Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości niewykorzystywanej w działalności gospodarczej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 17 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 297/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2438/19,

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 19 grudnia 2018 r. wpłynął Pana wniosek z 17 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu 10 lutego 1992 r. została zawarta umowa spółki cywilnej pod nazwą: (…), która to umowa, poczynając od 1 stycznia 2004 r., wskutek przystąpienia oraz wystąpienia ze spółki kolejnych wspólników, obowiązywała pomiędzy (…). Spółka została zawiązana dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług stomatologicznych i działalność w tym przedmiocie faktycznie prowadzi.

Działalność wspólników spółki cywilnej - w ramach umowy spółki cywilnej - polega na prowadzeniu kliniki stomatologicznej pod nazwą (…). Klinika położona jest w (…), a nieruchomość jest dzierżawiona przez wspólników spółki cywilnej od (…).

(…) nabyli - jako wspólnicy spółki cywilnej, na prawach wspólności łącznej - prawo użytkowania wieczystego do dnia 25 kwietnia 2083 roku gruntu stanowiącego własność (….) o obszarze 0,0840 ha (osiemset czterdzieści metrów kwadratowych), sposób korzystania - BZ - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, dla którego księgę wieczystą numer (…) - w drodze warunkowej umowy sprzedaży, objętej aktem notarialnym z dnia 9 czerwca 2006 roku, Rep. (…) i umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 5 września 2006 roku, Rep. numer (…) oraz protokołu notarialnego z dnia 6 lutego 2007 roku, Rep. (…) sporządzonymi przez notariusza (…). Wspólnicy nabywali przedmiotową nieruchomość jako „zabezpieczenie” ciągłości prowadzenia działalności w przedmiocie usług stomatologicznych, na wypadek wypowiedzenia umowy dzierżawy nieruchomości położonej w (…) oraz konieczności dalszego prowadzenia działalności z wykorzystaniem zakupionej nieruchomości (i po wybudowaniu na niej budynku).

Nabyta przez wspólników nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych, odpisy amortyzacyjne oraz nakłady na tę nieruchomość nie były uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu wspólników spółki cywilnej (podstawa opodatkowania nie była pomniejszana o wydatki związane z nabyciem i zachowaniem tego środka).

Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, nie została ona zabudowana ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez wspólników spółki cywilnej.

W dniu xx sierpnia 2012 r. zmarł, a spadek po nim nabyła żona zmarłego (…), która została wspólnikiem spółki cywilnej po śmierci męża - akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 17 września 2012 r., repertorium nr (…).

W dniu 30 listopada 2018 r. wspólnicy spółki cywilnej (…) warunkową umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego do dnia 25 kwietnia 2083 roku gruntu stanowiącego własność Gminy, położonego przy ulicy (…) o obszarze 0,0840 ha (osiemset czterdzieści metrów kwadratowych), sposób korzystania - B2 tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, dla którego księgę wieczystą numer (…), pod warunkiem że Miasto nie skorzysta z przysługującego mu, w myśl art. 109 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawowego prawa pierwokupu prawa użytkowania wieczystego gruntu. Miasto złożyło oświadczenie, iż z prawa pierwokupu nie korzysta.

Wspólnicy spółki cywilnej planują zawrzeć w dniu 18 grudnia 2018 r. umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego), opisanej powyżej stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej wspólników spółki cywilnej (…)?

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego), opisanej powyżej nie będzie stanowić przychodu z działalności gospodarczej wspólników spółki cywilnej (…).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350), tj. z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) wraz ze zmianami, źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 powoływanej ustawy przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Art. 14 ust. 2 pkt 1 stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Na podstawie przywołanych przepisów Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnić można następujące sytuacje, w których sprzedaż nieruchomości wiązać się będzie z powstaniem przychodu z działalności gospodarczej. Jest to:

1)sprzedaż nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej i umieszczonej w ewidencji środków trwałych,

2)sprzedaż nieruchomości w wykonywaniu działalności gospodarczej, a więc gdy stanowi to przedmiot działalności przedsiębiorcy.

W ocenie Wnioskodawcy żadna z wyżej opisanych sytuacji nie ma miejsca, albowiem nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej ani umieszczona w ewidencji środków trwałych, jak również sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, albowiem sprzedaż nieruchomości nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej wspólników spółki cywilnej.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana tak jak sprzedaż dokonywana przez osoby prywatne, w tym wspólnicy mogą korzystać z ulg i zwolnień przewidzianych na wypadek zbycia nieruchomości wchodzącej w skład majątku osobistego.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek 31 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3-3.4011.427.2018.1.AA, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 lutego 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Dnia 26 lutego 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 4 marca 2019 r.

Wniósł Pan o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 297/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 31 stycznia 2019 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.427.2018.1.AA.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z jednoznacznego opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że sporna nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Nie została ona również zabudowana ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez wspólników. Konsekwentnie należy stwierdzić, że opisana przez Wnioskodawcę nieruchomość nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sporna nieruchomość nie podlegała zatem ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W opinii Sądu – z uwagi na powyższe – sprzedaż spornej nieruchomości nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tytułu spornej transakcji nie może zatem zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej lecz do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od tego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną z 26 lipca 2019 r. nr 0110-KWR2.4021.33.2019.2.AM.

Wyrokiem z 3 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2438/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że opisane przez Skarżącego prawo użytkowania wieczystego nie stanowiło środka trwałego w rozumieniu art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że opisane przez Skarżącego prawo użytkowania wieczystego nie stanowiło środka trwałego w rozumieniu art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowa jest też ocena Sądu pierwszej instancji, według której sprzedaż tego prawa nie wygeneruje przychodu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść powołanych przepisów wskazuje w sposób jednoznaczny, że przesłanką objęcia danego składnika majątku podatnika zakresem tych przepisów jest wykorzystywanie tego składnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) albo wykorzystywanie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników (art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Spór, jaki w rozpoznanej sprawie zaistniał między Skarżącym i Organem podatkowym, dotyczy tego, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego doszło do wykorzystywania prawa użytkowania wieczystego na potrzeby związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Trafnie Sąd pierwszej instancji przy interpretacji pojęcia „wykorzystywanie” odwołał się do słownikowego znaczenia tego pojęcia, zasadnie uznając, że przy interpretacji ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Prawidłowe jest stanowisko Sądu, według którego wykorzystywanie składnika majątku na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oznacza fizyczne wykorzystywanie tego składnika do osiągania przychodów z tej działalności.

Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, że opisane we wniosku prawo użytkowania wieczystego nigdy nie było wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, gdyż prawo to było traktowane jako zabezpieczenie na przyszłość, gdyby wystąpiła potrzeba wykorzystywania go w działalności gospodarczej wynikająca z niemożności wykorzystywania na ten cel innych nieruchomości spółki. Na gruncie stanowiącym przedmiot tego prawa nie dokonano żadnych naniesień, które miałyby związek z działalnością gospodarczą. Nie podjęto żadnych innych czynności, które dotyczyłyby tego składnika majątku i wiązałyby się z działalnością gospodarczą spółki. W tym stanie rzeczy omawiany składnik majątku znajdował się w „stanie gotowości” do ewentualnego rozpoczęcia wykorzystywania go na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wykładnia językowa ww. przepisów uzasadnia wniosek, że ta sytuacja nie mogła być traktowana jako wykorzystywanie składnika majątku na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec tego należało stwierdzić, że prawidłowa jest ocena zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, według której opisane przez Wnioskodawcę prawo użytkowania wieczystego nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konsekwencją czego jest brak możliwości zastosowania do przychodów ze sprzedaży tego prawa przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego należało też stwierdzić, że zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przychód z tytułu spornej transakcji nie może zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej i stanowić będzie przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych wniosków nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dnia 7 października 2022 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 297/19.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: