Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 sierpnia 2022 r. (wpływ 25 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Głównym przedmiotem działalności Sp. z o. o. (dalej: „P”, „Spółka” lub „Wnioskująca”) jest dystrybucja paliw (...). W ramach powyższej działalności Spółka prowadzi inwestycje obejmujące projektowanie, budowę/przebudowę/remont i oddanie do użytkowania sieci dystrybucyjnych. Wnioskująca wyjaśnia, że przez sieć dystrybucyjną należy rozumieć sieć gazową wysokich, podwyższonych średnich, średnich i niskich ciśnień (w tym przyłączy gazowych) wraz z urządzeniami towarzyszącymi (w szczególności stacje: gazowe regazyfikacji, ochrony katodowej wraz z armaturą), służącą do dystrybucji paliw gazowych odbiorcom, wchodząca w skład przedsiębiorstwa xxx. Pomimo, że urządzenia służące przesyłowi gazu stanowią urządzenia w rozumieniu art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zmianami); (dalej: KC) i są własnością przedsiębiorcy (Spółki), to w zdecydowanej większości budowane lub zlokalizowane są na gruntach będących własnością podmiotów trzecich. W związku z tym, że infrastruktura jest częścią składową sieci dystrybucyjnej będącej własnością Wnioskującej, ale budowana lub zlokalizowana jest na gruntach innych podmiotów, konieczne jest uregulowanie wzajemnych stosunków Spółki oraz właścicieli nieruchomości, na których znajdują są elementy sieci dystrybucyjnej. Na potrzeby inwestycji realizowanych przez Spółkę może ona pozyskiwać następujące tytuły prawne do nieruchomości: 1 służebność przesyłu, 2 decyzję administracyjną wydaną na rzecz xxx (np. decyzja w sprawie lokalizacji w pasie drogowym urządzeń lub obiektów niezwiązanych z gospodarką drogową lub potrzebami ruchu drogowego, pozwolenia wodnoprawne), 3 decyzję administracyjną o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości, 4 inną umowę umożliwiającą Spółce korzystanie z nieruchomości przez cały okres eksploatacji sieci dystrybucyjnej (np. dzierżawa, najem, użyczenie, umowa zawarta na podstawie regulacji wydanych przez organ publiczny władający daną nieruchomością), 5 pismo organu zarządzającego nieruchomością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w sprawie wyrażenia zgody na lokalizację sieci dystrybucyjnej, 6 służebność gruntowa, 7 użytkowanie, 8 użytkowanie wieczyste, 9 własność, 10 oświadczenie właściciela nieruchomości wyrażające zgodę na lokalizację sieci dystrybucyjnej. W odniesieniu do przyłączy i gazociągów zasadą jest, że w pierwszej kolejności Spółka dąży do uzyskania tytułu prawnego w drodze cywilno-prawnej (dla gazociągu – w postaci służebności przesyłu, dla przyłączy - w postaci służebności przesyłu lub oświadczenia właściciela nieruchomości wyrażającego zgodę na lokalizację sieci dystrybucyjnej), a w dalszej kolejności decyzji administracyjnej albo ustanowienia służebności gruntowej. Wnioskująca zastrzega, że przedmiot niniejszego zapytania jest związany jedynie ze służebnościami:

-przesyłu oraz

-gruntową,

które Spółka uzyskuje nieodpłatnie.

Jak wskazano wyżej, w związku z prowadzeniem przez xxx inwestycji, grunty będące własnością innych podmiotów obciążane są na rzecz Wnioskującej m. in. służebnością przesyłu, o której mowa w art. 305¹ KC lub służebnością gruntową uregulowaną w art. 285 KC.

Służebność przesyłu

Zgodnie z treścią art. 305¹ KC nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 KC, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Tak ogólnie określone prawo służebności przesyłu, strony (Wnioskująca i właściciel nieruchomości) doprecyzowują, w zależności od charakteru urządzeń przesyłowych. Na treść prawa służebności przesyłu składać się może w szczególności:

 a. prawo Wnioskującej do zaprojektowania, posadowienia, wybudowania na nieruchomości sieci gazowej lub przyłącza,

 b. prawo Spółki do korzystania przez Spółkę z nieruchomości w zakresie niezbędnym do:

   - dystrybucji gazu siecią dystrybucyjną,

   - czasowego zajęcia nieruchomości w celu wybudowania zaprojektowanej sieci dystrybucyjnej oraz wszystkich związanych z nią urządzeń,

   - wstępu, przechodu, przejazdu, swobodnego dostępu do sieci dystrybucyjnej, w celu wykonywania czynności związanych z posadowieniem sieci dystrybucyjnej, naprawami, remontami, eksploatacją, konserwacją, przebudowami, rozbudowami (w tym przyłączaniem kolejnych odbiorców), a także modernizacjami wszystkich sieci dystrybucyjnych znajdujących się na nieruchomości,

 c. zapewnienie, że w obszarze położenia sieci, czy przyłączy nie będą wykonywane działania mogące mieć wpływ na trwałość, prawidłową eksploatację, czy ewentualną modernizację/remont sieci.

Służebność przesyłu może zostać ustanowiona odpłatnie albo nieodpłatnie w drodze porozumienia stron (w formie aktu notarialnego). Służebność przesyłu może zostać ustanowiona na czas określony lub nieokreślony. W przypadku braku porozumienia każdej ze stron przysługuje prawo do wystąpienia na drogę sądową z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Służebność gruntowa

Służebność gruntowa to zgodnie z art. 285 KC ograniczone prawo rzeczowe, którego treść polega na tym, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomość władnąca) prawem do korzystania z nieruchomości obciążonej w oznaczonym zakresie lub, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możliwości dokonywania w stosunku do niej określonych działań lub też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności. Służebność gruntową ustanawia się w postaci aktu notarialnego odpłatnie lub nieodpłatnie. Służebność gruntowa z uwagi na konieczność wskazania nieruchomości władnącej, ma w praktyce ograniczone zastosowanie. Służebność gruntowa, podobnie jak służebność przesyłu, może zostać ustanowiona na rzecz Wnioskującej odpłatnie lub nieodpłatnie; na czas określony lub nieokreślony. Prawo służebności gruntowej ustanawiane przez właściciela na rzecz Spółki co do zasady obejmuje podobne uprawnienia, jakie wskazano w odniesieniu do służebności przesyłu.

Pytanie

Czy ustanowienie na rzecz Wnioskującej nieodpłatnej służebności przesyłu, bądź nieodpłatnej służebności gruntowej powoduje powstanie po stronie Wnioskującej przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskującej ustanowienie na jej rzecz nieodpłatnej służebności przesyłu czy nieodpłatnej służebności gruntowej nie powoduje powstania po stronie Wnioskującej przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 305¹ KC nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 KC, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

W myśl natomiast art. 285 § 1 KC nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Przepisy KC przewidują, że służebność przesyłu oraz służebność gruntowa może być ustanowiona za wynagrodzeniem, bez wynagrodzenia, a nawet poprzez zasiedzenie. Nie jest zatem zasadą, że służebność ustanawiana jest z mocy prawa każdorazowo za odpłatnością. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. W myśl art. 12 ust. 6 pkt. 1-4 Ustawy CIT wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

 1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Należy zauważyć, że wątpliwości w zakresie skutków podatkowych uzyskania nieodpłatnej służebności wynikają z odmiennego rozumienia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń”. Jako, że pojęcie to nie zostało normatywnie zdefiniowane, jego znaczenia należy poszukiwać w orzecznictwie sądowym. W wąskim rozumieniu „nieodpłatne świadczenia” nie odnoszą się do wszelkich zdarzeń prawnych (w tym czynności prawnych), czy zdarzeń gospodarczych, o ile tylko są one nieodpłatne. Ustawodawca zamierza opodatkować tylko takie spośród tych zdarzeń, które są z natury rzeczy odpłatne, lecz strony zmieniły ich charakter na nieodpłatny. Zgodnie z powyższym stanowiskiem ustanowienie nieodpłatnej służebności w ogóle nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 2 Ustawy CIT. Jest to konsekwencją faktu, że ustanowienie służebności nie ma z istoty rzeczy odpłatnego charakteru (nie wynika to z przepisów KC).

Powyższe potwierdził w wyroku z dnia 18 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 1133/15) NSA uznając za słuszne stwierdzenie, że: „(…) przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi”.

W powyższy sposób argumentował NSA także w wyrokach: z dnia 5 marca 2020 r. (sygn. akt II FSK 831/18), z dnia 13 listopada 2019 r. (II FSK 3497/18) oraz z dnia 12 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 882/16). Zauważamy również, że nadal aktualne pozostają tezy wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 3396/17), który został wydany w sprawie podatkowej grupy kapitałowej, do której należała Spółka. Opierając się na podobnej argumentacji jak w powołanych wyżej orzeczeniach NSA uznał, że ustanowienie nieodpłatnej służebności nie wiąże się z powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Mając na uwadze, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio m.in. wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zmianami) zasadę zaufania do organów podatkowych, Spółka ma prawo oczekiwać, że skoro w identycznie przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) otrzymała za pośrednictwem podatkowej grupy kapitałowej pozytywną interpretację, także w przypadku jej indywidualnego wniosku rozstrzygnięcie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej będzie dla Spółki korzystne.

Jak można przeczytać w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 5 marca 2020 r. (sygn. akt II FSK 831/18): „(…) podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne odnosi się do konkretnie dokonanych czynności prawnych - bez względu na to, czy mają one charakter czynności nazwanych, czy nienazwanych (Z. Radwański (w:) System..., op. cit., str. 202). Jednakże w sytuacjach wątpliwych - w piśmiennictwie (Z. Radwański (w:) System..., op. cit., str. 203) dominuje pogląd, zalecający odwołanie się - w przypadku czynności prawnych nienazwanych do celu dokonanej czynności prawnej.” W świetle powyższego w tym samym orzeczeniu NSA zwrócił uwagę na zagadnienie: „czy ustawodawca podatkowy konstruując art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uwzględniał cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne, czy też nie, a jeżeli uwzględniał, to czy objął nim wszystkie czynności prawne nazwane i nienazwane bez względu na to:

1) czy były to czynności odpłatne, a strony nadały im charakter nieodpłatny,

2) czy były to czynności odpłatne i nieodpłatne, a strony wybrały nieodpłatny ich charakter, realizując zasadę swobody umów,

3) czy też tylko czynności z natury rzeczy nieodpłatne.”

Rozważając powyższą kwestię NSA zajął ostatecznie stanowisko, że: „(…) nie sposób nie uwzględnić, że określenie "otrzymanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia" - według przyjętej w orzecznictwie definicji - jest określeniem prawa cywilnego, co wyżej wykazano, w dodatku jest to określenie nieostre, wywołujące różne wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie zasadami rozumienia takich określeń cywilnoprawnych w prawie podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 1995 r., SA/Rz 610/94, POP 1996, Nr 6, poz. 182, wyrok SN z dnia 3 lutego 2000 r., III RN 194/99, OSNAPU 2000, Nr 8, poz. 297; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 3/01, ONSA 2002, Nr 1, poz. 3; uchwała 5 sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, ONSA 2000, Nr 2, poz. 59; wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., I SA/ Łd 1628/98 niepubl.; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1999 r.,I SA/ Wr 591/99, niepubl.) należy je interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem, "chyba, że ustawodawca podatkowy nadał takiemu określeniu inne, swoiste, podatkowe znaczenie". W przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" ustawodawca nie wskazał, by należało mu nadać inne niż cywilnoprawne znaczenie. W przeciwnym razie określenie to powinno otrzymać brzmienie: "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw bez względu na ich cywilnoprawny lub nadany przez strony charakter prawny jest przychodem". W konsekwencji opodatkowanie przychodu, uzyskiwanego z każdego przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" powadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2000 r., III SA 3108/00, Glosa 2001, nr 9, str. 32- 35; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2003 r., IV SA 4044/01, niepubl.; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2004 r., I SA/ Wr 1950/01, niepubl, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2011 r., III SA/Gl 1060/10, niepubl.). W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której podatnik, korzystając z zasady swobody umów dokonuje wyboru jednego z możliwych wariantów ukształtowania swej sytuacji prawnej, nie widząc zagrożenia z tym związanego w prawie podatkowym - gdyż ustawodawca podatkowy nie określił wprost innych konsekwencji podatkowych takiego wyboru - zostałby niejako "wpuszczony" w pułapkę. Takie stosowanie prawa naruszałoby zasadę pewności prawa, będącą jedną z zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i zasadę zaufania obywatela do państwa (art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 ord. pod.). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92 OTK, 1992, Nr 1, poz. 13; wyrok z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, Nr 6, poz. 99; wyrok z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93 OTK 1994, Nr 1, poz. 6) niejednokrotnie wskazywano, że "w prawie daninowym z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wynika, że każda regulacja prawna, ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty, uregulowane w art. 217 Konstytucji RP, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być zawarte w przepisach rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa". Formułując powyższą tezę Trybunał Konstytucyjny podkreślał szczególne jej znaczenie w tych przypadkach, gdy określenie przedmiotu opodatkowania związane było ze sprawą, w której mechanizm poboru podatku związany był z jego samoobliczeniem przez podatnika.”

Na treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT w związku z art. 12 ust. 6 pkt 1-4 Ustawy CIT należy więc patrzeć przez pryzmat cywilnoprawnego charakteru instytucji służebności przesyłu czy służebności gruntowej. Pomimo autonomiczności prawa podatkowego, ustawodawca nie nadał pojęciu służebności znaczenia innego niż znaczenie przewidziane w przepisach KC, więc rozumienie pojęcia służebności nie powinno się sprzeciwiać naturze tej instytucji nadanej przepisami KC. Skoro ustawodawca nadał instytucji służebności takie znaczenie, że już ze swej istoty może być ona nieodpłatna lub na zasadzie swobody umów strony mogą ustalić taką nieodpłatność, to nie powinno się to przekładać negatywnie na obowiązek podatnika w sferze prawa podatkowego do rozpoznania dodatkowego przychodu. Niewątpliwie poglądy wynikające z powołanej wyżej, aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych należy uznać za właściwe. Spółka uważa więc, że uzyskanie przez nią nieodpłatnej służebności przesyłu lub gruntowej nie powoduje powstania po jej stronie przychodu. Wnioskująca pragnie jednak podkreślić, iż przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT nie powstanie w związku z uzyskaniem nieodpłatnej służebności, nawet jeśli przyjąć szersze rozumienie pojęcia „nieodpłatnych świadczeń”. Zgodnie ze stanowiskiem judykatury w szerszym ujęciu nieodpłatne świadczenie oznacza wszystkie zdarzenia prawne i zjawiska gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutki są niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenia majątku danej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Pod tak rozumiane pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie sposób jednak dokonać subsumpcji stosunku prawnego łączącego Spółkę z właścicielem nieruchomości, przez którą ma przebiegać (lub przebiega) sieć dystrybucyjna. Przede wszystkim warto zwrócić uwagę, że infrastruktura wybudowana przez Wnioskującą, mimo że posadowiona na gruncie podmiotów trzecich, stanowi własność Wnioskującej, spełnia bowiem przesłanki dla uznania jej za urządzenie, o którym mowa w art. 49 § 1 KC, czyli urządzenie służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeniach podobnych. Urządzenie takie stanowi część składową przedsiębiorstwa Wnioskującej i pozostaje jej własnością. Wnioskująca zatem powinna być uprawniona do uzyskania dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania czy naprawy. Uprawnienie takie następuje w ograniczonym zakresie, wyłącznie w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń i sprowadza się do czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, serwisowych, modernizacyjnych, dążących do usunięcia awarii lub rozbudowy czy przebudowy infrastruktury. W tej sytuacji trudno mówić o przysporzeniu w majątku Wnioskującej. Wnioskująca bowiem korzysta z cudzej nieruchomości w ściśle określonym zakresie, by zapewnić sobie możliwość korzystania z własnego majątku, a ściślej rzecz biorąc zapewnić prawidłową realizację dystrybucji paliw gazowych w systemie sieciowym. Wnioskująca nie uzyskuje tytułu własności do nieruchomości, na których ustanowiono służebność, nie ma prawa do dysponowania nimi czy czerpania z nich pożytków. Ustanowione na rzecz Spółki służebności mają na celu wyłącznie prawidłowe wykonania jej obowiązków w zakresie wybudowania czy utrzymania sieci gazowej. Często to w interesie właściciela nieruchomości, obciążonej służebnością, pozostaje wybudowanie czy utrzymanie gazociągu czy przyłącza, które realizuje Spółka. Co więcej – w sytuacji, gdy Spółka dokonuje określonych prac np. budowlanych na gruntach, na których ustanowiono na jej rzecz służebność, zobowiązana jest do poniesienia kosztów związanych np. z pozostawieniem tych gruntów w takim stanie, w jakim były przed pracami budowlanymi. Powyższe wiąże się z poniesieniem przez Spółkę określonych kosztów. Przyjęcie zatem stanowiska, że ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnie służebności gruntowej czy przesyłu (przy jak wskazano powyżej – braku realnego przysporzenia), generuje dla Spółki nieodpłatne świadczenie, przy jednoczesnym ponoszeniu przez Spółkę kosztów w ww. zakresie byłoby działaniem skrajnie nieracjonalnym. Taka sytuacja w praktyce nie zwiększa bowiem majątku Spółki, a wręcz go uszczupla. Należy podkreślić, że Spółka nie pozyskuje tytułów prawnych do nieruchomości w celu realizacji jej celu biznesowego, który polegałby wprost na korzystaniu z nich w celu generowania zysku. Pozyskiwane tytuły prawne są wyłącznie niezbędnym krokiem formalnym, zabezpieczającym ryzyka prawne Spółki. Podstawowym zadaniem Spółki jako Narodowego Operatora Systemu Dystrybucji Gazu Ziemnego jest zapewnienie dostępu do gazu ziemnego jak najszerszemu gronu odbiorców, przy jednoczesnym zapewnieniu bezpieczeństwa korzystania z paliwa gazowego i bezpieczeństwa jego dystrybucji. Powyższe tytuły prawne umożliwiają Spółce rozwijanie sieci dystrybucyjnej na obszary dotąd niezgazyfikowane oraz zapewniają prawo dostępu do już istniejącej sieci gazowej, stacji gazowych oraz innych urządzeń w celu realizacji jej zadań wynikających z konieczności nadzoru nad siecią. Należy mieć na uwadze, że pomimo, że przychody z usługi dystrybucyjnej są oczywiście bezpośrednim wynikiem działalności gospodarczej Spółki, to pozyskiwanie praw do gruntów nie jest jej celem gospodarczym. Należy podkreślić, że Spółka nie jest spółką uzyskującą przychody z nieruchomości jako z podstawowej działalności, lecz ze świadczenia usługi dystrybucyjnej, zaś pozyskiwanie powyższych tytułów jest jedynie elementem, który jest niezbędny jako zapewnienie bezpieczeństwa prawnego prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Ponadto należy zaznaczyć, że pomimo uzyskania tytułów prawnych do określonych nieruchomości, dana inwestycja może nie zostać w ogóle realizowana lub jej lokalizacja może zostać zmieniona, co może być spowodowane różnymi czynnikami (np. Spółka nie uzyskała tytułów prawnych do innych zakładanych nieruchomości na danym obszarze, a w konsekwencji dana inwestycja nie jest możliwa do zrealizowania lub niezbędna jest zmiana lokalizacji inwestycji, inwestycja przestała być opłacalna itp.). Mając to na uwadze zdaniem Wnioskującej uzyskiwane tytuły prawne nie są dla niej żadnym przysporzeniem, lecz stanowią informację oraz formalne zabezpieczenie, że dana inwestycja będzie mogła zostać zrealizowana w określonej lokalizacji oraz że Spółka będzie mogła zapewnić jej prawidłowe funkcjonowanie poprzez dokonywanie niezbędnych remontów, modernizacji itp. Nie można też zapominać, że ustanowienie służebności przesyłu lub gruntowej może także leżeć w interesie właściciela nieruchomości obciążonej tym prawem.

Jak stwierdza NSA w powołanym już wyroku z dnia 13 listopada 2019 r. (II FSK 3497/18): „Służebność przesyłu w istocie doprowadzić ma do zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej, w związku z realizacją koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej i in. Wprowadzenie do gruntu urządzeń zapewniających realizację tychże funkcji służyć wszak może również właścicielowi nieruchomości obciążonej. Stąd też trudno tu mówić o "wzbogaceniu" przedsiębiorcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. Należy też zauważyć, że ceny dostaw energii elektrycznej mają w Polsce charakter regulowany. Uzyskane przez przedsiębiorcę uprawnienie nie może być identyfikowane ze zdarzeniami wymienionymi w art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p., w tym z takimi świadczeniami, jak nieodpłatne korzystanie przez spółkę z kapitału w związku z opóźnieniem w wypłacie dywidendy.” Obciążenie nieruchomości uprawnieniami przysługującymi przedsiębiorcy przesyłowemu leży w interesie właściciela tej nieruchomości w szczególności w sytuacji gdy wiąże się to z budową przyłącza gazowego. Przyłączenie nieruchomości do sieci dystrybucyjnej przynosi bowiem ewidentną korzyść dla właściciela w postaci możliwości zaopatrzenia w paliwo gazowe. Trudno w takim przypadku mówić o korzyści przedsiębiorcy przesyłowego osiągniętej kosztem właściciela nieruchomości.

W ocenie Spółki również w przypadku budowy gazociągu korzyść leży po stronie podmiotów, której uzyskają możliwość przyłączenia i zaopatrzenia w paliwo gazowe. Mając na uwadze powyższe jak również fakt, że obciążanie nieruchomości uprawnieniami na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego wynika z realizacji koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej, po stronie przedsiębiorcy przesyłowego nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Wnioskująca w pełni podziela argumentację przedstawioną w wyrokach NSA w przywołanych sprawach i wnosi o potwierdzenie, że ustanowienie na jej rzecz nieodpłatnej służebności przesyłu czy służebności gruntowej, nie powoduje powstania po stronie Wnioskującej przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

W powołanych wyrokach odnoszono się co prawda głównie do służebności przesyłu, jednak analogiczne wnioski dotyczą także nieodpłatnego ustanowienia na rzecz Wnioskującej służebności gruntowej. Mając na uwadze powyższe, Wnioskująca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosowanie do przepisu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”)

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje  on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop,

przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.