Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztami kwalifikowanymi podlegającymi odliczeniu są zarówno raty leasingowe w części kapitałowej, jak i opłaty wstępne wynikające z Umów Leasingu, w części w jakiej nie korzystają one z dofinansowania z NCBR.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 4 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

W doktrynie podkreśla się, że „ponieważ ustawodawca posłużył się szerokim znaczeniowo określeniem «odpłatne korzystanie», należy uznać, że do skorzystania z ulgi B+R uprawnia poniesienie kosztu na podstawie każdego stosunku prawnego, w ramach którego podatnik zyskuje prawo do korzystania z aparatury naukowo-badawczej w zamian za określoną odpłatność. Najczęściej takie korzystanie będzie wynikało z zawartej umowy, np. użyczenia, najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej przepis, zdaniem Spółki, prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych z tytułu wykorzystywania aparatury naukowo-badawczej do prowadzonych Prac B+R uzależnione jest od łącznego spełnienia poniższych przesłanek:

- aparatura wykorzystywana jest wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, oraz

- korzystanie z aparatury nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 18d ust. 5 Ustawy CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 Ustawy CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei na podstawie art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo- rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanki wynikające z przytoczonych powyżej przepisów zostały w niniejszym przypadku spełnione.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka w ramach prowadzonych w Projekcie B+R prac badawczo-rozwojowych na podstawie zawartych z podmiotem niepowiązanym Umów Leasingu wykorzystuje specjalistyczne Urządzenia, do których zaliczają się: wibroprasa, mieszarka nr 1, mieszarka nr 2; system regałowy oraz dojrzewalnia betonu. Spółka wykorzystuje wskazane Urządzenia tylko i wyłącznie w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Zawarte Umowy Leasingu spełniają warunki leasingu operacyjnego. Spółka jako podatnik CIT ma obowiązek klasyfikacji umów leasingu według kryteriów określonych w art. 17b-17e Ustawy CIT. Leasingowane Urządzenia Spółka wprowadza do ewidencji środków trwałych, która w bilansie nie stanowi aktywów trwałych Spółki. W konsekwencji, jako koszty bilansowe uwzględniane są miesięczne odpisy amortyzacyjne oraz części odsetkowe raty leasingowej i raty za ubezpieczenie.

Jako koszty podatkowe Spółka z kolei ujmuje kwoty netto opłat wstępnych oraz rat leasingowych (na które składa się spłata części kapitału przedmiotów leasingu, rata odsetkowa oraz rata za ubezpieczenie), wykazane na fakturach otrzymanych od finansującego.

Z uwagi na fakt, iż powyższe Urządzenia wykorzystywane są w działalności B+R, korzystającej z dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój, ponoszone przez Spółkę koszty leasingu w części pokrywane są ze środków otrzymanych z NCBR. W związku z powyższym, jako koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 5 Ustawy CIT, Spółka uznaje tylko i wyłącznie pozostałą część ponoszonych kosztów leasingu, które nie zostaną Spółce w żaden sposób zwrócone (tzw. „wkład własny”). Koszty działalności badawczo-rozwojowej zostają przez Spółkę wyodrębnione w stosownej ewidencji, prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT.

Spółka wskazuje również, że nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełnione zostały wszelkie ustawowe przesłanki umożliwiające zaliczenie kosztów wynikających z zawartych Umów Leasingu Urządzeń do kosztów kwalifikowanych.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS” lub „Organ”) z 25 maja 2017 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.11.2017.2.IZ, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opisanego w stanie faktycznym korzystania przez Wnioskodawcę z aparatury naukowo-badawczej na podstawie np. umowy leasingu, dzierżawy lub innej umowy zawartej z podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą, opłaty za korzystanie z aparatury stanowić będą koszt kwalifikowany”. Dyrektor KIS podkreślił, że „w przypadku opisanego we wniosku korzystania przez Wnioskodawcę z aparatury naukowo-badawczej na cele związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej - opłaty za korzystanie z ww. aparatury stanowią koszt kwalifikowany, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., o ile rzeczywiście podmiot, z którym została zawarta umowa na korzystanie nie jest podmiotem wymienionym w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.”.

Tożsamy wniosek płynie z treści interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17 lipca 2017 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.182.2017.1.MR, w której Organ zgodził się z podatnikiem, iż „nie ulega wątpliwości, iż wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zawartymi Umowami Leasingu dotyczącymi Urządzeń (specjalistycznych urządzeń i aparatów służących do prowadzenia prac badawczo- rozwojowych) powinny być uwzględniane w podstawie obliczania Ulgi”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.539.2018.2.BM, w której w odniesieniu do możliwości uznania korzystania z aparatury naukowo-badawczej na podstawie umów leasingu za odpłatne korzystanie w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4 Ustawy CIT wskazał: „z wniosku wynika, że Spółka jest stroną Umów Leasingu, na podstawie których korzysta (wyłącznie na potrzeby prowadzonych prac B+R) z aparatur i urządzeń (m.in. dislower, automat natryskowy, kabiny świetlne) oraz planuje korzystać z maszyny do automatycznego dozowania farb z receptur. Przy czym leasingodawcy, nie stanowią podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 uCIT. Wobec powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że korzystanie z aparatury naukowo-badawczej na podstawie umowy leasingu jest odpłatnym korzystaniem z tej aparatury w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4 uCIT, w związku z czym, Spółka może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach Ulgi Koszty wynikające z Umów Leasingu”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 18 maja 2020 r., znak: 0112-KDIL2- 2.4011.191.2020.1.WS, w której Organ uznał, że „z wniosku wynika, że Spółka jest stroną umów leasingu, na podstawie których korzysta (wyłącznie na potrzeby prowadzonych prac B+R) z aparatury koniecznej do wytworzenia i przetestowania instalacji jako całości oraz poszczególnych stacji. Wobec powyższego - korzystanie z aparatury naukowo-badawczej na podstawie umowy leasingu jest odpłatnym korzystaniem z tej aparatury, w związku z czym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi koszty wynikające z umów leasingu”.

Również w interpretacji indywidualnej z 23 marca 2021 r., znak: 0113-KDIPT2-3.4011.1082.2020.4.AC, Dyrektor KIS wskazał, że „Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4. Na podstawie ww. regulacji ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych koszty opłat ponoszonych przez podatnika z tytułu odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej, tj. koszty ponoszone, przykładowo, na podstawie umowy leasingu określonych urządzeń wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej. (...) Reasumując - wydatki z tytułu opłat leasingowych robota, wykorzystywanego wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 2pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej”.

Należy powołać się również na prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 20 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Gl 1378/20 twierdzący, że „nie ulega przy tym wątpliwości, co potwierdza sam organ w wydanej interpretacji, że realizacja Projektu B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 p.d.o.p., a zatem koszty rat leasingowych (jako koszty użytkowania) przedmiotowej aparatury powinny bez wątpienia zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 p.d.o.p.”

Podsumowując, w ocenie Spółki koszty ponoszone przez Spółkę na podstawie Umów Leasingu, w związku z wykorzystaniem urządzeń stanowiących aparaturę naukowo-badawczą w działalności badawczo-rozwojowej Spółki będą stanowić odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej, a tym samym koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4 Ustawy CIT.

W konsekwencji, Spółka będzie mogła skorzystać z możliwości odliczenia w ramach Ulgi B+R w zeznaniu podatkowym powyższych kosztów w tej części, która nie korzysta z dofinansowania z NCBR.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do kwestii zaliczenia do kosztów kwalifikowanych Ulgi B+R opłat wstępnych wynikających z zawartych Umów Leasingu, szczególną uwagę należy zwrócić na konstrukcję przepisu art. 18d ust. 2 pkt 4 Ustawy CIT. Treść wskazanego przepisu stanowi podstawę do uznania za wydatek kwalifikowany wszelkich opłat związanych z odpłatnym korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej. Ustawodawca posłużył się w nim bowiem ogólnym sformułowaniem, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się „odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 Ustawy CIT, w przypadku wykorzystywania Urządzeń na podstawie umów leasingu operacyjnego, przesłanki pozwalające na uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane spełniać więc będą zarówno raty leasingowe w części kapitałowej, jak i opłaty wstępne. Spółka wskazuje również, iż możliwość zaliczenia do katalogu wydatków kwalifikowanych w ramach programu, z którego NCBR przyznał dofinansowanie na niniejszy projekt B+R, opłat wstępnych związanych ze spłatą kapitału przedmiotu leasingu, została przez Spółkę potwierdzona zgodą otrzymaną od opiekuna projektu z ramienia NCBR.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 18 maja 2020 r. znak: 0112-KDIL2-2.4011.191.2020.1.WS, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że koszty opłat początkowych i rat leasingowych, zapłaconych do momentu ukończenia instalacji, która jest wytwarzana w ramach działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany wskazany w art. 26e ust. 2 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że „korzystanie z aparatury naukowo-badawczej na podstawie umowy leasingu jest odpłatnym korzystaniem z tej aparatury, w związku z czym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi koszty wynikające z umów leasingu”.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztami kwalifikowanymi podlegającymi odliczeniu są raty leasingowe w części odsetkowej oraz opłaty ubezpieczeniowe wynikające z Umów Leasingu, w zakresie w jakim nie korzystają one z dofinansowania z NCBR.

Mając na uwadze poczynione wyżej konkluzje, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 4 Ustawy CIT kosztami kwalifikowanymi podlegającymi odliczeniu w ramach Ulgi B+R są wszelkiego rodzaju opłaty wynikające z odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej. Nie tylko opłaty, które wynikają ze spłaty wartości aparatury (opłaty wstępne i raty leasingowe w części kapitałowej), lecz również te wynikające ze spłaty kosztów samego leasingu (opłaty ubezpieczeniowe i raty leasingowe w części odsetkowej).

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 651/18 podkreśla, że „w polskim podatku dochodowym prawodawca konsekwentnie i szeroko stosuje dwa normatywnie wyodrębnione modele leasingu: operacyjny (art. 17b) i finansowy (art. 17f). Należy więc rozstrzygnąć, czy ustawodawcy chodziło o obie formy leasingu, czy tylko o leasing finansowy. Podkreślić bowiem należy, że zobowiązanie odsetkowe jest typowe wyłącznie dla leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p., w przypadku którego wyraźnie wydzielony jest kapitał i część odsetkowa. W praktyce jednak, również w leasingu operacyjnym zdarza się wyodrębnienie odsetek w harmonogramie lub fakturze”.

W tym kontekście Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2020 r., sygn. III SA/Wa 1516/19 twierdzi, iż „z punktu widzenia u.p.d.o.p., podział raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową występuje wyłącznie w przypadku umów leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p., bowiem jedynie ta kategoria umów zobowiązuje strony umowy do rozpoznania odpowiednio przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej części opłaty, która stanowi część odsetkową opłaty leasingowej (inną niż spłata wartości przedmiotu leasingu)”.

Natomiast omawiany przypadek Wnioskodawcy dotyczy wyłącznie leasingu operacyjnego.

Sztuczność zabiegu wyodrębnienia części odsetkowej z rat umowy leasingu operacyjnego jest potwierdzona stabilną linię orzeczniczą sięgającą co najmniej 2018 r., elaborującą wokół art. 15c ustawy CIT. Należą do niej poniższe orzeczenia (w kolejności chronologicznej):

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 651/18;

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1130/18;

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1516/19;

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 496/20;

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 225/21;

- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2197/19.

Wątpliwości interpretacyjne kończy orzeczenie NSA z 26 kwietnia 2022 r. II FSK 2197/19 twierdząc, że „bezsporne jest nadto stanowisko sądu pierwszej instancji, że na gruncie przepisów u.p.d.o.p. istota leasingu operacyjnego sprowadza się do używania rzeczy, która stanowi własność leasingodawcy, za co korzystający ponosi opłaty na jego rzecz, stanowiące w całości wynagrodzenie za używanie rzeczy. Jest to zatem umowa zbliżona do umowy najmu czy umowy dzierżawy. Wniosek taki wynika zaś z art. 17b u.p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku umów spełniających kryteria leasingu operacyjnego, opłaty ponoszone przez korzystającego stanowią przychód leasingodawcy oraz koszt podatkowy korzystającego. W konsekwencji, w przypadku leasingu kwalifikowanego na gruncie przepisów podatkowych do leasingu operacyjnego - a z takim mamy do czynienia w stanie faktycznym sprawy - próby wyodrębnienia z opłat «części odsetkowej raty leasingowej» stanowiłyby zabieg sztuczny, nie wynikający z przepisów prawa, gdyż regulacje podatkowe w leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, a przez to również owe opłaty nie dotyczą korzystania ze środków finansowych.”

Zatem, mimo że koszty rat odsetkowych i opłat ubezpieczeniowych nie dotyczą spłaty wartości urządzeń stanowiących aparaturę naukowo-badawczą, to są z nią powiązane jako wynagrodzenie za używanie rzeczy, tak jak w przypadku umowy najmu czy dzierżawy. Ponadto są wymagane przez leasingodawcę wprost w umowie i stanowią koszt korzystającego. W związku z tym, jeśli nie ma stosownego wyłączenia w katalogu kosztów kwalifikowanych, to należy do nich zaliczyć koszty rat odsetkowych i opłaty ubezpieczeniowe.

W związku z powyższym, w przedmiotowym stanie faktycznym kosztami kwalifikowanymi podlegającymi odliczeniu są ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynikające z zawartych umów leasingu operacyjnego - zarówno raty w części odsetkowej, jak i opłaty ubezpieczeniowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”)

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 4 updop,

Jednocześnie w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów (art. 18d ust. 6 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o CIT,