, nie będą on stanowiły takich środków trwałych w przypadku gdy ich przewidywany w dniu oddania do użytkowania okres używania będzie krótszy lub równy rok. W takim przypadku, budynków, o których mowa w pkt c), e) i f) nie będzie można uznać za środki trwałe Wnioskodawcy, ze względu na to że nie będą spełniały definicji środka trwałego, wynikającej z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie wskazać także, że w odniesieniu do budynków scharakteryzowanych w pkt e) i f), powyżej zaprezentowane stanowisko pozostaje prawidłowe niezależne od tego, czy Maksymalna Data Sprzedaży wynikająca z zawieranych przez A. przedwstępnych umów sprzedaży upływać będzie przed czy po roku od uzyskania przez budynek pełnej użyteczności operacyjnej. Niezależnie, bowiem, od postanowień umownych, określenie ostatecznego terminu zbycia danego budynku zależy od szeregu czynników - zarówno zależnych od stron, ale także od nich całkowicie niezależnych (np. uzyskanie stosownych pozwoleń/decyzji administracyjnych). W szczególności, w przypadku wcześniejszego ziszczenia się koniecznych warunków albo zrzeczenia się warunków przez jedną ze stron ostateczne przeniesienie własności danego budynku może nastąpić wcześniej niż zakładano pierwotnie. W konsekwencji, Wnioskodawca, mimo brzmienia zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży, nie posiada z góry wiedzy pozwalającej stwierdzić, iż przewidywany okres używania przez niego danego środka trwałego budynku będzie z całą pewnością dłuższy niż jeden rok. A zatem, jedynie z uwagi na brzmienie konkretnej przedwstępnej umowy sprzedaży, które może nie mieć odzwierciedlenia w rzeczywistości, nie może być zobligowany do potraktowania danego obiektu jako środka trwałego.

Przyjęcie wykładni odmiennej niż zaprezentowana pozostawałoby w rażącej sprzeczności z brzmieniem przepisów ustawy o CIT, co Wnioskodawca wykazał powyżej.

Ad. 5

Środkami trwałymi są budynki stanowiące własność lub współwłasność A. posadowione na gruntach, których A. jest użytkownikiem wieczystym, jeżeli przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok i jeżeli - zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT - są kompletne i zdatne do użytku, oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa zasada dotycząca ujawnienia budynku jako środka trwałego dopiero po upływie jednego roku od uzyskania przezeń pełnej zdolności operacyjnej znajduje pełne zastosowanie również do budynków stanowiących własność (lub współwłasność) Wnioskodawcy posadowionych na gruntach, których jest on użytkownikiem wieczystym. Należy bowiem zauważyć, że, zgodnie z art. 235 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964, poz. 16, nr 93 z późn. zm.), budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. W tym miejscu należy zauważyć, iż w stosunku do budynków wzniesionych na gruncie użytkowanym wieczyście, nie znajduje zastosowania art. 16a ust. 2 ustawy o CIT, który dotyczy inwestycji w obcym środku trwałym, nawet jeśli okres ich używania jest krótszy niż rok. Zaliczenie inwestycji w obcym środku trwałym do grupy „środków trwałych” jest bowiem pewną fikcją prawną mającą na celu umożliwienie amortyzacji podatkowej pewnego zbioru wydatków różnego rodzaju (Pogoński Mariusz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. LexisNexis 2014), i jako takie nie dotyczy prawa własności budynku statuowanego przez prawo cywilne.

W przypadku, zatem, gdy Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesie budynek, budynek ów - ex lege - jest jego własnością. Dopóki, zatem, nie będą spełnione wszystkie stosowne przesłanki wynikające z art. 16a ustawy o CIT, konieczne dla uznania budynku za środek trwały, w tym przesłanka zamiaru użytkowania budynku przez okres dłuższy niż rok, budynek wzniesiony przez Wnioskodawcę na gruncie pozostającym w użytkowaniu wieczystym, nie może zostać uznany za jego środek trwały, a zatem dochody ze sprzedaży i/lub najmu takiego budynku nie będą mogły podlegać opodatkowaniu na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 6 i 7

W stosunku do budynków których przewidywany w dniu przyjęcia do użytkowania okres używania będzie krótszy niż lub równy rok, początek okresu jednego roku, po upływie którego A. powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada na pierwszy dzień, w którym dany budynek zacznie spełniać łącznie oba poniższe warunki:

a)będzie kompletny i zdatny do użytku, co zostanie potwierdzone ostatecznym pozwoleniem na użytkowanie;

b)będzie oddany do używania na podstawie umowy najmu i po rozpoczęciu okresu najmu, zgodnie z treścią tej umowy.

W stosunku do budynków których przewidywany w dniu przyjęcia do użytkowania okres używania będzie krótszy niż lub równy rok, upływ okresu jednego roku, po którym A. powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada po upływie roku (zgodnie z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej) od dnia spełnienia się ostatniego z warunków, o których mowa w pyt. 6.

Uzasadnienie

W przypadku działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i obejmującej powtarzające się sprzedaże budynków, niezwykle istotne jest precyzyjne określenie od jakiej daty i do jakiej daty powinien być liczony okres roku, o którym mowa w art. 16a oraz 16e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż - w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe - upływ tego okresu - zdaniem Wnioskodawcy - warunkuje opodatkowanie dochodów ze sprzedaży oraz najmu danego budynku podatkiem CIT na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT środki trwałe, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Powyższe przepisy oraz powszechnie przyjęte w doktrynie poglądy prowadzą do wniosku, że dany składnik majątkowy „staje” się środkiem trwałym podatnika z chwilą, w której spełnia wszystkie kryteria wymienione w art. 16a ustawy o CIT, niezależnie od daty wprowadzenia go do/ujawnienia w ewidencji środków trwałych lub rozpoczęcia amortyzacji. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, początek okresu jednego roku po ewentualnym przekroczeniu, którego należy dokonać ujawnienia środka trwałego przypada w dniu, w którym zaczyna on spełniać kryteria klasyfikacji jako środek trwały, inne niż przewidywany okres użytkowania dłuższy niż rok. W efekcie, W stosunku do budynków których przewidywany w dniu przyjęcia do użytkowania okres używania będzie krótszy niż lub równy rok, początek okresu jednego roku, po upływie którego A. powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada na pierwszy dzień, w którym dany budynek zacznie spełniać łącznie oba poniższe warunki:

a)będzie kompletny i zdatny do użytku, co zostanie potwierdzone ostatecznym pozwoleniem na użytkowanie;

b)będzie oddany do używania na podstawie umowy najmu i po rozpoczęciu okresu najmu, zgodnie z treścią tej umowy.

Z uwagi na fakt, iż przepis art. 16a oraz art. 16e ustawy o CIT referują do upływu roku, w celu określenia dokładnego dnia, w którym taki okres upływa należy odwołać się do regulacji art. 12 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz.U. 2017, poz. 201 ze zm.). Norma ta stanowi, że terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień.

Oznacza to, że upływ rocznego terminu nastąpi z upływem tego dnia, który odpowiada początkowemu dniowi, w którym dany obiekt zaczął spełniać wszystkie wymienione wyżej kryteria uznania go za środek trwały, a gdyby takiego dnia w danym roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień.

Ad. 8

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, dochód A. podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24b ust 1 ustawy o CIT, powinien zostać obliczony, jako nadwyżka ceny sprzedaży uzyskanej przez A. - zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości - z tytułu sprzedaży budynku (z wyłączeniem części ceny sprzedaży uzyskanej z tytułu sprzedaży gruntu, budowli oraz ruchomości, oraz potencjalnie innych składników majątku: gwarancje, prawa autorskie, etc.) ponad koszty uzyskania przychodów obejmujące koszty wytworzenia budynku (z wyłączeniem kosztów nabycia gruntu, kosztów wytworzenia budowli oraz kosztów nabycia lub wytworzenia ruchomości oraz potencjalnie innych składników majątku: gwarancji, praw autorskich, etc.).

Uzasadnienie

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy uzyska on dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24b ust 1 ustawy o CIT z tytułu sprzedaży budynku (środka trwałego), dochód ten powinien zostać obliczony jako nadwyżka uzyskanej ceny sprzedaży - zgodnie z zawartą umową sprzedaży nieruchomości - z tytułu sprzedaży budynku ponad koszty uzyskania przychodów obejmujące koszty wytworzenia tegoż budynku.

Art. 17 ust. 1 pkt 57g) ustawy o CIT, zawiera bowiem odesłanie do art. 24b ust. 1 tej samej ustawy, które umożliwia zidentyfikowanie konkretnych nieruchomości, z których dochody podlegają opodatkowaniu. Nieruchomości te obejmują wyłącznie „środki trwałe będące budynkami”.

Należy zwrócić uwagę, iż na gruncie art. 16c ustawy o CIT grunty stanowią odrębną od budynków kategorię środków trwałych niepodlegających amortyzacji podatkowej. Podobnie, budowle na gruncie art. 16a ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT, stanowią odrębną od budynków kategorię środków trwałych.

W efekcie, zdaniem A., biorąc pod uwagę literalne brzmienie przywołanej regulacji, opodatkowaniu na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 57g) ustawy o CIT, mogą podlegać dochody wyłącznie ze sprzedaży i najmu nieruchomości wskazanych przez ustawodawcę w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, a zatem budynków stanowiących jego środki trwałe. Ustawodawca nie przewidział jednocześnie opodatkowania dochodów generowanych przez jakiekolwiek inne źródła niż budynki, które zostały wskazane przez niego wprost w art. 24b ustawy o CIT, stanowiące środki trwałe podatnika (a do którego to przepisu odsyła regulacja z art. 17 ust. 1 pkt 57 g) tej samej ustawy).

Oznacza to, że w przypadku przewidzenia w umowie sprzedaży nieruchomości odrębnej ceny z tytułu sprzedaży budynku, gruntu oraz budowli, przychód podlegający opodatkowaniu może stanowić jedynie cena uzyskana z tytułu sprzedaży takiego budynku. Na potrzeby rachunku podatkowego, cena ta może zostać obniżona o koszty uzyskania przychodu zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o CIT. Niemniej jednak, cena uzyskana z tytułu sprzedaży gruntu i z tytułu sprzedaży budowli nadal będzie stanowiła przychód A. objęty zwolnieniem z opodatkowania na gruncie art. 17 ust. 57 ustawy o CIT. Pociąga to za sobą tę konsekwencję, że koszty nabycia gruntu oraz wytworzenia budowli i innych niż budynek składników majątkowych podlegających sprzedaży, nie będą stanowiły kosztów podatkowych Wnioskodawcy. Stanowisko takie potwierdził już Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej indywidualnej interpretacji z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.99.2018.1.AJ.

Ad. 9

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, w przypadku gdy budynek został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze tylko w części, dochód A. ze sprzedaży budynku podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w związku z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, powinien zostać obliczony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku, ustalonej na pierwszy dzień miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, w zakresie zasad ustalenia wysokości dochodu fundusz inwestycyjnego zamkniętego ze sprzedaży budynku, który będzie podlegał opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych, należy odwołać się do systemowej wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 g) i art. 24b ust. 1. Mianowicie, ten ostatni stanowi, iż opodatkowaniu podlegają przychody ze środka trwałego będącego budynkiem [...], który został w całości albo w części oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Następnie, ust. 6 tego przepisu stanowi, że w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Dokonując subsumpcji przepisów ust. 1 i ust. 6, należy - zdaniem Wnioskodawcy - dojść do wniosku, że opodatkowaniu na podstawie tego przepisu podlegają jedynie przychody z budynków w zakresie w jakim te budynki zostały wynajęte. Stanowisko takie zostało potwierdzone w uzasadnieniu autopoprawki do projektu ustawy o z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdzie wyjaśniono, że „jeżeli tylko część budynku będzie oddana do użytkowania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta”.

Przenosząc tę konkluzję na normę wynikającą z zestawienia art. 17 ust. 1 pkt 57 g) i art. 24b ust. 1, należy zatem dojść do wniosku, że opodatkowaniem na zasadach ogólnych powinny również podlegać wyłącznie dochody generowane przez budynki w zakresie w jakim są one przedmiotem mowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Reguła ta powinna mieć zastosowanie zarówno do dochodów z najmu budynków (co jest bezsporne i logiczne), jak również do dochodów ze sprzedaży budynków.

Jeżeli, zatem, Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży budynku w którym jedynie część powierzchni została oddana do używania na podstawie mowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, to podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych dochód z tytułu takiej sprzedaży powinien zostać ustalony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrując Państwa wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 14 listopada 2018 r. wydał dla Państwa indywidualną interpretację znak: 0114-KDIP2-1.4010.329.2018.2.AJ, w której uznał Państwa stanowisko w zakresie:

‒podlegania podatkiem od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy o CIT wyłącznie z tytułu przychodów z budynków spełniających kryteria określone w tym przepisie (pytanie oznaczone nr 1) – za prawidłowe,

‒pytania oznaczonego nr 2:

‒w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania (na zasadach ogólnych) Państwa dochodów ze sprzedaży oraz najmu posiadanych nieruchomości – za nieprawidłowe,

‒w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania (na zasadach ogólnych) Państwa dochodów o charakterze finansowym – za prawidłowe,

‒zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania Państwa dochodów z najmu i sprzedaży niestanowiących środków trwałych budynków przeznaczonych do rozbiórki tymczasowo wynajmowanych oraz budynków biurowych, w których część lub całość powierzchni została wydana najemcom (pytanie oznaczone nr 3) – za nieprawidłowe,

‒zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania Państwa dochodów ze sprzedaży obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto, ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie - nieruchomości wymienionych w grupach a, b i d w opisie zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone nr 4) – za prawidłowe,

‒uznania za środki trwałe Państwa budynków posadowionych na gruntach objętych użytkownikiem wieczystym (pytanie oznaczone nr 5) – za prawidłowe,

‒określenia początku okresu jednego roku, po jakim Państwo powinni traktować budynek jako środek trwały po spełnieniu warunków ustawowych (pytanie oznaczone nr 6) – za nieprawidłowe,

‒określenia daty upływu okresu jednego roku, po jakim Państwo powinni traktować budynek jako środek trwały (pytanie oznaczone nr 7) – za nieprawidłowe,

‒określenia podstawy opodatkowania (na zasadach ogólnych) w przypadku sprzedaży budynku (pytanie oznaczone nr 8) – za prawidłowe,

‒określenia, czy dochód A. ze sprzedaży budynku podlegający opodatkowaniu CIT powinien zostać obliczony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku, ustalonej na pierwszy dzień miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży (pytanie oznaczone nr 9) – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 22 listopada 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

21 grudnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 2 stycznia 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w której Dyrektor uznał stanowisko Funduszu w zakresie:

‒pytania nr 2, w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania (na zasadach ogólnych) dochodów Funduszu ze sprzedaży oraz najmu nieruchomości - za nieprawidłowe,

‒pytania nr 3, tj. zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów Funduszu z najmu i sprzedaży niestanowiących środków trwałych budynków przeznaczonych do rozbiórki tymczasowo wynajmowanych oraz budynków biurowych, w których część lub całość powierzchni została wydana najemcom – za nieprawidłowe,

‒pytania nr 4, dotyczącego zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów Funduszu ze sprzedaży budynków, które nie zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a także gruntów lub obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto, ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie, czyli nieruchomości wskazanych w grupach a), b) oraz d) przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego - za prawidłowe,

‒pytania nr 6, tj. określenia początku okresu jednego roku. po jakim Fundusz powinien traktować budynek jako środek trwały po spełnieniu warunków ustawowych - za nieprawidłowe,

‒pytania nr 7, tj. określenia daty upływu okresu jednego roku, po jakim Fundusz powinien traktować budynek jako środek trwały - za nieprawidłowe.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 6 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 189/18.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 200/20 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

15 czerwca 2022 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 189/18 wraz ze zwrotem akt.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. wyrokach;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie:

‒podlegania podatkiem od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy o CIT wyłącznie z tytułu przychodów z budynków spełniających kryteria określone w tym przepisie(pytanie oznaczone nr 1)– jest prawidłowe,