Brak zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wydatków z tytułu płatności na rzecz Podmiotu Powiązanego za usługi ubezpieczeniowe.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 sierpnia 2020 r. (data wpływu 21 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 27/21;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie braku ograniczeń z art. 15e ustawy o CIT w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków z tytułu płatności na rzecz Podmiotu Powiązanego za usługi ubezpieczeniowe – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 sierpnia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wydatków z tytułu płatności na rzecz Podmiotu Powiązanego za usługi ubezpieczeniowe.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), której głównym przedmiotem działalności jest produkcja oraz sprzedaż artykułów gospodarstwa domowego.

Spółka ponosi koszty związane z ubezpieczeniem, które dotyczy zabezpieczenia ryzyka braku zapłaty przysługujących Spółce prawnie uzasadnionych należności (dalej: „Ubezpieczenie”).

Ubezpieczycielem w ramach Ubezpieczenia jest zagraniczny zakład ubezpieczeń Y („Y”), z siedzibą w (...), adres: (...), działający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w formie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego − X Spółka Akcyjna Oddział w Polsce, adres: (...), tj. osoba prawna z siedzibą za granicą wykonująca działalność ubezpieczeniową, która obejmuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych (dalej: „Zakład Ubezpieczeń”). Numer identyfikacji VAT UE Zakładu Ubezpieczeń, wydany przez francuskie władze skarbowe to: (...).

Pomiędzy Wnioskodawcą a Zakładem Ubezpieczeń nie istnieją powiązania, o których mowa w przepisach ustawy o CIT odnoszących się do cen transferowych, tj. Wnioskodawca i Zakład Ubezpieczeń nie stanowią dla siebie podmiotów powiązanych w rozumieniu tych przepisów.

Umowa Ubezpieczenia została zawarta przez podmiot dominujący w Grupie, do której należy Wnioskodawca, będący podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów ustawy o CIT dotyczących cen transferowych, jako jej jedyny udziałowiec (dalej: Podmiot Powiązany). W stosunkach wynikających z umowy Ubezpieczenia Podmiot Powiązany występuje jako ubezpieczający, natomiast Wnioskodawca jako ubezpieczony (co wynika wprost z treści umowy).

Model rozliczeń z Zakładem Ubezpieczeń wygląda w ten sposób, że Podmiot Powiązany jako ubezpieczający dokonuje całości płatności na rzecz ubezpieczyciela, po czym koszt ten jest alokowany do poszczególnych spółek z Grupy, w tym do Spółki, w przypadającej na nie części (biorąc pod uwagę to w jakim zakresie koszty Ubezpieczenia zabezpieczają ryzyko braku zapłaty należności przypadających na poszczególnego Ubezpieczonego), bez narzutu zysku Podmiotu Powiązanego.

Powyższe wynika ze specyfiki współpracy z ubezpieczycielem, tj. Zakładem Ubezpieczeń, który preferuje jeden podmiot do kontaktu, jak również do rozliczeń z tytułu składek należnych od różnych spółek z Grupy objętych usługami ubezpieczeń świadczonymi przez Zakład Ubezpieczeń. Ponadto taki model rozliczeń ma swoje uzasadnienie biznesowe ze względu na potencjalne korzyści wynikające z efektu skali. Zasadniczo bowiem warunki ubezpieczenia zawieranego na poziomie grupowym dla większej ilości podmiotów są bardziej korzystne od tych, gdy umowa ubezpieczenia jest zawierana indywidualnie przez poszczególne podmioty. Innymi słowy, gdyby Spółka zawarła taką umowę niezależnie od innych spółek z Grupy, koszty z tytułu Ubezpieczenia, które ponosiłaby bezpośrednio na rzecz Zakładu Ubezpieczeń mogłyby odpowiednio wyższe, bądź warunki umowy byłyby mniej korzystne.

Podsumowując, usługa Ubezpieczenia jest świadczona przez Zakład Ubezpieczeń, który jest ubezpieczycielem, ubezpieczającym jest Podmiot Powiązany, natomiast Spółka jest w tej relacji ubezpieczonym (tj. podmiotem objętym ochroną wynikającą z Ubezpieczenia). Model rozliczenia Ubezpieczenia zakłada z kolei, że początkowo cały ciężar kosztów nabycia Ubezpieczenia ponosi Podmiot Powiązany, a następnie Spółka jest obciążana kosztami Ubezpieczenia w odpowiedniej części przez Podmiot Powiązany na podstawie noty księgowej.

Zakład Ubezpieczeń jest zagranicznym zakładem ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 381, ze zm.). Podmiot Powiązany nie wykonuje działalności ubezpieczeniowej.

Pytanie

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z umową Ubezpieczenia podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie:

W opinii Spółki koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z umową Ubezpieczenia nie podlegają/nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i tym samym w całości mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zasadniczo zatem, z uwagi na to, że koszty Ubezpieczenia są ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego (który jest podmiotem powiązanym Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów dotyczących cen transferowych), potencjalnie może znaleźć zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Niemniej, w myśl art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT.

Podmiotami, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT (tj. przedsiębiorstwami finansowymi) są natomiast:

• krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 381, ze zm.; dalej: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej”);
• krajowy zakład reasekuracji oraz zagraniczny zakład reasekuracji w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 19 i 56 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 55 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej zagranicznym zakładem ubezpieczeń jest przedsiębiorca zagraniczny w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1079) wykonujący działalność ubezpieczeniową. Jednocześnie na gruncie art. 3 pkt 7 ww. ustawy przedsiębiorcą zagranicznym jest osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą. Z kolei przez osobę zagraniczną należy rozumieć m.in. osobę prawną z siedzibą za granicą (art. 3 pkt 5 lit. b ww. ustawy).

Działalnością ubezpieczeniową jest natomiast wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych (art. 4 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej).

W konsekwencji przez podmiot, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 ustawy o CIT należy rozumieć przedsiębiorcę zagranicznego wykonującego działalność ubezpieczeniową, tj. wykonującą czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Z uwagi na powyższe, należy uznać, że Zakład Ubezpieczeń stanowi zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 3 w zw. z art. 15c ust. 16 pkt 6 ustawy o CIT.  Tym samym nawet gdyby uznać, że ze względu na zaangażowanie Podmiotu Powiązanego w rozliczenie płatności na rzecz Zakładu Ubezpieczeń, do omawianych wydatków znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to w odniesieniu do kosztów usług ubezpieczenia świadczonych przez Zakład Ubezpieczeń znajdzie zastosowanie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT wyłączenie ze stosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wybrane świadczenia niematerialne. W przedmiotowym przypadku, ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu Ubezpieczenia stanowią bowiem koszty usług ubezpieczenia świadczonych przez zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednich regulacji. Ponadto należy zauważyć, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 3 nie zawiera żadnych dodatkowych ograniczeń (warunków) dla jego zastosowania innych niż to, żeby usługi były świadczone przez krajowy lub zagraniczny zakład ubezpieczeń.

W szczególności art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT nie uzależnia zastosowania analizowanego wyłączenia od tego, aby koszty z tego tytułu były ponoszone bezpośrednio na rzecz zagranicznego zakładu ubezpieczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć przypadki zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT jedynie do przypadków, w których to płatność za usługę ubezpieczenia jest ponoszona bezpośrednio przez ubezpieczonego na rzecz ubezpieczyciela (będącego podmiotem powiązanym), wskazałby takie ograniczenie w przepisie, podobnie jak uczynił to przykładowo w art. 15e ust. 14 ustawy o CIT posługując się określeniem „koszty poniesione na rzecz”. Uwzględniając założenie racjonalności ustawodawcy, skoro w tych dwóch przepisach posłużył się on innymi sformułowaniami („usługi świadczone przez” oraz „koszty poniesione na rzecz”), nie należy nadawać im tego samego znaczenia. Uznanie, że przedmiotowe wyłączenie dotyczy wyłącznie kosztów ubezpieczenia ponoszonych bezpośrednio na rzecz krajowych lub zagranicznych zakładów ubezpieczeń będących podmiotami powiązanymi prowadziłoby do tego, że ten przepis art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT byłby de facto martwy. Należy mieć bowiem na uwadze, że działalność ubezpieczeniowa, zarówno na gruncie krajowego jak i unijnego prawa jest działalnością regulowaną. Może ona być wykonywana przez zakład ubezpieczeń wyłącznie w formie spółki akcyjnej albo towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych albo spółki europejskiej określonej w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE). W konsekwencji, zasadniczo nie występują sytuacje, w których w ramach grup kapitałowych prowadzących działalność operacyjną funkcjonowałyby odrębne spółki zajmujące się działalnością ubezpieczeniową na rzecz podmiotów grupowych, gdyż biorąc pod uwagę wymogi dotyczące prowadzenia tego typu działalności byłoby to nieracjonalne. Taka interpretacja byłaby również niezgodna z celem przedmiotowego przepisu (o czym szerzej w części dotyczącej procesu legislacyjnego).

Dla zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, biorąc pod uwagę rezultaty wykładni językowej, wystarczające jest bowiem, aby koszty dotyczyły usług ubezpieczenia świadczonych przez podmiot będący krajowym lub zagranicznym zakładem ubezpieczeń.

Jednocześnie należy zauważyć, że zasadniczą cechą umowy ubezpieczenia jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie zdarzenia, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę (podobnie, przykładowo art. 805 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, ze zm.; dalej: „KC”). Również art. 4 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej wskazuje, że przez działalność ubezpieczeniową należy rozumieć wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Tym samym istotą umowy ubezpieczenia jest zabezpieczenie ubezpieczonego od ryzyka związanego z wystąpieniem określonego zdarzenia. Przy czym odbiorcą usługi ubezpieczenia jest w rzeczywistości ubezpieczony niezależnie od tego, kto zawrze z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia. Prawnie dopuszczalne jest bowiem zawarcie umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego na cudzy rachunek, tj. na rzecz ubezpieczonego (tak przykładowo art. 808 § 1 KC). Co istotne, ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł (art. 808 § 3 KC).

Na gruncie powyższego należy uznać, że w odniesieniu do Ubezpieczenia Zakład Ubezpieczeń świadczy usługę Ubezpieczenia bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy (Ubezpieczenie dotyczy również bezpośrednio jego działalności, gdyż zabezpiecza należności Spółki). Ewentualny model rozliczeń kosztów wynagrodzenia z tego tytułu, polegający na tym, że Wnioskodawca wpłaca wynagrodzenie należne Zakładowi Ubezpieczeń na rzecz Podmiotu Powiązanego, który jest zobowiązany do pokrycia zapłaty składek z tytułu Ubezpieczenia Zakładowi Ubezpieczeń, nie zmienia charakteru tego świadczenia oraz rzeczywistego usługodawcy. W żadnym bowiem wypadku okoliczność pośrednictwa Podmiotu Powiązanego w płatności kosztów Ubezpieczenia na rzecz Zakładu Ubezpieczeń nie oznacza, że to Podmiot Powiązany świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę Ubezpieczenia. W zawartej przez Podmiot powiązany umowie Ubezpieczenia wskazany jako świadczący usługi jest Zakład Ubezpieczeń, a jako ubezpieczony Spółka, co oznacza, że ochroną ubezpieczeniową objęta jest sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę − a ochrona ta jest świadczona przez Zakład Ubezpieczeń, a nie przez Podmiot Powiązany, którego rola sprowadza się w tej sytuacji do podpisania umowy i opłacenia składek (tj. do funkcji ubezpieczającego), których odpowiednią częścią jest następnie obciążana Spółka. Oznacza to, że rzeczywistym usługobiorcą z tytułu umowy ubezpieczenia jest Spółka jako ubezpieczony, natomiast usługodawcą jest Zakład Ubezpieczeń. Tym samym koszty Ubezpieczenia, nawet jeśli rozliczane poprzez płatność na rzecz Podmiotu Powiązanego, ale ponoszone de facto na rzecz Zakładu Ubezpieczeń z tytułu świadczonych przez niego usług, należy uznać za podlegające wyłączeniu ze stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT. Faktycznie świadczącym usługę Ubezpieczenia na rzecz Wnioskodawcy jest bowiem zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 3 w zw. z art. 15c ust. 16 pkt 6 ustawy o CIT. Ponadto, jak wskazano powyżej, działalność ubezpieczeniowa jest działalnością regulowaną, która podlega wielu obostrzeniom i nie jest możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych bez spełnienia przewidzianych w przepisach prawa wymogów, w tym uzyskania odpowiednich zezwoleń. W konsekwencji nie sposób uznać, że Podmiot Powiązany świadczy usługę ubezpieczeniową na rzecz Wnioskodawcy, gdyż nie spełnia on wymogów przewidzianych przepisami prawa, w szczególności nie posiada żadnych zezwoleń, pozwalających na świadczenie usług ubezpieczeniowych. Rola Podmiotu Powiązanego w przedmiotowej sytuacji ogranicza się do pośredniczenia w płatności pomiędzy Wnioskodawcą a Zakładem Ubezpieczeń, który jest podmiotem uprawnionym doświadczenia tego typu usług (tj. Podmiot Powiązany wykonuje wyłącznie funkcję ubezpieczającego, nie jest natomiast beneficjentem usługi świadczonej przez Zakład Ubezpieczeń). Co więcej, jak już wskazano powyżej, gdyby przepis art. 15e ust. 11 pkt 3 nie obejmował swoim zakresem sytuacji, w której jeden podmiot z grupy refakturuje na drugi podmiot z grupy koszty ubezpieczenia, to jedyne zdarzenie pozwalające na zastosowanie tego wyłączenia dotyczyłoby sytuacji, gdy dany podmiot ponosiłby wydatki bezpośrednio na rzecz ubezpieczyciela będącego podmiotem powiązanym wobec tego podatnika, co prowadziłoby do ustalenia bardzo wąskiego zakresu zastosowania przepisu. Należy bowiem zauważyć, że przepis dotyczyłby wtedy tylko tych podatników, którzy w swojej grupie kapitałowej posiadają podmiot działający jako zakład ubezpieczeń. W praktyce, możliwość nieograniczonego zaliczenia do kosztów podatkowych nabywanych usług ubezpieczeniowych przysługiwałaby nielicznym pomiotom należącym do grup kapitałowych sektora finansowego. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w przebiegu prac legislacyjnych nad projektem ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), na podstawie której do  ustawy o CIT  wprowadzono  m.in.  art.  15e  (druk  sejmowy  nr 1878, VIII kadencja Sejmu,  http://www.sejm.qov.pl/Seim8.nsf/PrzebieqProc.xsp?nr= 1878; dalej: Projekt). W toku prac legislacyjnych sejmowa Komisja Finansów Publicznych wprowadziła poprawki do Projektu, poprzez dodanie wyłączenia ze stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ust. 3 ustawy o CIT. Z przebiegu posiedzenia Komisji Finansów Publicznych, która 24 października 2017 r. obradowała nad projektem wynika, że: „Celem poprawki jest wyłączenie z zakresu usług niematerialnych, podlegających limitowaniu zgodnie z projektowanym przepisem art. 15e, usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń udzielanych przez podmioty prowadzące działalność w zakresie udzielania ubezpieczeń (podkreślenie i pogrubienie Wnioskodawcy) oraz udzielania gwarancji i poręczeń. Chodzi zatem o zakłady ubezpieczeń, zakłady reasekuracji, banki SKOK, krajową kasę z inne instytucje kredytowe zarówno krajowe, jak i zagraniczne” (http://orka.seim.qov.pl/Zapisy8.nsf/wqskrnr/FPB-264).