Dotyczy ustalenia: - w jaki sposób należy określić ustaloną na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkową majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT; - w jaki sposób należy określić wartość składników majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze połączenia w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT; - w jaki sposób należy określić wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej w rozumieniu ustawy o CIT; - czy przeprowadzenie Połączenia zwykłego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, polegającego na przeniesieniu całego majątku P. M. lub P. T. na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółki przejmującej? - czy przeprowadzenie Połączenia trójstronnego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, polegającego na przeniesieniu całego majątku P. M. oraz P. T. na Wnioskodawcę będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółki przejmującej; - czy w związku z planowanym połączeniem (Połączeniem zwykłym lub Połączeniem trójstronnym), które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, po stronie Zainteresowanego 2 (T. C.), będącego wspólnikiem spółki przejmowanej, tj. P. M. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce; - czy w związku z planowanym połączeniem P. M. z Wnioskodawcą, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH w ramach Połączenia trójstronnego lub Połączenia zwykłego, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 6, po stronie T. C., będącego wspólnikiem spółki przejmowanej, powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, czy ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość emisyjna akcji Wnioskodawcy przydzielonych T. C. w związku z połączeniem spółek, trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla T. C. przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT; - czy w związku z planowanym połączeniem P. T. z Wnioskodawcą, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH w ramach Połączenia trójstronnego lub Połączenia zwykłego, po stronie Zainteresowanego 1, będącego wspólnikiem spółki przejmowanej, powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, czy ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość emisyjna akcji Wnioskodawcy przydzielonych Zainteresowanemu 1 w związku z połączeniem spółek, trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla Zainteresowanego 1 przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w część prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

-    w jaki sposób należy określić ustaloną na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkową majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT;

-    w jaki sposób należy określić wartość składników majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze połączenia w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT;

-    w jaki sposób należy określić wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej w rozumieniu ustawy o CIT;

-    czy przeprowadzenie Połączenia zwykłego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, polegającego na przeniesieniu całego majątku P. M. lub P. T. na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółki przejmującej?

-    czy przeprowadzenie Połączenia trójstronnego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, polegającego na przeniesieniu całego majątku P. M. oraz P. T. na Wnioskodawcę będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółki przejmującej;

-    czy w związku z planowanym połączeniem (Połączeniem zwykłym lub Połączeniem trójstronnym), które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, po stronie Zainteresowanego 2 (T. C.), będącego wspólnikiem spółki przejmowanej, tj. P. M. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce;

-    czy w związku z planowanym połączeniem P. M. z Wnioskodawcą, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH w ramach Połączenia trójstronnego lub Połączenia zwykłego, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 6, po stronie T. C., będącego wspólnikiem spółki przejmowanej, powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, czy ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość emisyjna akcji Wnioskodawcy przydzielonych T. C. w związku z połączeniem spółek, trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla T. C. przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT;

-    czy w związku z planowanym połączeniem P. T. z Wnioskodawcą, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH w ramach Połączenia trójstronnego lub Połączenia zwykłego, po stronie Zainteresowanego 1, będącego wspólnikiem spółki przejmowanej, powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, czy ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość emisyjna akcji Wnioskodawcy przydzielonych Zainteresowanemu 1 w związku z połączeniem spółek, trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla Zainteresowanego 1 przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 października 2022 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP tego samego dnia).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)  Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…) (dalej jako: „Wnioskodawca”)

2)  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

- (…) (dalej jako: „Zainteresowany 1”)

- (…)  (dalej jako: „T. C.” lub „Zainteresowany 2”)

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Wnioskodawca funkcjonuje w ramach grupy podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”) zajmującej się m.in. działalnością wytwórczą oraz handlową w zakresie produktów wykonanych na bazie drewna oraz materiałów drewnopochodnych.

Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy, posiadającym 100% akcji w kapitale zakładowym Spółki, jest P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w P (dalej: „P. P.”).

Oprócz Wnioskodawcy w skład Grupy wchodzi m.in. spółka P. M. Sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: „P. M.”). P. M. jest podatnikiem podatku CIT i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym).

P. M. powstała w wyniku dokonanego w 2020 roku przekształcenia spółki P. M. S.A. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w następstwie czego wszystkie udziały w spółce przekształconej objął jej dotychczasowy akcjonariusz – T. C. Zainteresowany 2 jest cypryjskim rezydentem podatkowym nie posiadającym zagranicznego zakładu (ang. permanent establishment, PE) w Polsce.

W skład Grupy wchodzi również spółka P. T. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: „P. T.”). P. T. jest podatnikiem podatku CIT i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym).

Wszystkie udziały w P. T. zostały objęte w 2018 r. przez Zainteresowanego 1 w wyniku wymiany udziałów. Na dzień składania niniejszego wniosku, Zainteresowany 1 w dalszym ciągu pozostaje jedynym udziałowcem spółki.

Grupa, w ramach której działa Wnioskodawca, planuje przeprowadzić reorganizację swojej struktury w taki sposób, by działalność szeroko rozumianego segmentu drzewnego została skonsolidowana w jednym podmiocie gospodarczym. Konsolidacja ma na celu integrację biznesu P. M. oraz P. T. z Wnioskodawcą w ramach połączenia spółek i uzyskanie synergii, wyeliminowanie zbędnych procesów pomiędzy spółkami, ograniczenie obowiązków administracyjnych, ustrukturyzowanie działalności Grupy i uproszczenie jej struktury.

W tym celu Grupa planuje dokonać połączeń P. M. z Wnioskodawcą oraz P. T. z Wnioskodawcą, w trybie art. 492 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm. (winno być: Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.), dalej: „KSH”), przez przeniesienie całego majątku P. M. i P. T. na Wnioskodawcę za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym, które Wnioskodawca przyzna wspólnikom spółek przejmowanych. W wyniku połączenia większościowym akcjonariuszem Wnioskodawcy w dalszym ciągu pozostanie P. P., natomiast część akcji w Spółce zostanie objęta przez wspólnika P. M., tj. Zainteresowanego 2 oraz wspólnika P. T., tj. Zainteresowanego 1. Co istotne, na moment złożenia niniejszego wniosku nie zapadły ostateczne decyzje, czy oba połączenia będą przeprowadzone. Jeśli tak, zostaną dokonane w ramach jednej czynności, tj. trójstronnego połączenia Wnioskodawcy, P. M. i P. T. (dalej: „Połączenie trójstronne”). Możliwa jest jednak decyzja o przeprowadzeniu tylko jednego z ww. połączeń (dalej: „Połączenie zwykłe” lub „Połączenie dwustronne”).

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że ww. czynności, o których mowa w niniejszym wniosku, stanowią kolejne kroki w ramach prowadzonej reorganizacji Grupy. Przed planowanym Połączeniem trójstronnym (bądź dwustronnym, jeśli taka będzie finalna decyzja) zostanie dokonane m.in. przeniesienie aportem z P. P. do Wnioskodawcy części operacyjnej, tożsamej z obecną działalnością Wnioskodawcy (produkcja i sprzedaż produktów drewnopochodnych, w szczególności sklejki).

Po planowanych czynnościach reorganizacyjnych, Wnioskodawca będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność produkcyjną oraz rozszerzoną działalność handlową produktów drewnianych i drewnopochodnych, w szczególności sklejki oraz dodatkowo mebli. Spółki P. M. oraz P. T. natomiast przestaną istnieć. Otrzymane przez Wnioskodawcę składniki majątku będą wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce.

Ponadto, w wyniku Połączenia zwykłego lub trójstronnego może mieć miejsce sytuacja, w której z uwagi na istniejące należności pomiędzy Spółką przejmującą, a P. M. lub P. T. (jak również pomiędzy tymi spółkami, tj. spółkami przejmowanymi w ramach Połączenia trójstronnego), jeden i ten sam podmiot stanie się dłużnikiem i wierzycielem w danym stosunku zobowiązaniowym, a tym samym w jednym podmiocie (w Spółce przejmującej: Wnioskodawcy) skupią się zobowiązania i należności pomiędzy spółkami, które przed Połączeniem były osobnymi podmiotami. W związku z planowanym Połączeniem zwykłym lub trójstronnym może nastąpić zatem wygaśnięcie z mocy prawa należności i zobowiązań pomiędzy danymi spółkami (tj. konfuzja).

Połączenie spółek opisane w niniejszym wniosku odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów Połączenia trójstronnego lub zwykłego nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania - podobnie jak pozostałych kroków reorganizacji, o których mowa powyżej. Proces integracji działalności spółek oraz umieszczenie ich w jednym podmiocie gospodarczym w celu uzyskania synergii, wyeliminowania zbędnych procesów pomiędzy spółkami, ograniczenia obowiązków administracyjnych, ustrukturyzowania działalności Grupy oraz uproszczenia jej struktury świadczy o tym, że planowane działanie będzie w pełni uzasadnione ekonomicznie.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego. Kwestia ta stanowi element zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku.

W uzupełnieniu wniosku z 28 października 2022 r., dodatkowo wskazali Państwo, że

Wnioskodawca zakłada, że wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych (tj. P. M. oraz P. T.) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) przewyższy wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Niemniej jednak, jak zostało wskazane we Wniosku, należy przyjąć, że Wnioskodawca zachowa wartość podatkową przejętych składników majątkowych oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP, co oznacza zatem, że Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotów przejmowanych oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Biorąc pod uwagę powyższe, kwestia poruszona w niniejszym pytaniu nie ma kluczowego znaczenia ze względu na wyłączenie przepisu kreującego przychód podatkowy po stronie Spółki Przejmującej, z uwagi na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane we Wniosku, Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania 4, założył, że w ramach połączenie dojdzie do takiej emisji akcji spółki przejmującej by była ona co najmniej równa wartości majątku otrzymanego przez tę spółkę w ramach połączenia:

-   „W świetle powyższego, po stronie Spółki przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (a tym samym Połączenie zwykłe będzie neutralne z perspektywy Spółki przejmującej), jeśli Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość wszystkich składników majątku P. M. (lub P. T.) otrzymanego przez Wnioskodawcę w drodze łączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych P. M. (lub P. T.) i przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP, co wynika z pkt 1 wskazanego powyżej. Z kolei na podstawie pkt 2 powyżej, przedstawionego stosowanie do regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, Wnioskodawca przeprowadzi taką emisję akcji, żeby wartość emisyjna była co najmniej równa wartości majątku P. M. (lub P. T.) otrzymanego przez Wnioskodawcę”.

-   „(...) mając na uwadze, że celem spółki jest wyemitowanie akcji o takiej wartości, aby wartość wyemitowanych akcji odpowiadała wartość otrzymanego majątku podmiotu przejmowanego (w rozumieniu przedstawionym w uzasadnieniu do pytania 1)”;

-   „Podsumowując, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie, przeprowadzenie Połączenia zwykłego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, polegającego na przeniesieniu całego majątku P. M. lub P. T. na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółki przejmującej w sytuacji, jeżeli:

1)  Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku (w rozumieniu przedstawionym w pytaniu 2) P. M. (lub P. T.) otrzymanego przez Wnioskodawcę w drodze łączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych P. M. (lub P. T.) oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP, oraz

2)  jeżeli wartość majątku P. M. (lub P. T.) (w rozumieniu przedstawionym w pytaniu 1), będzie mniejsza lub równa wartości emisyjnej wydanych akcji (w rozumieniu przedstawionym w pytaniu 3). Innymi słowy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód jeżeli wartość przejętego przez Wnioskodawcę w ramach połączenia majątku P. M. (lub P. T.), będzie nie większa niż wartość rynkowa akcji Wnioskodawcy objętych w związku z połączeniem przez wspólnika P. M. (lub P. T.)”.

W sposób analogiczny Wnioskodawca wskazywał uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania 5 (przykładowo: „Wnioskodawca przeprowadzi taką emisję akcji, żeby wartość emisyjna była co najmniej równa wartości majątku P. M. oraz majątku P. T. otrzymanego przez Wnioskodawcę”).

Pytania sformułowane we Wniosku miały charakter warunkowy, tym samym Wnioskodawca prosił o potwierdzenia prawidłowości jego stanowiska w sytuacji, w której m.in. Wnioskodawca wyemituje akcje o takiej wartości, aby ich wartość odpowiadała wartości otrzymanego majątku podmiotu przejmowanego/podmiotów przejmowanych.

Niemniej jednak, odpowiadając na pytanie zadane w Wezwaniu, Wnioskodawca zakłada, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych (tj. P. M. oraz P. T.) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) będzie równa wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych - Spółka wnosi zatem o uznanie tej okoliczności za element zdarzenia przyszłego.

Spółka Przejmująca zakłada, że będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotów przejmowanych oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP - Spółka wnosi zatem o uznanie tej okoliczności za element zdarzenia przyszłego.

Powyższe znalazło potwierdzenie w sformułowanych we wniosku pytaniach (pytanie 4 i 5) oraz zaprezentowanych do nich stanowiskach, przykładowo:

-    (stanowisko w zakresie pyt. 5): „Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie Połączenia trójstronnego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, polegającego na przeniesieniu całego majątku P. M. oraz P. T. na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółki przejmującej w sytuacji, jeżeli:

1)  Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku P. M. (w rozumieniu przedstawionym w pytaniu 2) otrzymanego przez Wnioskodawcę w drodze łączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych P. M. oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP, oraz

2)  Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku P. T. (w rozumieniu przedstawionym w pytaniu 2) otrzymanego przez Wnioskodawcę w drodze łączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych P. T. oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP, oraz

3)  suma wartości majątku P. M. oraz P. T. (w rozumieniu przedstawionym w pytaniu 1), będzie mniejsza lub równa wartości emisyjnej wydanych akcji (w rozumieniu przedstawionym w pytaniu 3). Innymi słowy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód jeżeli wartość przejętego przez Wnioskodawcę w ramach połączenia majątku P. M. będzie nie większa niż wartość rynkowa akcji Wnioskodawcy  objętych w związku z połączeniem przez wspólnika P. M. – T. C., a wartość przejętego przez Wnioskodawcę w ramach połączenia majątku P. T. będzie nie większa niż wartość rynkowa akcji Wnioskodawcy  objętych w związku z połączeniem przez wspólnika P. T. – Zainteresowanego 1”.

Pytania

1)  W jaki sposób należy określić ustaloną na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkową majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT?

2)  W jaki sposób należy określić wartość składników majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze połączenia w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT?

3)  W jaki sposób należy określić wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej w rozumieniu ustawy o CIT?

4)  Czy przeprowadzenie Połączenia zwykłego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, polegającego na przeniesieniu całego majątku P. M. lub P. T. na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółki przejmującej?

5)  Czy przeprowadzenie Połączenia trójstronnego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, polegającego na przeniesieniu całego majątku P. M. oraz P. T. na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółki przejmującej?

6)  Czy w związku z planowanym połączeniem (Połączeniem zwykłym lub Połączeniem trójstronnym), które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, po stronie Zainteresowanego 2 (T. C.), będącego wspólnikiem spółki przejmowanej, tj. P. M., powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce?

7)  Czy w związku z planowanym połączeniem P. M. z Wnioskodawcą, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH w ramach Połączenia trójstronnego lub Połączenia zwykłego, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 6, po stronie T. C., będącego wspólnikiem spółki przejmowanej, powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT? W szczególności, czy ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość emisyjna akcji Wnioskodawcy przydzielonych T. C. w związku z połączeniem spółek, trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla T. C. przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT?

8)  Czy w związku z planowanym połączeniem P. T. z Wnioskodawcą, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH w ramach Połączenia trójstronnego lub Połączenia zwykłego, po stronie Zainteresowanego 1, będącego wspólnikiem spółki przejmowanej, powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT? W szczególności, czy ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość emisyjna akcji Wnioskodawcy przydzielonych Zainteresowanemu 1 w związku z połączeniem spółek, trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla Zainteresowanego 1 przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkową majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przez wartość składników majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze połączenia w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnych.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przez wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej w rozumieniu ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów (akcji) w spółce przejmującej.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie Połączenia zwykłego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, polegającego na przeniesieniu całego majątku P. M. lub P. T. na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółki przejmującej w sytuacji, jeżeli:

-    Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku (w rozumieniu przedstawionym w pytaniu 2) P. M. (lub P. T.) otrzymanego przez Wnioskodawcę w drodze łączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych P. M. (lub P. T.) oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP, oraz

-    jeżeli wartość majątku P. M. (lub P. T.) (w rozumieniu przedstawionym w pytaniu 1), będzie mniejsza lub równa wartości emisyjnej wydanych akcji (w rozumieniu przedstawionym w pytaniu 3). Innymi słowy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód jeżeli wartość przejętego przez Wnioskodawcę w ramach połączenia majątku P. M. (lub P. T.), będzie nie większa niż wartość rynkowa akcji Wnioskodawcy objętych w związku z połączeniem przez wspólnika P. M. (lub P. T.).

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie Połączenia trójstronnego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, polegającego na przeniesieniu całego majątku P. M. oraz P. T. na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółki przejmującej w sytuacji, jeżeli:

1)   Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku P. M. (w rozumieniu przedstawionym w pytaniu 2) otrzymanego przez Wnioskodawcę w drodze łączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych P. M. oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP, oraz

2)   Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku P. T. (w rozumieniu przedstawionym w pytaniu 2) otrzymanego przez Wnioskodawcę w drodze łączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych P. T. oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP, oraz

3)  suma wartości majątku P. M. oraz P. T. (w rozumieniu przedstawionym w pytaniu 1), będzie mniejsza lub równa wartości emisyjnej wydanych akcji (w rozumieniu przedstawionym w pytaniu 3). Innymi słowy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód jeżeli wartość przejętego przez Wnioskodawcę w ramach połączenia majątku P. M. będzie nie większa niż wartość rynkowa akcji Wnioskodawcy objętych w związku z połączeniem przez wspólnika P. M. – T. C., a wartość przejętego przez Wnioskodawcę w ramach połączenia majątku P. T. będzie nie większa niż wartość rynkowa akcji Wnioskodawcy objętych w związku z połączeniem przez wspólnika P. T. – Zainteresowanego 1.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 7

W ocenie Zainteresowanych, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 6, w związku z planowanym połączeniem P. M. z Wnioskodawcą, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH w ramach Połączenia trójstronnego lub Połączenia zwykłego, po stronie T. C., będącego wspólnikiem spółki przejmowanej, nie powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość emisyjna akcji Wnioskodawcy przydzielonych T. C. w związku z połączeniem spółek, trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla T. C. przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 8

W ocenie Zainteresowanych, w związku z planowanym połączeniem P. T.  z Wnioskodawcą, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH w ramach Połączenia trójstronnego lub Połączenia zwykłego, po stronie Zainteresowanego 1, będącego wspólnikiem spółki przejmowanej, nie powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość emisyjna akcji Wnioskodawcy przydzielonych zainteresowanemu 1 w związku z połączeniem spółek, trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla Zainteresowanego 1 przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Część wspólna uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

-  przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

-  przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

-  przychody spółki dzielonej.

Dodatkowo, stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjęta dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Stosownie do art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Z kolei, art. 12 ust. 1 pkt 8ba, stanowi, że przychodem wspólnika w przypadku połączenia lub podziału spółek, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba jeżeli:

a)  udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

b)  przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b) oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjęta dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z kolei, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują użytego w powyższych artykułach pojęcia majątku. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w celu określenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do innych źródeł.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. (winno być: Dz.U z 2022 r., poz. 1360 ze zm.); dalej: „k.c.”) również nie przewiduje wprost do definicji powyższego pojęcia. Należy jednak wskazać, że w prawie cywilnym przyjmuje się, że określenie „majątek” ma dwa znaczenia i może oznaczać zarówno zbiór aktywów przysługujących określonemu podmiotowi (znaczenie węższe, definicja zbliżona do pojęcia mienia), jak i zbiór zarówno aktywów jak i pasywów (znaczenie szersze).

Przykładowo, zgodnie z komentarzem do art. 44 k.c. (red. prof. ucz. UW dr hab. Konrad Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 24, Warszawa 2020): „Wśród koncepcji dotyczących pojęcia majątku wyróżnić można następujące:

1)koncepcję utożsamiającą majątek wyłącznie ze zbiorem aktywów przysługujących określonemu podmiotowi, co jest rozumieniem zbliżonym do pojęcia mienia (...);

2)koncepcję szerszą, w myśl której majątek stanowi zbiór zarówno aktywów, jak i pasywów;

3)pogląd, iż majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie) albo drugie (szerokie) znaczenie.

Jednocześnie autorzy ww. komentarza wskazują, że „(..) pojęcie mienia odnosi się zawsze tylko do zbioru aktywów (tak SN w wyr. z 3.12.2009 r., IICSK 215/09, Legalis), podczas gdy termin „majątek” może odnosić się - w szerokim rozumieniu - zarówno do aktywów i pasywów, jak i - w wąskim rozumieniu - jedynie do aktywów”.

Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w innych źródłach, przykładowo w innym komentarzu do art. 44 k.c.: „W literaturze cywilistycznej można odnaleźć kilka ujęć terminu „majątek”. Po pierwsze, przez majątek rozumie się aktywa przysługujące określonemu podmiotowi, co jest terminem zbliżonym do pojęcia mienia (wyr. SA w Łodzi z 28 marca 2014 r.,  sygn. akt I ACa 1278/13, Legalis). Według szerszego ujęcia termin „majątek” używany jest dla określenia zarówno aktywów,  jak i pasywów. Występuje także pogląd, że majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie), albo drugie (szerokie) znaczenie (wyr. SN z 3 grudnia2009 r., sygn. akt  II CSK 215/09, Legalis), oraz koncepcja, zgodnie z którą majątkiem jest różnica powstała z porównania aktywów i pasywów danego podmiotu (A. Dyoniak, Pojęcie, s. 120¬121). Powszechnie przyjmowane jest stanowisko trzecie, zgodnie z którym w przepisach prawa pojęcie majątku wystąpić może zarówno w szerokim, jak i wąskim znaczeniu (m.in. A. Dyoniak, Pojęcie, s. 123; Z. Radwański, A. Olejniczak, Prawo cywilne, 2015, s. 134-135; M. Bednarek, Mienie, s. 30; W.J. Katner, w: SPP, t. 1, 2012, s. 1298)” (red. dr hab. Mariusz Załucki, Kodeks cywilny. Komentarz, Wyd. 1, Warszawa 2019).

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że majątek może być rozumiany zarówno jako zbiór aktywów, jak i zbiór aktywów jak i pasywów. Jednocześnie, jak wskazano w przywołanych powyżej fragmentach, powszechnie przyjmuje się również koncepcję, zgodnie z którą majątek może mieć albo wąskie albo szerokie znaczenie na gruncie konkretnych przepisów.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przez pojęcie wartości rynkowej majątku należy rozumieć majątek w ujęciu szerszym, w myśl którego stanowi on zbiór aktywów oraz pasywów. Za taką wykładnią analizowanego pojęcia przemawiają m.in. przedstawione poniżej argumenty.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Tym samym należy podkreślić, że również operacje na pasywach (w skład których wchodzą zobowiązania) uznawane są przez ustawodawcę za przysporzenie majątkowe stanowiące przychód na gruncie ustawy o CIT. W związku z tym, można wnioskować, że na gruncie ustawy o CIT majątek rozumiany jest w szerszym znaczeniu (tj. jako zbiór aktywów i pasywów), o czym świadczy m.in. brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

Dodatkowo, za przyjęciem szerszego znaczenia pojęcia majątku przemawia wykładnia pojęcia wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu, wartość emisyjną należy rozumieć jako cenę, jaką spółka przejmująca płaci za majątek spółki przejmowanej jej wspólnikom.

Należy podkreślić, że w przypadku przyjęcia odmiennego rozumienia wartości majątku spółki przejmowanej (tj. innego niż wartość aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań), na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d prawie zawsze powstałby przychód z tytułu łączenia (bądź podziału spółki). Skoro przez wartość emisyjną należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów w spółce przejmującej, natomiast wartość rynkowa udziałów z definicji uwzględnia zarówno wartości aktywów spółki, jak i wartość zobowiązań (ponieważ wartość ta musi uwzględniać ogół praw i obowiązków danego podmiotu), w związku z tym nie może przekraczać wartości majątku podmiotu uwzgledniającej także jego zobowiązania.

Gdyby zatem przyjąć węższe rozumienie majątku (tj. majątek jako zbiór aktywów), wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nigdy nie byłaby mu równa. Tym samym w sytuacji, w której spółka przejmowana miałaby jakiekolwiek zadłużenie, połączenie spółek zawsze skutkowałby powstaniem przychodu po stronie spółki przejmującej.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że zgodnie z pkt. 2 preambuły Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L 310, s. 34 ze zm.; dalej: „Dyrektywa”) „(...) podziały, podziały przez wydzielenie (...) dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”. Tym samym należy podkreślić, że jednym z celów Dyrektywy jest zapewnienie, że połączenie nie powinno wiązać się z powiększeniem podstawy opodatkowania dla spółek biorących w nim udział (zasada neutralności wynikająca z art. 4 ust. 1 Dyrektywy).

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że majątek powinien być rozumiany wyłącznie jako zbiór aktywów, takie rozumienie przekładałoby się bowiem na brak neutralności połączeń (niemal w każdym przypadku), tym samym byłoby sprzeczne z celem Dyrektywy i niezgodne z wykładnią prounijną.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca pragnie wskazać, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz zobowiązań.

Powyższą argumentację można przedstawić na poniższym przykładzie ilustrującym sytuację, w która spółka przejmująca nie jest powiązana kapitałowo ze spółką przejmowaną. Przyjmując następujące oznaczenia:

X - wartość aktywów spółki przejmowanej;

Y - wartość aktywów spółki przejmowanej z uwzględnieniem wartości zobowiązań; gdzie X > Y;

Y - wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej (wartość emisyjna z definicji odpowiada wartości aktywów spółki z uwzględnieniem wartości zobowiązań, ponieważ uwzględnia ogół praw i obowiązków danego podmiotu).

Należy zauważyć, że wyłącznie w przypadku ustalenia wartości majątku spółki przejmowanej jako odpowiadającej wartości jej aktywów z uwzględnieniem wartość zobowiązań (Y) zachowana będzie neutralność połączenia, tj. spółka przejmująca nie osiągnie przychodu do opodatkowania, zgodnie z poniższym równaniem:

Przychód spółki przejmującej

= wartość majątku spółki przejmowanej

- wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą

=Y-Y=0

Z kolei dla wartości majątku spółki przejmowanej określonej na poziomie wartości jej aktywów, bez możliwości uwzględnienia wartości jej zobowiązań, spółka przejmująca osiągnęłaby przychód do opodatkowania. Tym samym powyższe równanie w tym wariancie należałoby przedstawić następująco:

Przychód spółki przejmującej

= wartość majątku spółki przejmowanej

- wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą

=X - Y> 0

Przyjęcie przedstawionego powyżej rozumienia pojęcia „majątku” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, powoduje, że identyczna wykładnia tego pojęcia powinna być zastosowana na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Wynika to z podstawowej reguły wykładni, zgodnie z którą te same pojęcia należy intepretować zawsze w ten sam sposób.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy przez pojęcie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone przez organy administracji skarbowej , przykładowo:

-    w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC oraz z dnia 21 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF, w których wnioskodawcy w stanowiskach uznanych przez organ za prawidłowe wskazali: „Jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki”;

-    w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.163.2019.1.AM, w której organ potwierdził, że: „Wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania”,

-    w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, z dnia 23 kwietnia 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.74.2021.1.JF, w których organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, wskazując: „Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”;

 -   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.332.2020.1.SG, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „zdaniem Wnioskodawcy pojęcie wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT należy rozumieć szeroko, tj. jako zbiór aktywów i pasywów”.

Należy również zaznaczyć, że powyższe interpretacje (jak i interpretacje powołane w dalszej części wniosku) wydane zostały w oparciu o przepisy obowiązujące w brzmieniu przed 1 stycznia 2022 roku, niemniej jednak, w zakresie pojęcia majątku spółki przejmowanej w pełni pozostają aktualne z uwagi na fakt, że użyte w nich pojęcie majątku nie zmieniło się pomimo wprowadzenia zmian w przepisach.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej.

W szczególności, jeżeli podmiot przeprowadzający wycenę dojdzie do konkluzji, że dla zastosowania właściwej metody wyceny w celu określenia wartości rynkowej właściwym jest także uwzględnienie wartości zobowiązań spółki przejmowanej (a nie samej wartości aktywów), takie zobowiązania powinny odpowiednio obniżać wartość majątku spółki przejmowanej w rozumieniu powyższych przepisów ustawy o CIT.

Tym samym, wartość majątku powinna zostać określona na poziomie wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków podmiotu nabywanego w drodze sukcesji uniwersalnej (przez co należy rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu).

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy administracji skarbowej, przykładowo:

-    w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.413.2019.1.BKD, w której wnioskodawca w stanowisku uznanym za prawidłowe argumentował: „Należy wskazać, że pojęcie „wartość majątku”, do którego odwołuje się regulacja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 8c i art. 12 ust. 4pkt 3e ustawy o CIT, nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach tej ustawy. W związku z tym należy dokonać literalnej wykładni tego pojęcia. „Wartość” według słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie, zdaniem Wnioskodawcy „wartość majątku” powinna być więc rozumiana jako wartość rynkowa majątku”;

-    w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.233.2019.2.AM, w której wnioskodawca w stanowisku zaakceptowanym jako prawidłowe stwierdził: „Ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem „wartości majątku spółki przejmowanej”, którym posługuje się art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie to należy rozumieć w sposób ekonomiczny, a więc jako wartość rynkową spółki przejmowanej.

Wartość rynkowa spółki przejmowanej powinna natomiast zostać ustalona w oparciu o metodologię stosowaną przez podmioty profesjonalne w toku wycen wartości rynkowej przedsiębiorstw (jako przykład przywołać można tutaj metody majątkowe, metody dochodowe, metody porównawcze, metody mieszane). Z uwagi na powyższe, na potrzeby ustalenia wynikającego z Połączenia przychodu Wnioskodawcy w podatku CIT w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT mogą zostać wykorzystane wyceny Spółek Przejmowanych sporządzone przez niezależny podmiot profesjonalny na potrzeby nabycia ich udziałów przez Spółkę Przejmującą, zaktualizowane następnie na moment Połączenia”;

-    w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, z dnia 23 kwietnia 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.74.2021.1.JF, w których organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawców i wskazał: „Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”,

-    w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2020 r., Znak:. 0111-KDIB1-1.4010.332.2020.1.SG, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „Podsumowując, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie przez ustaloną na dzień wydzielenia wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”.

Wprawdzie ostatnia z przywołanych interpretacji dotyczy podziału spółek kapitałowych, jednakże z uwagi na to, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT dotyczy zarówno połączeń, jak i podziałów spółek kapitałowych, to w opinii Spółki, również ona w pełni znajduje zastosowanie do oceny interpretacji pojęcia majątku na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Stanowisko, zgodnie z którym wartość majątku powinna być ustalona zgodnie z odpowiednią wyceną potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 197/19, w którym sąd wskazał: „Nie budzi kontrowersji między stronami także i to, że „wartość majątku”, o której mowa w cytowanym przepisie winna być rozumiana , jako wartość rynkowa składników majątku Spółek Przejmowanych według dokonanej wyceny”.

W świetle powyższego, wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą powinna zostać określona jako wartość rynkowa ogółu praw i obowiązków podmiotu (spółki przejmowanej) nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej. Przez powyższe należy rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa spółki przejmowanej, o ile ich uwzględnienie zostanie uznane za właściwe przez zewnętrzny podmiot profesjonalny dokonujący wyceny.

W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie ustaloną na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ustawa o CIT w art. 4a pkt 2 definiuje użyte w powyższym przepisie pojęcie składników majątku.

Zgodnie z definicją ustawową, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych, oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Przez aktywa natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.), rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Z kolei cenę nabycia art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje jako kwotę należną zbywcy.

Należy zauważyć, iż definiując w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT „składniki majątkowe” ustawodawca tylko w przypadku aktywów odwołał się do ustawy o rachunkowości. O ile zaś chodzi o pojęcie „długu” takiego zastrzeżenia nie uczynił. Wskazano jedynie, iż długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Oznacza to, że ustawodawcy nie chodziło o całą grupę pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale o długi, tj. zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych - powinien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w cyt. wyżej art. 16g ust. 3 ustawy. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia.

Zatem ze wskazanej powyżej definicji składników majątkowych wynika jednoznacznie, że przez składniki dla celów podatkowych rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Dodatkowo, należy wskazać, iż redakcja przepisu 4a pkt 2 ustawy o CIT wskazuje na dwa alternatywne sposoby ujęcia długów w rozumieniu pojęcia składników majątku, tj.:

-  poprzez pomniejszenie wartości aktywów o równowartość długów funkcjonalnych, lub

-  poprzez uwzględnienie równowartości długów w cenie nabycia.

Wartość składników majątku będzie zatem oznaczać wartość aktywów pomniejszoną o równowartość długów, które są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Należy bowiem wskazać, że w przypadku połączeń spółek nie dochodzi do ustalenia ceny nabycia, zatem wartość długów powinna pomniejszać wartość aktywów.

Powyższą argumentację można przedstawić na poniższym przykładzie, przyjmując następujące oznaczenia:

WSM - wartość składników majątku;

WA - wartość aktywów;

WD - wartość długów wobec podmiotów trzecich spełniających warunki uznania za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy.

WSM = WA-WD

Reasumując, określając sposób rozumienia wartości składników majątku w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, należy odwołać się do definicji wskazanej w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w uzasadnieniu do pytania 1, należy wskazać, że ustaloną na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku spółki  przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

Zważywszy na powyższe rozważania, użyte w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, wyrażenie wartości składników majątku powinno być z kolei rozumiane jako wartość rynkowa ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnych.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przez wartość składników majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze połączenia w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

W celu ustalenia wartości przychodu, który należy przypisać spółce przejmującej, jak również wartości przychodu, który należy przypisać wspólnikowi spółki przejmowanej należy także określić ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

W analizowanych przepisach, pojęcie wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej pojawia się w następujących przepisach, tj. w art. 12 ust. 1 pkt 8d, art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Na potrzeby art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, należy ustalić wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej, o którą spółka przejmująca może pomniejszyć wartość przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy przepis jest jednak nieprecyzyjny (por. W. Majkowski, M. Michna, Neutralność podatkowa połączeń spółek kapitałowych po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zasada czy już jedynie wyjątek?, Przegląd podatkowy, lipiec 2019, s. 39-40). Przywołana wyżej definicja wskazuje, że wartość emisyjną stanowi cena, po jakiej obejmowane są udziały lub akcje. Należy wskazać, że cena stanowi wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, której kupujący musi się wyzbyć ze swojego majątku, aby dokonać danego zakupu. Takie rozumienie słowa cena sugerowałoby, że wartość emisyjna udziałów przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej to wartość (cena), którą wspólnicy spółki przejmowanej płacą za udziały w spółce przejmującej. W związku z tym należałoby przyjąć, że wartość emisyjna to wartość rynkowa udziałów w spółce przejmowanej, które zostają unicestwione w wyniku połączenia. Ustalona w ten sposób wartość emisyjna byłaby stała, niezależna od liczby udziałów wydanych wspólnikom spółki przejmowanej w ramach połączenia - niezależnie bowiem od liczby czy też wartości udziałów spółki przejmującej w wyniku połączenia dochodzi do unicestwienia wszystkich udziałów w spółce przejmowanej.

Wnioskodawca stoi jednak na stanowisku, że powyższa wykładnia pojęcia wartości emisyjnej byłaby niezgodna z celem ustawodawcy, za który należy uznać skłonienie wspólników spółek łączących się do przyjęcia parytetu wymiany udziałów, który zapewniałby brak przesunięć majątkowych pomiędzy ich wspólnikami. Powyższy cel byłby jednocześnie zgodny z celem ustawy wprowadzającej zmiany do przepisów dotyczących połączeń spółek, tj. uszczelnieniem systemu podatkowego. Należy wskazać, że przyjęcie, iż wartość emisyjna jest niezależna od liczby udziałów wydanych wspólnikom spółki przejmowanej, byłoby sprzeczne ze wskazanym powyżej celem przepisów.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać powyższy sposób wykładni pojęcia wartość emisyjna za nieprawidłowy i przyjąć, że wartością emisyjną jest cena, jaką spółka przejmująca płaci wspólnikowi spółki przejmowanej za majątek spółki przejmowanej (a nie wartość, jaką wspólnik spółki przejmowanej płaci za udziały w spółce przejmującej).

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, to rynkowa wartość udziałów (akcji) w spółce przejmującej, w zamian za które spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, stanowi podstawę do określenia wartości emisyjnej.

Stosując taką wykładnię należy jednocześnie zauważyć, że wartość emisyjna nie może być niższa od wartości rynkowej udziałów spółki przejmowanej, gdyż zawsze będzie jej równa (por. W. Majkowski, M. Michna, Neutralność..., s. 40).

Za wyżej przedstawionym rozumieniem przemawia również fakt, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem spółki przejmującej jest wartość majątku przejmowanego przewyższająca wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) spółki przejmującej. Mając na uwadze fakt, że ustawodawca umożliwia obniżenie wartości przychodu spółce przejmującej, to zasadniczo czyni to dlatego, że podmiot ten poniósł pewne obciążenie ekonomiczne. W związku z tym, przyjęcie powyższej wykładni w pełni uzasadnia, dlaczego ustawodawca pozwala na zmniejszenie wartości przychodu o wartość emisyjną udziałów (akcji) właśnie spółce przejmującej.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że za przyjęciem takiej definicji wartości emisyjnej przemawia także rozumienie wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym wartość majątku powinna zostać określona na poziomie wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków podmiotu nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej (przez co należy rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu). Jednocześnie, jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, wartość rynkowa udziałów (akcji) uwzględnia ogół praw i obowiązków danego podmiotu, w związku z czym z definicji odpowiada wartości aktywów spółki z uwzględnieniem zobowiązań. Wartość emisyjna nie może więc przekraczać wartości majątku podmiotu, uwzgledniającej także jego zobowiązania.

W związku z powyższym, przez wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki łączonej m.in. w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć cenę, jaką spółka przejmująca płaci wspólnikowi spółki przejmowanej za majątek spółki przejmowanej, tj. wartość rynkową wydanych udziałów (akcji) w spółce przejmującej.

Przyjęcie przedstawionego powyżej rozumienia pojęcia „wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, powoduje, że identyczna wykładnia tego pojęcia powinna być zastosowana na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Wynika to z podstawowej reguły wykładni, zgodnie z którą te same pojęcia należy intepretować w ten sam sposób.

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie stwierdzić, że jego zdaniem przez wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej w rozumieniu ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów (akcji) w spółce przejmującej.

Część wspólna uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4 i 5

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym jednocześnie powinny znaleźć zastosowanie regulacje, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Co oznacza, że przychód Spółki przejmującej w analizowanym przypadku powinien zostać określony w oparciu o powyższe przepisy jako suma:

a)  ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników (art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT);

a.  nie wliczając w to wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu (art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT);

oraz

b)  ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT).

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu również zauważyć, że wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, nie stosuje się, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub  uchylenie się od opodatkowania. Tym samym, do analizowanego przypadku mogą znaleźć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem pytania nr 4 i 5 nie jest ocena, czy planowane połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W świetle powyższego, mając na względzie fakt, że połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do połączenia znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Konfuzja wierzytelności

W tym miejscu, należy ponadto wskazać, iż zgodnie z opisem przedstawionego zdarzenia przyszłego, w wyniku Połączenia zwykłego lub trójstronnego może mieć miejsce sytuacja, w której jeden i ten sam podmiot stanie się dłużnikiem i wierzycielem w danym stosunku zobowiązaniowym, a tym samym w jednym podmiocie (w Spółce przejmującej: Wnioskodawca) skupią się zobowiązania i należności pomiędzy spółkami, które przed danym połączeniem były osobnymi podmiotami (tj. konfuzja). Oznacza to, że dojdzie do ich wygaśnięcia (konfuzji) w wyniku podziału.

Wygaśnięcie należności w wyniku konfuzji osoby dłużnika i wierzyciela nie jest tożsame ze zrzeczeniem się i umorzeniem wierzytelności. W szczególności, dłużnik nie powinien ponosić konsekwencji w CIT w postaci konieczności rozpoznania dochodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ w dniu połączenia wierzytelność nie została umorzona, ale przestała istnieć z mocy prawa, tj. efektywnie doszło do jej uregulowania. Jednocześnie wierzyciel nie powinien być uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych.

Zatem, w związku z planowanym Połączeniem zwykłym lub trójstronnym nastąpi wygaśnięcie z mocy prawa należności i zobowiązań pomiędzy spółkami (o ile będą one istniały na moment opisanego wew. wniosku połączenia spółek). Tak więc dojdzie do zmniejszenia z mocy prawa aktywów i pasywów spółek biorących udział w połączeniu o dokładnie taką samą kwotę. Planowana konfuzja nie wpłynie na wzrost majątku (czy też aktywów w rozumieniu rachunkowym) spółek uczestniczących w tej transakcji.

W sytuacji konfuzji nie można mówić o umorzeniu zobowiązania, które jest uznawane za przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, co zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualna z dnia 25 sierpnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4O1O.157.2O17.1.DP, jak również w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.105.2020.1.JKT.

Podsumowując, wygaśnięcie należności na skutek konfuzji, która nastąpi w wyniku Połączenia zwykłego lub trójstronnego nie spowoduje powstania przychodu dla któregokolwiek wierzyciela.

Sytuacja, w której dojdzie do kontuzji wierzytelności jest jednak problematyczna w przypadku literalnego odczytania regulacji określonej w art. 12 ust. 1 pkt 8c wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W myśl powyższych przepisów, neutralność połączenia po stronie podmiotu przejmującego będzie zachowana, o ile ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników, nie wliczając wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem, na gruncie analizowanej sprawy, neutralność Połączenia zwykłego lub trójstronnego po stronie Wnioskodawcy  będzie zatem zachowana, o ile Wnioskodawca  przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku (w rozumieniu przedstawionym w pytaniu 2) P. M. lub P. T. otrzymanych przez Wnioskodawcę  w drodze danego połączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tych spółek oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP.

Należność/ zobowiązania istniejąca w majątku P. M. lub P. T., pomiędzy tymi spółkami, jak również pomiędzy tymi spółkami a Spółką przejmującą, zaliczają się do składników majątku, które na skutek opisanego we wniosku połączenia zostaną przeniesione do Spółki przejmującej. Zbieg w ramach jednego podmiotu, tj. we Wnioskodawcy obowiązków i praw dotyczących odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, czyli dłużnika i wierzyciela, a w rezultacie połączenie wierzytelności i odpowiadającego jej długu spowoduje wygaśnięcie stosunku prawnego wynikającego ze zobowiązań spółek, w ramach którego wierzytelność i zobowiązanie dotychczas funkcjonowały.

Stąd, literalne odczytanie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT mogłoby prowadzić do przyjęcia poglądu, że w związku z konfuzją powstanie przychód podatkowy, ponieważ należności wygasłe przez konfuzję nie zostaną przyjęte do ksiąg podatkowych Spółki przejmującej.

Zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie na skutek przejęcia danego składnika majątku, tj. wierzytelności, która w wyniku konfuzji wygaśnie, nie powinno dojść do powstania przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Jednak w ocenie Wnioskodawcy, przyjąć należy, iż składnik majątku, w postaci należności/zobowiązań pomiędzy Spółką przejmującą a daną spółką przejmowaną, jak również pomiędzy spółkami przejmowanymi w przypadku realizacji Połączenia trójstronnego, które mają zostać przejęte przez Spółkę przejmującą w ramach Połączenia dwustronnego lub trójstronnego nie będą zaliczać się do majątku otrzymanego przez Spółkę przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Nie sposób bowiem uznać, że do majątku otrzymanego przez Spółkę przejmującą (a o takim właśnie mówi wspomniane przepis) zaliczać się będzie wierzytelności, które wygasną w chwili zarejestrowania opisanego we wniosku połączenia.

W ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć podejście zgodnie z którym samo Połączenie zwykłe lub trójstronne i przejście danego majątku dzielić będzie tzw. „jurydyczna sekunda”. Do wygaśnięcia należności dojdzie w samej chwili Połączenia, zatem wierzytelności te nie wejdą w składu majątku otrzymanego przez Spółkę przejmującą.

Zatem wierzytelności wygasłe w toku Połączenia zwykłego lub dwustronnego przez konfuzję, nie będą wchodziły w skład majątku otrzymanego przez Spółkę przejmującą i w związku z tym ich wartość nie będzie wchodziła do wartości majątku konstytuującego przychód spółki przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku planowanego Połączenia zwykłego, wartość przychodu Spółki przejmującej powinna zostać określona jako suma:

1)  ustalonej na dzień poprzedzający dzień połączenia wartości rynkowej majątku P. M. (lub P. T.) otrzymanego przez Wnioskodawcę w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

-    nie wliczając wartości tych składników majątku P. M. (lub P. T.) otrzymanego przez Wnioskodawcę w drodze łączenia, które to składniki majątku Wnioskodawca  przyjął dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego – P. M. (lub P. T.) - i które to Wnioskodawca  przypisał do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;

oraz

2)  ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości majątku P. M. (lub P. T.) otrzymanego przez Wnioskodawcę pomniejszonego o wartość odpowiadającą wartości emisyjnej akcji Wnioskodawcy przydzielonych T. C. (lub Zainteresowanemu 1) - zatem przychodem po stronie Wnioskodawcy może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku P. M. (lub P. T.) nad wartością emisyjną akcji przydzielonych Zainteresowanemu 2 (lub Zainteresowanemu 1).

W świetle powyższego, po stronie Spółki przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (a tym samym Połączenie zwykłe będzie neutralne z perspektywy Spółki przejmującej), jeśli Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość wszystkich składników majątku P. M. (lub P. T.) otrzymanego przez Wnioskodawcę w drodze łączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych P. M. (lub P. T.) i przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP, co wynika z pkt 1) wskazanego powyżej. Z kolei na podstawie pkt 2) powyżej, przedstawionego stosowanie do regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, Wnioskodawca przeprowadzi taką emisję akcji, żeby wartość emisyjna była co najmniej równa wartości majątku P. M. (lub P. T.) otrzymanego przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy wartość emisyjna nie jest bowiem wartością, którą należy przyjąć jako daną spółka przejmująca ma możliwość dokonania emisji akcji o odpowiedniej wartości, która umożliwiałaby spełnienie powyższego warunku.

W związku z tym, zakładając, że:

-     Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku P. M. (lub P. T.) otrzymanych przez Wnioskodawcę w drodze łączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych P. M. (lub P. T.) oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP;

oraz

-    wartość emisyjna akcji przydzielonych wspólnikowi P. M. (lub P. T.) rozumiana jako wartość rynkowa akcji Wnioskodawcy wydanych do wspólnika P. M. (lub P. T.) (wycenionych po objęciu majątku Spółki przejmowanej) będzie co najmniej równa wartości majątku P. M. (lub P. T.) otrzymanego przez Wnioskodawcę;

-połączenie będzie neutralne z perspektywy Spółki przejmującej.

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, przez wartość składników majątku należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnych. Z kolei zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3, przez wartość emisyjną należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów (akcji) w spółce przejmującej.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, wartość przychodu Spółki przejmującej w związku z połączeniem może zostać określona na podstawie poniższego wzoru:

Przychód spółki przejmującej

= (wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej

- wartość podatkowa składników majątku, co do których nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e

- wartość składników majątku spółki przejmowanej, co do których zastosowanie ma art. 12 ust. 4 pkt 3e)

+ (wartość majątku spółki przejmowanej — wartość emisyjna akcji wydanych przez spółkę przejmującą).

Przyjmując przedstawioną w uzasadnieniu do pytania 1 wykładnię wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej jako wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej jako zbioru aktywów i zobowiązań, można dokonać następującego podstawienia:

wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej

= wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań

Przyjmując przedstawioną w uzasadnieniu do pytania 2 wykładnię wartości składników majątku spółki przejmowanej, otrzymujemy:

wartość składników majątku spółki przejmowanej, co do których, zastosowanie ma art. 12 ust. 4 pkt 3e

= wartość rynkowa składników spółki rozumianych jako zbiór aktywów i zobowiązań, co do których ma zastosowanie 12 ust. 4 pkt 3e

dalej mając na uwadze fakt, że Spółka przejmująca przejmie do swoich ksiąg wszystkie składniki majątkowe przedmiotu przejmowanego oraz co do wszystkich składników majątku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, można utożsamić pojęcie wszystkich składników majątku podmiotu przejmowanego z pojęciem majątku podmiotu przejmowanego, dlatego można rozwinąć powyższe przedstawienie w następujący sposób:

wartość rynkowa składników spółki rozumianych jako zbiór aktywów i zobowiązań, co do których ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e

= wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań

Przyjmując przedstawioną w uzasadnieniu do pytania 3 wykładnię pojęcia wartość emisyjna, można dokonać następującego przestawienia:

wartość emisyjna akcji wydanych przez spółkę przejmującą = wartość rynkowa wyemitowanych akcji

dalej, mając na uwadze, że celem spółki jest wyemitowanie akcji o takiej wartości, aby wartość wyemitowanych akcji odpowiadała wartość otrzymanego majątku podmiotu przejmowanego (w rozumieniu przedstawionym w uzasadnieniu do pytania 1), można powyższe przedstawienie przedstawić w następujący sposób:

wartość rynkowa wyemitowanych akcji

= wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań,

Dodatkowo mając na uwadze, że do wszystkich składników majątku będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zatem:

wartość podatkową składników majątku, co do których nie ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e = 0

Podstawiając wszystkie powyżej przedstawione wzory na wskazany na początku wzór na cele określenia przychodu spółki przejmującej, otrzymujemy:

Przychód spółki przejmującej = (wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej -

wartość podatkowa składników majątku, co do których nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e - wartość składników majątku spółki przejmowanej, co do których zastosowanie ma art. 12 ust. 4 pkt 3e) + (wartość majątku spółki przejmowanej - wartość emisyjna akcji wydanych przez spółkę przejmującą) = (wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań - 0 - wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań) + (wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań — wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań) = 0 + 0 = 0

Zważywszy na powyższe, przy spełnieniu powyższych założeń, po stronie Spółki przejmującej nie powstanie przychód do opodatkowania.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przyjęcia dla celów podatkowych przez Wnioskodawcę wartości składników majątku P. M. (lub P. T.) otrzymanych w drodze łączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych P. M. (lub P. T.) i przypisania tych składników do działalności prowadzonej na terytorium RP oraz ustalenia wartości emisyjnej akcji w taki sposób, aby wartość emisyjna była co najmniej równa wartości majątku P. M. (lub P. T.), połączenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółki przejmującej.

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie, przeprowadzenie Połączenia zwykłego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, polegającego na przeniesieniu całego majątku P. M. lub P. T. na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółki przejmującej w sytuacji, jeżeli:

1)  Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku (w rozumieniu przedstawionym w pytaniu 2) P. M. (lub P. T.) otrzymanego przez Wnioskodawcę w drodze łączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych P. M. (lub P. T.) oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP, oraz

2)  jeżeli wartość majątku P. M. (lub P. T.) (w rozumieniu przedstawionym w pytaniu 1), będzie mniejsza lub równa wartości emisyjnej wydanych akcji (w rozumieniu przedstawionym w pytaniu 3). Innymi słowy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód jeżeli wartość przejętego przez Wnioskodawcę w ramach połączenia majątku P. M. (lub P. T.), będzie nie większa niż wartość rynkowa akcji Wnioskodawcy  objętych w związku z połączeniem przez wspólnika P. M. (lub P. T.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 5

Z kolei, w przypadku planowanego Połączenia trójstronnego, wartość przychodu Spółki przejmującej powinna zostać określona jako suma:

1)  ustalonej na dzień poprzedzający dzień połączenia wartości rynkowej majątku P. M. otrzymanego przez Wnioskodawcę w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników; o nie wliczając wartości tych składników majątku P. M. otrzymanego przez Wnioskodawcę w drodze łączenia, które to składniki majątku Wnioskodawca  przyjął dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (P. M.) i które to Wnioskodawca  przypisał do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;

2)  ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości majątku P. M. otrzymanego przez Wnioskodawcę pomniejszonego o wartość odpowiadającą wartości emisyjnej akcji Wnioskodawcy przydzielonych T. C. - zatem przychodem po stronie Wnioskodawcy może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku P. M. nad wartością emisyjną akcji przydzielonych T. C.;

oraz

3)  ustalonej na dzień poprzedzający dzień połączenia wartości rynkowej majątku P. T. otrzymanego przez Wnioskodawcę w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników; o nie wliczając wartości tych składników majątku P. T. otrzymanego przez Wnioskodawcę w drodze łączenia, które to składniki majątku Wnioskodawca  przyjął dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego – P. T. - i które to Wnioskodawca przypisał do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;

4)  ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości majątku P. T. otrzymanego przez Wnioskodawcę pomniejszonego o wartość odpowiadającą wartości emisyjnej akcji Wnioskodawcy przydzielonych Zainteresowanemu 1 - zatem przychodem po stronie Wnioskodawcy może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku P. T. nad wartością emisyjną akcji przydzielonych Zainteresowanemu 1.

W świetle powyższego, po stronie Spółki przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (a tym samym Połączenie trójstronne będzie neutralne z perspektywy Spółki przejmującej), jeżeli:

-    Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość wszystkich składników majątku P. M. otrzymanego przez Wnioskodawcę w drodze łączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych P. M. i przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP,

-    Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość wszystkich składników majątku P. T. otrzymanego przez Wnioskodawcę w drodze łączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych P. T. i przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP,

oraz

-    Wnioskodawca przeprowadzi taką emisję akcji, żeby wartość emisyjna była co najmniej równa wartości majątku P. M. oraz majątku P. T. otrzymanego przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy wartość emisyjna nie jest bowiem wartością, którą należy przyjąć jako daną - spółka przejmująca ma możliwość dokonania emisji akcji o odpowiedniej wartości, która umożliwiałaby spełnienie powyższego warunku.

W związku z tym, zakładając, że:

-    Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku P. M. otrzymanych przez Wnioskodawcę w drodze łączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych P. M. oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP;

-    Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku P. T. otrzymanych przez Wnioskodawcę w drodze łączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych P. T. oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP;

oraz

-    wartość emisyjna akcji przydzielonych wspólnikom P. M. oraz P. T. rozumiana jako wartość rynkowa akcji Wnioskodawcy wydanych do wspólnika P. M. oraz P. T. będzie co najmniej równa odpowiednio wartości majątku P. M. oraz P. T. otrzymanego przez Wnioskodawcę;

- połączenie będzie neutralne z perspektywy Spółki przejmującej.

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, przez wartość składników majątku należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnych. Z kolei zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3, przez wartość emisyjną należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów (akcji) w spółce przejmującej.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, wartość przychodu Spółki przejmującej w związku z połączeniem może zostać określona na podstawie poniższego wzoru:

Przychód spółki przejmującej

= [(wartość rynkowa majątku P. M.

- wartość podatkowa składników majątku P. M., co do których nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e

- wartość składników majątku P. M., co do których zastosowanie ma art. 12 ust. 4 pkt 3e) + (wartość majątku P. M. — wartość emisyjna akcji wydanych przez Wnioskodawcę)]

+ [(wartość rynkowa majątku P. T.

- wartość podatkowa składników majątku P. T., co do których nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e

- wartość składników majątku P. T., co do których zastosowanie ma art. 12 ust. 4 pkt 3e) + (wartość majątku P. T. — wartość emisyjna akcji wydanych przez Wnioskodawcę)]

Przyjmując przedstawioną w uzasadnieniu do pytania 1 wykładnię wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej jako wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej jako zbioru aktywów i zobowiązań, można dokonać następującego podstawienia:

wartość rynkowa majątku danej spółki przejmowanej

= wartość rynkowa majątku danej spółki przejmowanej rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań

Przyjmując przedstawioną w uzasadnieniu do pytania 2 wykładnię wartości składników majątku spółki przejmowanej, otrzymujemy:

wartość składników majątku danej spółki przejmowanej, co do których zastosowanie ma art. 12 ust. 4 pkt 3e = wartość rynkowa składników danej spółki przejmowanej rozumianych jako zbiór aktywów i zobowiązań, co do których ma zastosowanie 12 ust. 4 pkt 3e

dalej mając na uwadze fakt, że Spółka przejmująca przejmie do swoich ksiąg wszystkie składniki majątkowe danego podmiotu przejmowanego oraz co do wszystkich składników majątku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, można utożsamić pojęcie wszystkich składników majątku danego podmiotu przejmowanego z pojęciem majątku danego podmiotu przejmowanego, dlatego można rozwinąć powyższe przedstawienie w następujący sposób:

wartość rynkowa składników danej spółki przejmowanej rozumianych jako zbiór aktywów i zobowiązań, co do których ma zastosowanie 12 ust. 4 pkt 3e

= wartość rynkowa majątku danej spółki przejmowanej rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań

Przyjmując przedstawioną w uzasadnieniu do pytania 3 wykładnię pojęcia wartość emisyjna, można dokonać następującego przestawienia:

wartość emisyjna akcji wydanych przez spółkę przejmującą = wartość rynkowa wyemitowanych akcji

dalej, mając na uwadze, że celem Spółki jest wyemitowanie akcji o takiej wartości, aby wartość wyemitowanych akcji odpowiadała wartość otrzymanego majątku danego podmiotu przejmowanego (w rozumieniu przedstawionym w uzasadnieniu do pytania 1), można powyższe przedstawienie przedstawić w następujący sposób:

wartość rynkowa wyemitowanych akcji

= wartość rynkowa majątku danej spółki przejmowanej rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań

Dodatkowo mając na uwadze, że do wszystkich składników majątku będzie miało zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zatem:

wartość podatkową składników majątku, co do których nie ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e = 0

Podstawiając wszystkie powyżej przedstawione wzory na wskazany na początku wzór na przychód spółki przejmującej, otrzymujemy:

Przychód spółki przejmującej = [(wartość rynkowa majątku P. M. - wartość podatkowa składników majątku P. M., co do których nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e - wartość składników majątku P. M., co do których zastosowanie ma art. 12 ust. 4 pkt 3e) + (wartość majątku P. M. - wartość emisyjna akcji wydanych przez Wnioskodawcę)] + [(wartość rynkowa majątku P. T. - wartość podatkowa składników majątku P. T., co do których nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e - wartość składników majątku P. T., co do których zastosowanie ma art. 12 ust. 4 pkt 3e) + (wartość majątku P. T. - wartość emisyjna akcji wydanych przez Wnioskodawcę)] = [(wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań - 0 - wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań) + (wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań — wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań )] + [(wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań - 0 - wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań) + (wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań — wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań )] = [0 + 0] + [0 + 0] = 0

Zważywszy na powyższe, przy spełnieniu powyższych założenie po stronie Spółki przejmującej nie powstanie przychód do opodatkowania.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przyjęcia dla celów podatkowych przez Wnioskodawcę wartości składników majątku P. M. otrzymanych w drodze łączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych P. M. i przypisania tych składników do działalności prowadzonej na terytorium RP oraz przyjęcia dla celów podatkowych przez Wnioskodawcę wartości składników majątku P. T. otrzymanych w drodze łączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych P. T. i przypisania tych składników do działalności prowadzonej na terytorium RP oraz ustalenia wartości emisyjnej akcji w taki sposób, aby wartość emisyjna była co najmniej równa sumie wartości majątku P. M. oraz P. T., połączenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółki przejmującej.

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie, przeprowadzenie Połączenia trójstronnego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, polegającego na przeniesieniu całego majątku P. M. oraz P. T. na Wnioskodawcę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółki przejmującej w sytuacji, jeżeli:

1)  Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku P. M. (w rozumieniu przedstawionym w pytaniu 2) otrzymanego przez Wnioskodawcę w drodze łączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych P. M. oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP, oraz

2)  Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku P. T. (w rozumieniu przedstawionym w pytaniu 2) otrzymanego przez Wnioskodawcę w drodze łączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych P. T. oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP, oraz

3)  suma wartości majątku P. M. oraz P. T. (w rozumieniu przedstawionym w pytaniu 1), będzie mniejsza lub równa wartości emisyjnej wydanych akcji (w rozumieniu przedstawionym w pytaniu 3). Innymi słowy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód jeżeli wartość przejętego przez Wnioskodawcę w ramach połączenia majątku P. M. będzie nie większa niż wartość rynkowa akcji Wnioskodawcy  objętych w związku z połączeniem przez wspólnika P. M. – T. C., a wartość przejętego przez Wnioskodawcę w ramach połączenia majątku P. T. będzie nie większa niż wartość rynkowa akcji Wnioskodawcy  objętych w związku z połączeniem przez wspólnika P. T. – Zainteresowanego 1.

Część wspólna uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 7 i 8

Jak zostało wskazane, stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Jednocześnie w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

-  przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

-  przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

-  przychody spółki dzielonej.

Jednocześnie zgodnie z nowym przepisem art. 7b ust. 1a ustawy o CIT wprowadzonym do ustawy z początkiem 2022 r., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Należy przy tym wskazać, iż przepisy art. 7b ustawy o CIT stanowią jedynie wskazówkę w zakresie źródła przychodów, do którego powinny zostać przypisane ww. kategorie przychodów, zaś kwestia powstania ewentualnego przychodu w wyniku łączenia spółek po stronie wspólnika spółki łączonej została uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Art. 12 ust. 1 pkt 8ba, stanowi, że przychodem wspólnika w przypadku połączenia lub podziału spółek, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Z kolei, stosownie do art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Jednak przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8ba nie powstanie, o ile w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego będzie możliwe zastosowanie wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Dlatego należy rozważyć, czy przesłanki wymienione w tym przepisie są spełnione w przypadku opisywanego zdarzenia przyszłego.

Poczynając od przesłanki pierwszej, Zainteresowani pragną zauważyć, że dodatkowe ograniczenie zawarte w art. 12 ust 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT, w wyniku dokonanej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązuje od dnia 1 stycznia 2022 r. Zgodnie z zasadą lex retro non agit oraz zasadą retrospekcji należy stwierdzić, że wcześniejsze brzmienie ustawy należy stosować nadal do takich sytuacji i stanów, które zostały całkowicie ukształtowane, zamknięte pod jej rządami. Nowe zaś brzmienie ustawy (przepisy nowe), powinny znaleźć zastosowanie do faktów, które zaszły od chwili ich wejścia w życie, ewentualnie także do tych stosunków prawnych, które zawiązały się pod rządami poprzedniego prawa, ale nadal trwają po zmianie przepisów. Należy tym samym rozgraniczyć możliwość zastosowania zmodyfikowanych przepisów do stanów faktycznych zaistniałych i w całości zrealizowanych przed datą wejścia w życie nowych przepisów od stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą lecz trwających nadal po tej dacie lub stanów faktycznych zaistniałych w całości po tej dacie.

W świetle powyższego, należy wskazać, że zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT, do zdarzeń zaistniałych przez dniem 1 stycznia 2022 r. byłoby przejawem stosowania zakazanej zasady retroaktywności prawa. Z kolei, zastosowanie tych przepisów w przypadku zdarzeń zaistniałych po dniu 1 stycznia 2022 r. jest przejawem zasady bezpośredniego działania nowego prawa.

A zatem, o ile przydzielenie udziałów (akcji) w danym podmiocie przejmowanym nastąpiłoby w ramach wymiany udziałów albo innego łączenia lub podziału podmiotów po 1 stycznia 2022 r., to jego skutki podatkowe mogły być oceniane według prawa obowiązującego w tej dacie. Jeżeli natomiast, zdarzenie miało miejsce przed 1 stycznia 2022 r. to wówczas ograniczenie wynikające z art. 12 ust 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT, nie będzie miało w tym wypadku zastosowania.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się w interpretacji podatkowej z dnia 8 października 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.300.2021.1.BKD. Co prawda, wskazana interpretacja dotyczyła innych przepisów ustawy o CIT, jednak zawarte w niej konkluzje mają istotne znaczenie również z punktu widzenia niniejszego wniosku.

Z kolei zgodnie z drugą przesłanką wyłączenie z przychodów znajdzie zastosowanie, jeżeli przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału podmiotów.

Dodatkowo, należy zauważyć, że wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie stosuje się, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zainteresowani pragną w tym miejscu jednak zaznaczyć, że Połączenie trójstronne lub Połączenie zwykłe opisane w niniejszym wniosku odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym, do analizowanego przypadku mogą znaleźć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Zainteresowani wskazują, że przedmiotem pytań nr 7 i 8 nie jest ocena, czy planowane połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 7

W pierwszej kolejności, Zainteresowani odniosą się do analizy powyższych przesłanek z perspektywy wspólnika P. M., tj. Zainteresowanego 2 – T. C.

Poczynając od przesłanki pierwszej, zgodnie z którą wyłączenie z przychodów znajdzie zastosowanie, jeżeli udziały w podmiocie dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, należy wskazać, że w myśl art. 553 § 3 KSH, wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, spółka P. M. powstała w wyniku dokonanego w 2020 roku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w następstwie czego wszystkie udziały w spółce przekształconej objął jej dotychczasowy akcjonariusz – T. C.

Wobec powyższego, udziały będące obecnie w posiadaniu T. C., nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Udziały te zostały bowiem objęte przez wspólnika P. M. w wyniku jego przekształcenia ze spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Warto również ponownie zaznaczyć, że ograniczenie zawarte w art. 12 ust 4 pkt 12 lit. a, obowiązuje od dnia 1 stycznia 2022 r. W świetle powyższego, należy wskazać, że zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust 4 pkt 12 lit. a do zdarzeń zaistniałych przez dniem 1 stycznia 2022 r. byłoby przejawem stosowania zakazanej zasady retroaktywności prawa.

Zważywszy na powyższe, wskazać należy, że po tej dacie Zainteresowany 2 nie nabył ani nie objął udziałów w P. M., tym bardziej nie w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Zatem warunek pierwszy uznać należy za spełniony.

Przechodząc z kolei do przesłanki drugiej, zgodnie z którą wyłączenie z przychodów znajdzie zastosowanie, jeżeli przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału podmiotów, Zainteresowani pragną podkreślić, że w wyniku planowanego podziału przez wydzielenie, powyższy warunek zostanie spełniony.

W tym miejscu należy wskazać, że wartość akcji przydzielonych przez Wnioskodawcę, którą T. C. przyjmie dla celów podatkowych nie będzie wyższa niż wartość udziałów w P. M., jaka byłaby przyjęta przez T. C. dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

Wobec tego, przesłanka druga również zostanie spełniona.

Biorąc pod uwagę powyższe, spełnienie dwóch przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, umożliwia jego zastosowanie przez Zainteresowanego 2.

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że T. C. nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT - ze względu na fakt, że spełnione są wymienione w tym przepisie przesłanki.

W związku z faktem, że żaden inny przepis nie przewiduje powstania przychodu po stronie wspólnika spółki przejmowanej, zdaniem Zainteresowanych, łączenie spółek pozostanie dla Zainteresowanego 2 zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Zainteresowani pragną również wskazać, że bez znaczenia z perspektywy przedmiotowego pytania pozostaje to, czy dojdzie do Połączenia trójstronnego czy też Połączenia zwykłego, bowiem konsekwencje podatkowe po stronie wspólnika P. M. w obu przypadkach pozostaną takie same.

Podsumowując, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 6, w związku z planowanym połączeniem P. M. z Wnioskodawcą, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH w ramach Połączenia trójstronnego lub Połączenia zwykłego, po stronie T. C., będącego wspólnikiem spółki przejmowanej, nie powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość emisyjna akcji Wnioskodawcy przydzielonych T. C. w związku z połączeniem spółek, trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla T. C. przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 8

W tym miejscu należy przejść do analizy powyższych przesłanek z perspektywy wspólnika P. T., tj. Zainteresowanego 1.

Poczynając od przesłanki pierwszej, zgodnie z którą wyłączenie z przychodów znajdzie zastosowanie, jeżeli udziały w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, należy ponownie wskazać, że ograniczenie to ma zastosowanie, o ile takie nabycie lub objęcie nastąpiło po 1 stycznia 2022 r.

Jak wskazano w stanie faktycznym, udziały w P. T. zostały objęte w 2018 r. przez Zainteresowanego 1 w wyniku wymiany udziałów.

A zatem, o ile zdarzenie opisane w niniejszym stanie faktycznym, tj. nabycie udziałów w P. T. w wyniku wymiany udziałów, nastąpiłoby po 1 stycznia 2022 r., to jego skutki podatkowe mogły być oceniane według prawa obowiązującego w tej dacie. Skoro natomiast, zdarzenie miało miejsce przed 1 stycznia 2022 r. to wówczas ograniczenie wynikające z art. 12 ust 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT nie będzie miało w tym wypadku zastosowania.

Zważywszy na powyższe, wskazać należy, że po tej dacie Zainteresowany 1 nie nabył ani nie objął udziałów w P. M., tym bardziej nie w wyniku wymiany udziałów albo w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Zatem warunek pierwszy uznać należy za spełniony.

Przechodząc z kolei do przesłanki drugiej, zgodnie z którą wyłączenie z przychodów znajdzie zastosowanie, jeżeli przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału podmiotów, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wspólnik spółki P. T., tj. Zainteresowanego 1, jest podmiotem polskim, obowiązanym do stosowania przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a)ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b)ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c)wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Zatem biorąc pod uwagę, że wspólnik ma obowiązek stosować się do powyższego przepisu, to przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą zgodnie z przepisami nie może i nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

Wobec tego, przesłanka druga również zostanie spełniona.

Biorąc pod uwagę powyższe, spełnienie dwóch przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, umożliwia jego zastosowanie przez Zainteresowanego 1.

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że Zainteresowany 1 nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, stosownie do dyspozycji 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT - ze względu na fakt, że spełnione są wymienione w tym przepisie przesłanki. W związku z faktem, iż żaden inny przepis nie przewiduje powstania przychodu po stronie wspólnika spółki przejmowanej, zdaniem Zainteresowanych, łączenie spółek pozostanie dla Zainteresowanego 1 zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Zainteresowani pragną również wskazać, że bez znaczenia z perspektywy przedmiotowego pytania pozostaje to, czy dojdzie do Połączenia trójstronnego czy też Połączenia zwykłego, bowiem konsekwencje podatkowe po stronie wspólnika P. T. w obu przypadkach pozostaną takie same.

Podsumowując, w związku z planowanym połączeniem P. T. z Wnioskodawcą, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH w ramach Połączenia trójstronnego lub Połączenia zwykłego, po stronie Zainteresowanego 1, będącego wspólnikiem spółki przejmowanej, nie powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość emisyjna akcji Wnioskodawcy przydzielonych Zainteresowanemu 1 w związku z połączeniem spółek, trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla Zainteresowanego 1 przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-3.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1)przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2)przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.osób prawnych,

2.osobowych spółek handlowych,

3.osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z  art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.innej osoby prawnej (osób prawnych);

2.osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

-   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

-   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

-   przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

1)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

2)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 12 ust. 13  ustawy o CIT:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)  art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)  art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT, stanowi:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z opisu sprawy oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca funkcjonuje w ramach grupy podmiotów powiązanych. Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy, posiadającym 100% akcji w kapitale zakładowym Spółki, jest P. P. Sp. z o.o.

Oprócz Wnioskodawcy w skład Grupy wchodzi m.in. spółka P. M. Sp. z o.o. („P. M.”).

P. M. powstała w wyniku dokonanego w 2020 roku przekształcenia spółki P. M. S.A. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w następstwie czego wszystkie udziały w spółce przekształconej objął jej dotychczasowy akcjonariusz – T. C. Zainteresowany 2 jest cypryjskim rezydentem podatkowym nie posiadającym zagranicznego zakładu w Polsce.

W skład Grupy wchodzi również spółka P. T. sp. z o.o. (dalej: P. T.). Wszystkie udziały w P. T. zostały objęte w 2018 r. przez Zainteresowanego 1 w wyniku wymiany udziałów. Na dzień składania niniejszego wniosku, Zainteresowany 1 w dalszym ciągu pozostaje jedynym udziałowcem spółki.

Grupa, w ramach której działa Wnioskodawca, planuje przeprowadzić reorganizację swojej struktury. W tym celu Grupa planuje dokonać połączeń P. M. z Wnioskodawcą oraz P. T. z Wnioskodawcą, w trybie art. 492 ust 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, przez przeniesienie całego majątku P. M. i P. T. na Wnioskodawcę za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym, które Wnioskodawca przyzna wspólnikom spółek przejmowanych. W wyniku połączenia większościowym akcjonariuszem Wnioskodawcy w dalszym ciągu pozostanie P. P., natomiast część akcji w Spółce zostanie objęta przez wspólnika P. M., tj. Zainteresowanego 2 oraz wspólnika P. T., tj. Zainteresowanego 1. Co istotne, na moment złożenia niniejszego wniosku nie zapadły ostateczne decyzje, czy oba połączenia będą przeprowadzone. Jeśli tak, zostaną dokonane w ramach jednej czynności, tj. trójstronnego połączenia Wnioskodawcy, P. M. i P. T. (Połączenie trójstronne). Możliwa jest jednak decyzja o przeprowadzeniu tylko jednego z ww. połączeń (Połączenie zwykłe lub Połączenie dwustronne).

Dodatkowo wskazali Państwo, że  Wnioskodawca zakłada, że wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych (tj. P. M. oraz P. T.) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) przewyższy wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Spółka Przejmująca zakłada, że będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotów przejmowanych oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Wnioskodawca zakłada, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych (tj. P. M. oraz P. T.) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) będzie równa wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych - Spółka wnosi zatem o uznanie tej okoliczności za element zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo, w stanowisku wskazali Państwo, że wartość akcji przydzielonych przez Wnioskodawcę, którą Zainteresowany 2 przejmie dla celów podatkowych nie będzie wyższa niż wartość udziałów w P. M., jak byłaby przyjęta przez Zainteresowanego 2 dla celów podatkowych, gdyby do łączenia nie doszło.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy  przeprowadzenie Połączenia zwykłego lub trójstronnego  w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, polegającego na przeniesieniu całego majątku P. M. lub P. T. na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółki przejmującej (pytania oznaczone we wniosku Nr 4 i 5)

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy należy wskazać, że w przypadku planowanego połączenia wartość przychodu Wnioskodawcy powinna zostać określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwa, że  wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych (tj. P. M. oraz P. T.) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) przewyższy wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zatem nadwyżka ta będzie stanowić przychód.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a)spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b)spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) wskazał w opisie sprawy, że Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotów przejmowanych oraz Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

Ponadto wskazać należy, że w niniejszej sprawie na skutek przejęcia danego składniku majątku, tj. wierzytelności, która w wyniku konfuzji wygaśnie, nie dojdzie do powstania przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Wskazać należy, że przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym

przychodem jest wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dojdzie w następstwie przeprowadzenia Transakcji, nie będzie również stanowić umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie zobowiązania, zgodnie z doktryną prawa cywilnego i podatkowego może przyjąć formę: potrącenia, odnowienia (nowacja), zwolnienia z długu. Zgodnie z art. 499 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) „potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie (…)” z kolei nowacja następuje zgodnie z art. 506 ww. Kodeksu, gdy „(...) dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (…)”. Żadna z wyżej wymienionych form umorzenia zobowiązania nie wystąpi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

O uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. W kontekście konfuzji, warto podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem, a dłużnikiem umowy. Żaden z podmiotów wnoszących wkład niepieniężny nie składa względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika (np. zobowiązanie do zwolnienia/umorzenia określonego zobowiązania). Konfuzja zobowiązania na skutek przeprowadzenia Transakcji nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że w związku wygaśnięciem należności w drodze konfuzji na skutek przeprowadzenia Transakcji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W niniejszej sprawie nie powstanie po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) również przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponownie należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Tym samym na gruncie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. połączenie spółek jest neutralne podatkowo dla spółki przejmującej pod warunkiem, że wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymana przez spółkę przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Przez wartość rynkową majątku należy rozumieć wartość rynkową aktywów pomniejszoną o wartość zobowiązań, zaś poprzez wartość emisyjną udziałów należy  rozumieć - zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT - cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w przedstawionym we wniosku stanie zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowanie cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, bowiem jak wynika z opisu sprawy  ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych (tj. P. M. oraz P. T.) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) będzie równa wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Resumując po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) wskutek Połączenia zwykłego lub Połączenia trójstronnego nie powstanie przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT oraz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

-    przeprowadzenie Połączenia zwykłego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, polegającego na przeniesieniu całego majątku P. M. lub P. T. na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółki przejmującej – jest prawidłowe;

-    przeprowadzenie Połączenia trójstronnego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, polegającego na przeniesieniu całego majątku P. M. oraz P. T. na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółki przejmującej –jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości budzi również kwestia, czy po stronie wspólników spółek przejmowych (tj. Zainteresowanego 1 oraz Zainteresowanego 2) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w ramach Połączenia zwykłego lub Połączenia trójstronnego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7-8)

Odnosząc się do powyższych wątpliwości ponownie wskazać należy, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Z opisu sprawy wynika m.in. że dojdzie do połączeń P. M. z Wnioskodawcą oraz P. T. z Wnioskodawcą, w trybie art. 492 ust 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, przez przeniesienie całego majątku P. M. i P. T. na Wnioskodawcę za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym, które Wnioskodawca przyzna wspólnikom spółek przejmowanych.

Zatem, skoro Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) przyzna wspólnikom spółek przejmowanych akcje w podwyższonym kapitale zakładowym to postronnie Zainteresowanego 1 (wspólnika P.M.) oraz Zainteresowanego 2  (wspólnika P. T.)  powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Nie mniej jednak, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że  Zainteresowany 1 objął w 2018 udziały P. T. (Spółki przejmowanej) w wyniku wymiany udziałów.

Zatem, skoro wspólnik (Zainteresowany 1) objął udziały Spółki przejmowanej P. T. to nie spełnia jednego z warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT i po jego stronie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w związku z przeprowadzeniem Połączenia zwykłego lub Połączenia trójstronnego.

Ponadto, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że skoro nabycie udziałów w P. T. w wyniku wymiany udziałów nastąpiło przed 1 stycznia 2022 r., to ograniczenie z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania w stosunku do Zainteresowanego 1.

Wskazać należy, że obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT ma zastosowanie m.in., gdy udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów przed i po 1 stycznia 2022 r., gdyż Ustawodawca nie zawarł w tym przepisie ograniczenia czasowego nabycia udziałów (akcji) przez wspólnika spółki przejmowanej w wyniku wymiany udziałów.

Natomiast w stosunku do Zainteresowanego 2 nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w zw. z art. art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, albowiem z wniosku nie wynika aby Zainteresowany 2 objął udziały  w wyniku wymiany udziałów albo przydzielenia w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

We wniosku wskazali Państwo, że w wyniku dokonanego w 2020 roku przekształcenia spółki P. M. S.A. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (P. M.) w następstwie czego udziały w spółce przekształconej objął jej dotychczasowy akcjonariusz – Zainteresowany 2

W tym miejscu wskazać należy, że przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie oznacza że w związku z  tym przekształceniem Zainteresowany 2 nabył lub objął udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie spowodowało, że Wnioskodawcy nabył udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały zostały mu przydzielone w zw. ze zmianą formy prawnej spółki akcyjnej na spółkę z ograniczona odpowiedzialnością i zamianie akcji na udziały.

W tym miejscu wskazać należy, że przekształcenie spółki handlowej stanowi zmianę formy ustrojowej, przy zachowaniu tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego. Wymownie wyjaśnił tą kwestię też Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt III CZP 68/17: „(...) przyjęte w ustawie rozróżnienie terminologiczne pomiędzy „spółką przekształcaną” a „spółką przekształconą”, służy bowiem ono jedynie zasygnalizowaniu zmiany formy prawnej spółki przed i po przekształceniu, nie zaś akcentowaniu odrębności podmiotowo-organizacyjnej pomiędzy spółkami uczestniczącymi w procesie transformacyjnym”. Zmiana formy prawnej nie wiąże się z koniecznością likwidacji albo rozwiązania spółki przekształcanej. Potwierdza to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 216/14, w którym skonstatował, że: „sukcesja uniwersalna w rozumieniu k.s.h., jak i sukcesja podatkowa (art.  93a Ordynacji podatkowej) zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jak podmiot likwidowany, lecz przewidują tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, a zmianie ulega jedynie forma prawna tego podmiotu”. Istotą przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową jest kontynuacja, która na gruncie prawa podatkowego oznacza zachowanie ciągłości istnienia podmiotu w nowej formie prawnej. Zasadę sukcesji praw i obowiązków w przypadku planowanego przekształcenia oddaje art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1545 ze zm.., dalej jako: „O.p”). Zgodnie z tym przepisem osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki. Spółka przekształcona jest zatem na gruncie przepisów podatkowych traktowana jako sukcesor podatkowy spółki przekształcanej.

Zatem, skoro Zainteresowany 2 nie nabył lub objął  udziałów w wyniku wymiany udziałów w podmiocie przejmowany oraz przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę Przejmującą, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w Spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia (co potwierdzacie Państwo we własnym stanowisku) to po stronnie wspólnika (Zainteresowanego 2) Spółki przejmowanej (P. M.) nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Resumując, po stronie wspólnika Spółki przejmowanej P. T. (Zainteresowanego 1) powstanie przychód podatkowy na skutek Połączenia zwykłego lub Połączenia trójstronnego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Natomiast po stronie wspólnika Spółki przejmowanej P. M. (Zainteresowanego 2) nie powstanie przychód podatkowy na skutek Połączenia zwykłego lub Połączenia trójstronnego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Jednocześnie zauważyć należy, że w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do zaprezentowanego przez Zainteresowanych we wniosku wzorów, na podstawie których dokonano wyliczeń wartości przychodu Spółki przejmującej w związku z podziałem, bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dokonuje oceny wyliczeń w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

-    czy w związku z planowanym połączeniem P. M. z Wnioskodawcą, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH w ramach Połączenia trójstronnego lub Połączenia zwykłego, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 6, po stronie T. C. (Zainteresowanego 2), będącego wspólnikiem spółki przejmowanej, powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, czy ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość emisyjna akcji Wnioskodawcy przydzielonych T. C. (Zainteresowanego 2) w związku z połączeniem spółek, trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla T. C. (Zainteresowanego 2) przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT – jest prawidłowe;

-    czy w związku z planowanym połączeniem P. T. z Wnioskodawcą, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH w ramach Połączenia trójstronnego lub Połączenia zwykłego, po stronie Zainteresowanego 1, będącego wspólnikiem spółki przejmowanej, powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, czy ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość emisyjna akcji Wnioskodawcy przydzielonych Zainteresowanemu 1 w związku z połączeniem spółek, trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla Zainteresowanego 1 przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

Jednocześnie, skoro w niniejszej sprawie nie powstał z związku z planowanym połączeniem (Połączeniem zwykłym lub Połączeniem trójstronnym) przychód po stronie Zainteresowanego 2, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to odnoszenie się do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6  stało się bezprzedmiotowe.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwo w zdarzeniu przyszłym połączenia, zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie było uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

-    w jaki sposób należy określić ustaloną na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkową majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – jest prawidłowe

-    w jaki sposób należy określić wartość składników majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze połączenia w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – jest prawidłowe;

-    w jaki sposób należy określić wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej w rozumieniu ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – jest prawidłowe;

-    czy przeprowadzenie Połączenia zwykłego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, polegającego na przeniesieniu całego majątku P. M. lub P. T. na Wnioskodawcę, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółki przejmującej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) – jest prawidłowe;

-    czy przeprowadzenie Połączenia trójstronnego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, polegającego na przeniesieniu całego majątku P. M. oraz P. T. na Wnioskodawcę będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółki przejmującej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5) – jest prawidłowe;

-    czy w związku z planowanym połączeniem P. M. z Wnioskodawcą, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH w ramach Połączenia trójstronnego lub Połączenia zwykłego, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 6, po stronie T. C., będącego wspólnikiem spółki przejmowanej, powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, czy ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość emisyjna akcji Wnioskodawcy przydzielonych T. C. w związku z połączeniem spółek, trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla T. C. przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7) – jest prawidłowe;

-    czy w związku z planowanym połączeniem P. T. z Wnioskodawcą, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH w ramach Połączenia trójstronnego lub Połączenia zwykłego, po stronie Zainteresowanego 1, będącego wspólnikiem spółki przejmowanej, powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, czy ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość emisyjna akcji Wnioskodawcy przydzielonych Zainteresowanemu 1 w związku z połączeniem spółek, trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, nie będzie stanowiła dla Zainteresowanego 1 przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8) – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”. 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.