Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działek oraz udziału w nieruchomości nabytych w wyniku likwidacji sp. z o.o.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 13 września 2018 r. (wpływ 19 września 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 64/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2658/19;

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 września 2018 r. wpłynął Pana wniosek z 13 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działek oraz udziału w nieruchomości nabytych w wyniku likwidacji sp. z o.o. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, w przeszłości był udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka z o.o.). W 2015 r. wspólnicy sp. z o.o. rozpoczęli jej likwidację. W majątku zlikwidowanej spółki znajdowały się aktywa niepieniężne − prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz własność nieruchomości. W dniu 13 stycznia 2015 r. sp. z o.o. w likwidacji, dokonała podziału majątku spółki pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli i przeniosła majątek na udziałowców, którzy otrzymali udziały w prawie użytkowania wieczystego gruntów oraz udziały we współwłasności nieruchomości. Przedmiotem podziału był udział w prawie użytkowania wieczystego działek oraz udział we współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Nabyte w wyniku podziału likwidacyjnego sp. z o.o. udział w prawie użytkowania wieczystego działek oraz udział we współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość zostały przez Wnioskodawcę sprzedane w 2018 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. W momencie nabycia przez Wnioskodawcę wymienionych składników majątku likwidacyjnego spółki z o.o. Wnioskodawca rozpoznał przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości rynkowej składników majątku likwidacyjnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek z tego tytułu został odprowadzony przez sp. z o.o. jako płatnika.

Pytanie

Czy sprzedaż majątku nieruchomego nabytego przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji sp. z o.o. przed upływem pięciu lat od nabycia, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu, który będzie pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w postaci wartości majątku likwidacyjnego, do wysokości udziału Wnioskodawcy w składnikach tego majątku?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w majątku nieruchomym nabytego w wyniku likwidacji sp. z o.o. spowoduje powstanie przychodu. Przychód będzie pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w postaci wartości majątku likwidacyjnego w wysokości odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w tym majątku. Wartość majątku odpowiada zaś wartości rynkowej w momencie likwidacji sp. z o.o.

Powstanie przychodu w opisanej sytuacji wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), gdzie jednym ze źródeł przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy − przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Podstawę obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi dochód, tj. różnica między przychodem ze sprzedaży a kosztami uzyskania przychodu (ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy). Kosztami uzyskania przychodu ze zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz zbycia nieruchomości otrzymanych w drodze likwidacji sp. z o.o., będzie według Wnioskodawcy, wartość rynkowa tych składników majątku w momencie ich otrzymania. Wnioskodawca uważa, że ustalając dochód z tytułu zbycia nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów w momencie likwidacji sp. z o.o., ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. Wnioskodawca powołuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2016 r., nr 1462-IPPB2.4511.742.1.2016.1.MK.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 15 listopada 2018 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-2.4011.471.2018.1.AKR, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 16 listopada 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

14 grudnia 2018 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 18 grudnia 2018 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 64/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2658/19, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 9 czerwca 2022 r.

Doręczenie prawomocnego orzeczenia nastąpiło 14 października 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.):

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, w przeszłości był udziałowcem w spółce z o.o. W 2015 r. wspólnicy sp. z o.o. rozpoczęli jej likwidację. W majątku zlikwidowanej spółki znajdowały się aktywa niepieniężne: prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz własność nieruchomości. W dniu 13 stycznia 2015 r. sp. z o.o. w likwidacji, dokonała podziału majątku spółki pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli i przeniosła majątek na udziałowców, którzy otrzymali udziały w prawie użytkowania wieczystego gruntów oraz udziały we współwłasności nieruchomości. Przedmiotem podziału był udział w prawie użytkowania wieczystego działek oraz udział we współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Nabyte w wyniku podziału likwidacyjnego sp. z o.o., udział w prawie użytkowania wieczystego działek oraz udział we współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość zostały przez Wnioskodawcę sprzedane w 2018 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. W momencie nabycia przez Wnioskodawcę wymienionych składników majątku likwidacyjnego spółki z o.o., Wnioskodawca rozpoznał przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości rynkowej składników majątku likwidacyjnego. Podatek z tego tytułu został odprowadzony przez sp. z o.o. jako płatnika.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę udziału w prawie użytkowania wieczystego działek oraz udziału we współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość będących przedmiotem sprzedaży w 2018 r. nastąpiło w 2015 r. w wyniku podziału majątku likwidowanej spółki z o.o.

Nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż w 2018 r. ww. udziału w prawie użytkowania wieczystego działek oraz udziału we współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, których nabycie nastąpiło w 2015 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6c powołanej ustawy:

W myśl art. 22 ust. 6d powołanej ustawy:

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Z treści powołanych przepisów wynika, że art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wówczas, gdy zbywane nieruchomości i prawa majątkowe zbywca nabył w sposób odpłatny, a art. 22 ust. 6d ww. ustawy wówczas, gdy nieruchomości te i prawa majątkowe nabył w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób.

Wnioskodawca, jak wynika z treści wniosku, te udziały nabył w wyniku likwidacji spółki z o.o., której był udziałowcem. W tym stanie rzeczy, należy zwrócić uwagę na regulacje ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505), jako wskazujące na charakter nabycia zbywanych udziałów we współwłasności i prawie użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 281 § 1 i § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z art. 288 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zatem, po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli likwidowanej spółki kolejnym obowiązkiem likwidatora jest sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników pozostałego majątku (sprawozdania likwidacyjnego). Obowiązek sporządzenia takiego sprawozdania wynika jednoznacznie z treści art. 288 ww. Kodeksu. W skład tego sprawozdania wchodzi bilans likwidacyjny, z którego wynika tzw. „kwota likwidacyjna” (wyrażona w pieniądzu część wartości majątku spółki, który pozostaje po zakończeniu postępowania likwidacyjnego). Kwota ta stanowi wierzytelność wspólników w stosunku do spółki, co wynika z art. 286 ww. Kodeksu.

Zgodnie bowiem z art. 286 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych:

Świadczenie co do zasady jest wypłacane w gotówce, jednak nie ma przeszkód, aby rozliczenie między wspólnikami nastąpiło poprzez podział składników majątku. W tym drugim przypadku za koszt uzyskania składników majątku należy uznać wartość ww. wierzytelności. Stanowi ona bowiem swoistego rodzaju „cenę”, płaconą przez wspólnika za składnik majątku; realizując swoje prawo do wierzytelności, wspólnik otrzymuje prawo własności składników majątku (w niniejszej sprawie udziały we współwłasności i w użytkowaniu wieczystym).

Treść przedstawiona we wniosku wskazuje, że po zakończeniu postępowania likwidacyjnego pozostał wyrażony w pieniądzu majątek spółki, który podlegał podziałowi między wspólników. To oznacza, że w takim przypadku wspólnicy spółki, w tym Wnioskodawca, posiadali wierzytelność o wypłatę tej kwoty. Zaspokojenie tej wierzytelności może nastąpić poprzez wydanie pozostałego majątku w naturze, także w postaci nieruchomości lub praw majątkowych.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 2658/19 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 64/19,  w przedmiotowej sprawie wskazano, że „Jak stanowią przepisy Kodeksu spółek handlowych w sporządzonym w związku z likwidacją spółki bilansie otwarcia likwidacji określana jest wartość majątku spółki, w tym nieruchomości i praw majątkowych (wartość zbywcza). Otrzymane przez wspólników w wyniku likwidacji spółki, udział we współwłasności i prawie wieczystego użytkowania oznacza otrzymanie przez wspólników kwoty stanowiącej równowartość wierzytelności wspólników z tytułu podziału kwoty likwidacyjnej. Wydanie majątku likwidacyjnego wspólnikom spółki nie stanowi zatem czynności nieodpłatnej.

W konsekwencji, jako udokumentowany koszt nabycia przez wspólników przedmiotowych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć określoną w bilansie likwidacyjnym wartość otrzymanych przez wspólników udziałów we współwłasności i prawie użytkowania wieczystego (wartość zbywcza)”, oraz że  „(…) Jest to bowiem jedyna wartość jaka może być uznana za wartość wierzytelności przysługującej wspólnikom z tytułu kwoty likwidacyjnej”.

W niniejszej sprawie nie ma zatem zastosowania art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem Wnioskodawca nie nabył zbywanych udziałów w sposób nieodpłatny. W konsekwencji, zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, mając na uwadze prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 64/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2658/19, a także przedstawiony we wniosku stan faktyczny i powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż w 2018 r. udziału w prawie użytkowania wieczystego działek oraz udziału we współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytych przez Wnioskodawcę w 2015 r., w wyniku likwidacji sp. z o.o., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany z ww. sprzedaży Wnioskodawca może pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Zatem, przychód może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w postaci wartości majątku likwidacyjnego w wysokości odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w tym majątku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 64/19 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2658/19.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651,  ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).