Interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.122.2022.1.PB
Temat interpretacji
w zakresie wystąpienia obowiązku płatnika w przypadku wypłaty w trakcie roku Komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku oraz związanej z tym możliwości zastosowania mechanizmu pomniejszenia podatku dochodowego.
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
28 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wystąpienia obowiązku płatnika w przypadku wypłaty w trakcie roku Komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku oraz związanej z tym możliwości zastosowania mechanizmu pomniejszenia podatku dochodowego.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada na terytorium Polski nieograniczony obowiązek podatkowy.
Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa Zmieniająca”) spółki komandytowe, co do zasady, od dnia 1 stycznia 2021 r. stały się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Na podstawie art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, Spółka postanowiła, że przepisy ustawy zmienianej w art. 2 (tj. ustawy o CIT) w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, będą stosowane do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r.
Tym samym Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r.
Wśród wspólników w Spółce jest 1 komplementariusz (osoba prawna; dalej „Komplementariusz”) oraz 2 komandytariuszy (osoby fizyczne).
Wspólnicy mają prawo do udziału w zysku Spółki. Wspólnicy Spółki mają na terytorium Polski nieograniczony obowiązek podatkowy.
Spółka wypłaca na rzecz poszczególnych Wspólników wypracowany zysk za dany rok po jego zakończeniu proporcjonalnie do ich udziału w zysku lub zaliczki na poczet udziału w zysku w trakcie bieżącego roku.
Pytania
1.Czy w przypadku wypłaty w trakcie roku Komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku, Spółka jako płatnik będzie zobowiązana do poboru podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ustawy o CIT, czy też obowiązek ten wystąpi wyłącznie w sytuacji wypłaty przez Spółkę zysku ustalonego po zakończeniu roku obrotowego?
2.Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania przez organ, że konieczny jest pobór przez Wnioskodawcę podatku dochodowego z tytułu wypłaty w trakcie roku zaliczki na poczet zysku, Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania mechanizmu pomniejszenia podatku dochodowego od osób prawnych o podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1a ustawy o CIT?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad Pytanie Nr 1.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty Komplementariuszowi w trakcie roku zaliczki na poczet zysku nie wystąpi po jego stronie obowiązek obliczenia, poboru oraz wpłaty podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1a ustawy o CIT.
Ad Pytanie Nr 2.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia obowiązku poboru podatku dochodowego także od wypłaconych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku, Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego powinien być uprawniony do zastosowania mechanizmu pomniejszenia podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a ustawy o CIT.
Uzasadnienie Wnioskodawcy
Ad. 1.
Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spółki komandytowe, dokonując wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt. 1 ustawy o CIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT.
Z powyższym przepisów wynika więc, że przychód Komplementariusza podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym.
Jak wynika z ww. art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, obowiązkiem spółki komandytowej jako płatnika zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT jest uwzględnienie zasad zawartych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT.
Jednoznacznie wynika z wyżej powołanych przepisów, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT. Ustawodawca wprost zatem wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Aby więc Spółka mogła pobrać podatek od Komplementariusza, powinna wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat Komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT.
W myśl art. 22 ust. 1a ustawy o CIT zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Pomniejszenie zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodów komplementariusza osiągniętych z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej będzie możliwe zatem dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego, gdyż dopiero wtedy spółka komandytowa będzie mogła obliczyć kwotę należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób prawnych stosownie do przepisów ustawy o CIT.
Skoro bowiem art. 22 ust. 1a ustawy o CIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT oznacza to, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).
Zatem zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak możliwości uwzględnienia przez spółkę komandytową - płatnika zasad wyrażonych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT spółka komandytowa nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty tych zaliczek.
W tym miejscy Wnioskodawca jeszcze raz pragnie podkreślić, że zgodnie z art. 22 ust. 1a ustawy o CIT do obliczenia wysokości podatku, który powinien zostać pobrany od Komplementariusza konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego samego Wnioskodawcy.
Dopiero zatem z chwilą obliczenia dochodu Wnioskodawcy, na podstawie art. 19 ustawy o CIT, obowiązek podatkowy powstały w momencie wypłaty na rzecz Komplementariusza zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe.
W tym momencie dopiero będzie znana wartość podatku do zapłaty przez Komplementariusza.
A co za tym idzie dopiero w tej chwili płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku właściwemu organowi podatkowemu.
Tylko w taki sposób płatnik może zrealizować nałożony na niego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT.
Wypłacając Komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.
Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 22 ust. 1a ustawy o CIT.
Wnioskodawca pragnie wskazać, że prawidłowość zajętego przez niego stanowiska potwierdzona została m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2048/18: „Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.”
Wyrok ten dotyczy co prawda spółki komandytowo-akcyjnej, ale do spółki komandytowej, która również podlega pod reżim ustawy o CIT, znajduje on również zastosowanie.
Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że orzecznictwo sądów administracyjnych, odnoszące się już stricte do spółek komandytowych, podziela ww. pogląd. Spółka wskazuje na dwa przykładowe wyroki, które ponadto wydane zostały w mniej odległych miesiącach:
1. „Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.” - wyrok WSA w Gliwicach z 15.12.2021 r., I SA/Gl 963/21;
2. Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego Spółki komandytowej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.” - wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2021 r., I SA/Gl 974/21;
Podkreślić również warto, że w podobnym tonie wypowiadały się również organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4011.116.2017.8.MJ: „Z literalnej wykładni przepisu art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., wynika, że wolą ustawodawcy było zastosowanie mechanizmu odliczenia od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 19 u.p.d.o.p., to oznacza, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku od osób fizycznych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania rocznego CIT-8.”
Ad.2.
Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy o CIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.
Pobór tego podatku w związku z wypłatą na rzecz wspólników zaliczek na poczet zysku w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT jest obowiązkiem spółki komandytowej.
Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spółki komandytowe obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 22 ust.1 ustawy o CIT, z uwzględnieniem odliczeń określonych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT.
Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, zryczałtowany podatek pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Jak Wnioskodawca wskazał i szeroko uzasadnił swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1, możliwość poboru zryczałtowanego podatku zajdzie tylko w przypadku wypłaty komplementariuszowi zysku po zakończeniu roku podatkowego. Spółka powołała na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, jak również głos organów podatkowych.
Jednakże z ostrożności, na wypadek gdyby Organ w odpowiedzi na pytanie nr 1 zajął odmienne stanowisko i uznał, że konieczny jest pobór przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku nie tylko w momencie wypłaty przez Wnioskodawcę zysku wypracowanego za dany rok, ale również w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku, to również w przypadku wypłaty zaliczki na poczet zysku, powinien mieć możliwość zastosowania wszystkich zasad wskazanych w treści art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. przepisów art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT celem zachowania jednokrotnego opodatkowania po stronie komplementariusza, co byłoby zgodne z wykładnią celowościową wprowadzonych regulacji.
Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu Ustawy Nowelizującej: „uznając zatem, iż brak jest racjonalnego uzasadnienia dla dalszego podatkowego różnicowania zasad opodatkowania komandytariusza w spółce komandytowej z zasadami dotyczącymi wspólników spółki kapitałowej proponuje się nadanie spółce komandytowej statusu podatnika podatku dochodowego. W takim przypadku do komplementariusza takiej spółki znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego)”.
Z wyżej zacytowanego fragmentu wynika, że ustawodawca dążył do zachowania jednokrotnego opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez Komplementariusza.
W konsekwencji zatem w przypadku istnienia konieczności potrącania zryczałtowanego podatku przez spółki komandytowe jako płatników w momencie wypłaty zaliczek na poczet zysku jednocześnie powinna występować możliwość skorzystania ze wskazanego powyżej odliczenia.
Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, jak również uwzględniając cel ustawodawcy, jakim jest jednokrotne opodatkowanie komplementariuszy wskazać należy, że Spółka jako płatnik podatku dochodowego będzie zobowiązana dokonując wypłaty zysku do zastosowania mechanizmu pomniejszenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a 1e ustawy o CIT).
Ponadto, w przypadku uznania przez Organ, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, obowiązek kalkulacji zryczałtowanego podatku dochodowego z uwzględnieniem ww. zasad wystąpi w ocenie Spółki również w przypadku wypłaty w trakcie roku zaliczki na poczet zysku.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie należy wskazać, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.
Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 updop,
przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c updop,
należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady.
Zgodnie bowiem, z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej,
w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.
Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej,
spółka komandytowa mogła postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.
Tym samym z dniem 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i przestały być spółkami transparentnymi podatkowo.
W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową odpowiednio od powyższych dat nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 updop.
Zgodnie z opisem sprawy, Wnioskodawca podjął decyzję o skorzystaniu z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, tym samym od 1 maja 2021 r. stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd zarówno do Spółki, jak również do przychodów i kosztów jej wspólników związanych z uczestnictwem w Spółce, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą mają zastosowanie począwszy od dnia 1 maja 2021 r.
Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 updop,
za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów przez osoby posiadające prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego lub,
h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
- przychody spółki dzielonej,
n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej.
Zauważyć należy, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika Spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach Spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu. W przypadku osoby prawnej jest to przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy.
W myśl art. 22 ust. 1 updop,
podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 updop,
Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi 19% podstawy opodatkowania.
Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy
Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.
Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop zgodnie, z którym
Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:
1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zgodnie z art. 26 ust. 3 updop,
płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo – w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:
1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku
- sporządzone według ustalonego wzoru.
Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że na podstawie art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, Spółka postanowiła, że przepisy ustawy zmienianej w art. 2 (tj. ustawy o CIT) w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, będą stosowane do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Tym samym Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. Wśród wspólników w Spółce jest 1 Komplementariusz (osoba prawna) oraz 2 komandytariuszy (osoby fizyczne). Wspólnicy mają prawo do udziału w zysku Spółki. Wspólnicy Spółki mają na terytorium Polski nieograniczony obowiązek podatkowy. Spółka wypłaca na rzecz poszczególnych Wspólników wypracowany zysk za dany rok po jego zakończeniu proporcjonalnie do ich udziału w zysku lub zaliczki na poczet udziału w zysku w trakcie bieżącego roku.
Wskazać należy, że w stosunku do komplementariusza będącego osoba prawną wypłacona mu zaliczka na poczet zysku jest jego przychodem. Momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki, jak również wypłat stanowiących podział zysków Spółki, będzie moment faktycznej wypłaty tej zaliczki oraz moment wypłaty zysków Spółki, czyli moment faktycznie uzyskanego przychodu. Zaliczka na poczet zysku Spółki będzie stanowić część zysku wypracowanego przez Spółkę, zaś sama wypłata zaliczki zmniejszy odpowiednio zobowiązanie główne.
Tym samym, należy przyjąć, że z chwilą wypłaty zaliczki na poczet zysku Spółki na Wnioskodawcy, jako płatniku będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku stosownie do uregulowań zawartych w przywołanym wyżej art. 26 ust. 1 updop.
Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 1a updop,
zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Stosownie do art. 22 ust. 1b,
powyższa kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1.
Wykładnia literalna art. 22 ust. 1a updop, prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 22 ust. 1a sformułowania „za rok podatkowy”.
Regulacja art. 22 ust. 1a ustawy, uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:
- spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, od których odprowadza zaliczki na podatek dochodowy;
- po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;
- po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;
- wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.
Zgodnie z art. 22 ust. 1c oraz ust. 1d,
przepisy ust. 1a i 1b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Przepis ust. 1c stosuje się odpowiednio do podatku dochodowego od przychodów (dochodów) komplementariusza z likwidacji spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, albo z jego wystąpienia z takiej spółki.
Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 1e updop,
w przypadku komplementariusza uzyskującego przychody z tytułu prawa do udziału w zysku w więcej niż jednej spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejszenie, o którym mowa w ust. 1a, przysługuje w odniesieniu do podatku od przychodów uzyskiwanych odrębnie z każdej z tych spółek.
Skoro w art. 22 ust. 1a ww. ustawy, mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 19 updop, to oznacza to, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku od osób prawnych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej z zeznania rocznego CIT-8.
Należy zatem stwierdzić, że do czasu kiedy nie będzie znany/obliczony roczny należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy z którego wypłacany jest zysk, zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a updop nie jest możliwe. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku wypłaty przez spółkę komandytową zaliczek na poczet zysku w trakcie roku podatkowego.
Oznacza to, że w związku z wypłatą Komplementariuszowi przez spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet jego udziałów w zysku spółki komandytowej za dany rok podatkowy brak jest możliwości dokonania pomniejszenia podatku zryczałtowanego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Komplementariusza w zysku tej spółki i należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu spółki komandytowej.
Reasumując, w oparciu o art. 22 ust. 1 updop, od uzyskanych przez Komplementariusza, będącego osobą prawną, w trakcie roku podatkowego przychodów z tytułu wypłaconego w formie zaliczki zysku spółki komandytowej należny będzie zryczałtowany podatek dochodowy, do którego poboru w wysokości 19% będzie zobowiązany Wnioskodawca - spółka komandytowa.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku wypłaty Komplementariuszowi w trakcie roku zaliczki na poczet zysku nie wystąpi po jego stronie obowiązek obliczenia, poboru oraz wpłaty podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1a ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.
Za nieprawidłowe należy również uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym
w przypadku wystąpienia obowiązku poboru podatku dochodowego także od wypłaconych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku, Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego powinien być uprawniony do zastosowania mechanizmu pomniejszenia podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1a ustawy o CIT.
Dopiero bowiem w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona Komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki.
Wtedy podatnik może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 22 ust. 1a-1e updop.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Sądu wskazać należy, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast Organ mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).