Opinia zabezpieczająca Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. DKP1.8011.19.2020

Temat interpretacji

Dnia 9 kwietnia 2021 r. - na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa", po rozpatrzeniu wniosku z dnia 25.09.2020 r. (data wpływu: 30.09.2020 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

A. Opis czynności poddanej ocenie:

Czynnością podlegającą ocenie w niniejszym postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej jest dokonanie przez Wnioskodawcę sprzedaży nieruchomości składającej się z prawa własności budynków, budowli i urządzeń wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów, w ten sposób, że Kupujący w 2020 r. nabędzie prawo własności biurowca wraz z prawem użytkowania wieczystego działki, na której posadowiony jest biurowiec, następnie, po opuszczeniu biurowca przez Wnioskodawcę, nabędzie prawo własności pozostałych budynków, budowli i urządzeń wraz z prawem użytkowania wieczystego pozostałych działek "peryferyjnych".

W 2020 r. Wnioskodawca ogłosił przetarg nieograniczony pisemny na sprzedaż kompleksu nieruchomości. W wyniku przetargu wybrano najkorzystniejszą ofertę.

Sprzedawana nieruchomość obejmowała drogę dojazdową do siedziby Spółki, której Wnioskodawca nie chce sprzedawać. Dlatego też Wnioskodawca złożył wniosek do Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego o wydzielenie przedmiotowej drogi z działek składających się na sprzedawaną nieruchomość.

W konsekwencji wyłączenia drogi ze sprzedawanych nieruchomości, powierzchnia sprzedawanych działek uległa zmniejszeniu, w związku z czym Wnioskodawca zdecydował o sprzedaży nieruchomości Kupującemu bez drogi dojazdowej, obniżając jej cenę o 1/14 ceny złożonej w ofercie postępowania przetargowego.

Mając na uwadze, że główną część sprzedawanej nieruchomości stanowi biurowiec obecnie użytkowany przez Wnioskodawcę, w warunkach przetargu zastrzeżono, że wydanie nieruchomości Kupującemu nastąpi w terminie 90 dni, licząc od końca miesiąca, w którym zawarto umowę sprzedaży nieruchomości. Do tej daty Wnioskodawca zobowiązał się sprzedawaną nieruchomość opuścić wraz ze wszystkimi osobami i rzeczami prawa jego reprezentującymi oraz wydać go nabywcy.

Biorąc pod uwagę, że od momentu zawarcia transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości do momentu faktycznego przejęcia jej we władanie upłyną ponad 3 miesiące, strony transakcji uzgodniły, iż przedmiotowa transakcja zostanie przeprowadzona w następujący sposób:

• • Kupujący nabędzie prawo własności biurowca wraz z prawem użytkowania wieczystego działki, na której posadowiony jest biurowiec w IV kw. 2020 r. W wyniku tej transakcji Wnioskodawca rozpocznie działania w celu opuszczenia biurowca oraz wypowie umowy najmu najemcom powierzchni biurowych w biurowcu.

• • Kupujący nabędzie prawo własności pozostałych budynków, budowli i urządzeń wraz z prawem użytkowania wieczystego pozostałych działek "peryferyjnych" po opuszczeniu biurowca przez Wnioskodawcę i wydaniu przedmiotowego biurowca we władanie Kupującemu, czyli po 90 dniach, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano sprzedaży biurowca wraz z działką, na której posadowiony jest przedmiotowy biurowiec.

Oznacza to, że sprzedaż działek "peryferyjnych" nastąpi już w nowym roku podatkowym 2021.

B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:

a. Identyfikacja korzyści podatkowej

W związku z prowadzeniem podstawowej działalności operacyjnej, Wnioskodawca w latach 2017, 2018 i 2019 r. poniósł stratę podatkową, którą zamierza rozliczyć w latach 2020 i 2021 (w wysokości 50% w każdym kolejnym roku).

Zgodnie z wyjaśnieniami Wnioskodawcy, planowana transakcja przeprowadzona w przedstawiony we wniosku sposób będzie miała bezpośredni wpływ na wysokość podatku dochodowego Wnioskodawcy w 2021 r. W wyniku przeprowadzonej transakcji, Wnioskodawca w roku 2021 osiągnie przychód w wysokości umożliwiającej rozliczenie 50% straty podatkowej poniesionej w latach poprzednich.

Korzyścią podatkową podlegającą ocenie, którą Wnioskodawca wskazał we wniosku będzie możliwość odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego, niepowstanie zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości w roku 2020.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

• 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

• 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej korzyścią podatkową, jaką osiągnie Wnioskodawca w analizowanej sprawie, będzie odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, a co za tym idzie - obniżenie wysokości tego zobowiązania w związku z możliwością rozliczenia straty podatkowej z lat poprzednich w roku 2021. Gdyby bowiem Wnioskodawca dokonał sprzedaży całości nieruchomości w roku 2020, nie miałby możliwości rozliczenia straty podatkowej z lat poprzednich w całości, gdyż wysokość tej straty znacznie przekracza kwotę przewidzianą w powołanym wyżej przepisie ustawy o PDOP. Nie ulega zatem wątpliwości, że Wnioskodawca uzyska korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania, tj. powstania korzyści podatkowej.

b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym łub jednym z głównych celów dokonania czynności

Obowiązkiem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie, czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef Krajowej Administracji Skarbowej - zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej - wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez Stronę wynikające z treści wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie transakcji w opisany we wniosku sposób posiada swoje uzasadnienie ekonomiczno-gospodarcze, tj. głównym celem przeprowadzenia transakcji we wskazany sposób jest upłynnienie majątku nieruchomego Wnioskodawcy za jak najwyższą cenę.

Odnośnie sposobu przeprowadzenia transakcji, Wnioskodawca wskazał, iż przeprowadzenie transakcji w roku w 2020 prowadziłoby do sytuacji, w której Wnioskodawca, jak i Kupujący nie kierowaliby się własnymi niepodatkowymi interesami ekonomiczno-gospodarczymi, lecz kształtowaniem dobrowolnych, cywilnoprawnych stosunków wyłącznie w celu odprowadzenia jak największej kwoty podatku do Skarbu Państwa.

W ocenie Wnioskodawcy z punktu widzenia interesów ekonomicznych Kupującego bezcelowy jest zakup pozostałych działek "peryferyjnych" przed datą upływu terminu na opuszczenie biurowca, a przeprowadzenie transakcji w 2020 r. prowadziłoby do sytuacji, w której Kupujący po nabyciu również nieruchomości "peryferyjnych" pozbawiony byłby prawa korzystania z przedmiotowych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo faktu że byłby w posiadaniu prawa własności/prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, sam fakt dążenia przez Wnioskodawcę do sprzedaży przedmiotowych nieruchomości za jak najwyższą cenę należy uznać za działanie racjonalne. Każdy podmiot działający racjonalnie dąży do przeprowadzenia transakcji zbycia określonych składników swojego majątku w taki sposób, aby uzyskać za nie jak najwyższą cenę. Oczywiste jest również, że zbywca dążąc do korzystnego przeprowadzenia transakcji bierze pod uwagę interes nabywcy, w szczególności jeżeli nabywca jest w stanie zaoferować cenę przewyższającą wartość rynkową nieruchomości.

Należy jednak zauważyć, że to sam Wnioskodawca zdecydował w warunkach przetargu o odroczeniu wydania biurowca, gdyż był on nadal użytkowany przez Wnioskodawcę.

W opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, konstruując warunki przetargu Wnioskodawca mógł zakładać, że ew. nabywca będzie żądał rozdzielenia transakcji sprzedaży poszczególnych nieruchomości (Wnioskodawca miał świadomość, że nabycie pozostałych działek "peryferyjnych" z punktu widzenia Kupującego ma sens ekonomiczny po upływie 90 dni, licząc od końca miesiąca, w którym zawarto umowę sprzedaży działki, na której znajduje się biurowiec). Tym bardziej, że ze złożonego wniosku wynika, iż taki podział uzgodniły obie strony transakcji.

Co więcej, Wnioskodawca zdecydował się na zastrzeżenie, że wydanie nieruchomości Kupującemu nastąpi w terminie 90 dni, licząc od końca miesiąca, w którym zawarto umowę sprzedaży nieruchomości (tj. po czasie potrzebnym na opuszczenie biurowca), w sytuacji gdy - jak sam podkreśla - zbywane nieruchomości stanowią dla Wnioskodawcy majątek zbędny.

Reasumując, sprzedaż nieruchomości, które są zbędne z punktu widzenia prowadzonej działalności czy nie są rentowne (wysokie koszty utrzymania nieruchomości w dobrym stanie), należy uznać za działanie racjonalnego podmiotu. Jednakże, w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, Wnioskodawca mógł ten cel osiągnąć bez podziału transakcji.

Wobec tego, w świetle art. 119d Ordynacji podatkowej, należy uznać, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jednym z głównych celów dokonania czynności. Oznacza to, że druga z przesłanek określonych w art. 119a § 1 tej ustawy jest także w niniejszej sprawie spełniona.

c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań należałoby oceniać zarówno przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu - zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa - w każdych okolicznościach - stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też - niezależnie od wszelkich innych okoliczności - stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie w danych okolicznościach, wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny.

Jak już wykazano w części rozważań dotyczących istoty korzyści podatkowej, Wnioskodawca, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, wykorzystał regulacje podatkowe ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepis art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, regulujący możliwość rozliczenia straty podatkowej.

Wnioskodawca w latach 2017, 2018 i 2019 r. poniósł stratę podatkową, którą zamierza rozliczyć w latach 2020 i 2021, w wysokości 50% w każdym kolejnym roku, co będzie miało bezpośredni wpływ na wysokość podatku dochodowego Wnioskodawcy w 2021 r.

Odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości generuje u Wnioskodawcy przychód, który następnie może stanowić podstawę rozliczenia straty podatkowej. Istnieje możliwość, że gdyby Wnioskodawca dokonał sprzedaży całości nieruchomości w roku 2020, nie osiągnąłby dochodu warunkującego możliwość rozliczenia straty podatkowej na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca wskazuje, że gdyby strony transakcji przeprowadziły przedmiotową transakcję sprzedaży nieruchomości wyłącznie w roku 2020, wówczas podatek dochodowy do zapłaty po stronie Wnioskodawcy prawdopodobnie byłby większy o ok. 1 000 000 zł, co nie nastąpi, jeśli transakcja zostanie przeprowadzona w sposób opisany we wniosku. Pozwala to wnioskować, że gdyby nie przedmiotowa transakcja, Wnioskodawca mógłby nie osiągnąć dochodu w roku 2021 pozwalającego rozliczyć stratę podatkową w wysokości 50% straty poniesionej w latach poprzednich.

Niemniej art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP wprost wskazuje na możliwość rozliczenia straty podatkowej w kwocie, jaką ustalił Wnioskodawca. W ocenie Szafa KAS sposób realizacji transakcji sprzedaży nieruchomości w okolicznościach przedstawionych we Wniosku, nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ww. przepisu.

Podsumowując zatem tę część rozważań, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że okoliczności przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawy pozwalają uznać, że korzyść podatkowa będąca rezultatem odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego, a w związku z tym - wygenerowania w roku 2021 dochodu pozwalającego na rozliczenie straty podatkowej z lat poprzednich, nie będzie sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

d. Sztuczność sposobu działania Strony

W opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, pomimo że czynność została dokonana w głównej mierze w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie sposób uznać, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby takiego sposobu działania.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę uzasadnienia ekonomicznego, głównym celem przeprowadzenia transakcji we wskazany sposób jest upłynnienie majątku nieruchomego Wnioskodawcy za jak najwyższą cenę.

Ponadto z punktu widzenia Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę interesy ekonomiczne Kupującego, bezcelowy jest zakup pozostałych działek "peryferyjnych" przed datą upływu terminu na opuszczenie biurowca przez Wnioskodawcę, co prowadziłoby do sytuacji, w której Kupujący, po nabyciu w roku 2020 również nieruchomości "peryferyjnych", pozbawiony byłby prawa korzystania z przedmiotowych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo faktu że byłby w posiadaniu prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Uzasadnione jest przyjęcie, że Wnioskodawca kierował się chęcią upłynnienia swojego majątku nieruchomego za jak najwyższą cenę, co wiązało się z koniecznością uwzględnienia interesów ekonomicznych Kupującego. Każdy racjonalnie działający podmiot będzie dążył do zawarcia umowy na jak najlepszych warunkach dla obu stron transakcji w celu osiągnięcia własnych korzyści ekonomicznych.

Badając efekt sztuczności planowanej czynności, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zweryfikował ponadto wszystkie przesłanki art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że istota czynności sprowadza się do sprzedaży części nieruchomości w późniejszym czasie, tj. po opuszczeniu biurowca przez Wnioskodawcę, a więc będzie charakteryzowała się niskim stopniem skomplikowania. Nie można również stwierdzić, że mamy do czynienia z angażowaniem podmiotów pośredniczących czy też nieuzasadnionym dzieleniem operacji. Ponadto nie sposób przyjąć, że efekt czynności sprowadzający się do przesunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, będzie skutkował uzyskaniem stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. Wnioskodawca sprzedaje nieruchomości, które stanowią zbytek w jego majątku i nie przynoszą zysków. W jednoetapowej strukturze czynności nie można również odnotować elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Badana czynność nie wiąże się też w żaden sposób z ryzykiem gospodarczym, przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należałoby uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Uwagi końcowe

Podsumowując, stwierdzić należy, że czynność opisana we wniosku nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, pomimo osiągnięcia przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, a także stwierdzenia, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jednym z głównych celów dokonania czynności:

• 1) można przyjąć, że w przestawionych we wniosku okolicznościach opisana korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,

• 2) można uznać, że sposób dokonania czynności nie jest sztuczny, a zatem mógłby być zastosowany na podstawie przedstawionych okoliczności przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się celami zgodnymi z prawem.

W konsekwencji przyjąć również należało, że do przedstawionej przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.