Interpretacja indywidualna z dnia 24 marca 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.20.2022.1.AW
Temat interpretacji
Spółdzielnia nie może uznać dochodu ze sprzedaży białych certyfikatów jako dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, więc dochód ten nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
11 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Spółdzielnia ma prawo uznać dochód ze sprzedaży białych certyfikatów jako dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, który, przeznaczony na jej utrzymanie, będzie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Spółdzielnia Mieszkaniowa (dalej: „Spółdzielnia” lub „Wnioskodawca”) w latach 2018 i 2019 uzyskała prawa majątkowe (zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej) w postaci świadectw efektywności energetycznej, które nazywane są białymi certyfikatami. Poprawę efektywności energetycznej Spółdzielnia uzyskała w wyniku realizacji przedsięwzięć termomodernizacyjnych m.in. polegających na ociepleniu ścian budynków mieszkalnych, wymianę stolarki okiennej, docieplenie stropodachów w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Białe certyfikaty są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o towarach giełdowych i zostały sprzedane. Przychód z praw majątkowych został przez jednostkę opodatkowany w roku 2018 i 2019r. W związku z faktem, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 354/21 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie ustalenia, czy od dochodu uzyskanego ze sprzedaży praw majątkowych Spółdzielnia winna zapłacić podatek dochodowy i uznał, że ten rodzaj dochodu podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, Spółdzielnia zamierza dokonać korekty rozliczeń CIT za rok 2018 i 2019. W wyroku z dnia 1 października 2020 r. w sprawie II FSK 189/19 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż nie ma podstaw do zawężania pojęcia gospodarka zasobami mieszkaniowymi jedynie do opłat czynszowych i wpłat na fundusz remontowy. Opisane działania energooszczędne mieszczą się w pojęciu gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Zatem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi są wolne od podatku dochodowego pod warunkiem przeznaczenia ich na cele utrzymania zasobów mieszkaniowych. Spółdzielnia informuje, iż uzyskany dochód ze sprzedaży praw majątkowych (białych certyfikatów) przeznaczyła na utrzymanie gospodarki zasobami.
Pytanie
Czy Spółdzielnia w świetle obecnych interpretacji prawnych ma prawo uznać dochód ze sprzedaży białych certyfikatów jako dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przeznaczony na jej utrzymanie, a zatem uznany jako dochód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Państwa stanowisko w sprawie
Spółdzielnia uważa, że dochód ze sprzedaży białych certyfikatów należy uznać za dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przeznaczenie uzyskanego dochodu na utrzymanie zasobów mieszkaniowych jest podstawą do jego zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2016 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2166 ze zm., dalej: „uee”) reguluje system świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów). Jest to mechanizm stymulujący i wymuszający zachowania prooszczędnościowe. Ustawa ta przewiduje, że można je uzyskać tylko za przedsięwzięcia o najwyższej efektywności energetycznej.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 uee:
Podmioty, o których mowa w ust. 2, zwane dalej „podmiotami zobowiązanymi”, są obowiązane:
1)zrealizować przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej u odbiorcy końcowego, w wyniku których uzyskuje się oszczędności energii finalnej w wysokości określonej w art. 14 ust. 1, potwierdzone audytem efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 25, lub
2)uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 20 ust. 1, lub
3)zrealizować przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej, o których mowa w art. 15a ust. 1
- z zastrzeżeniem art. 11.
W myśl art. 10 ust. 2 uee:
Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, realizują:
1)przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania lub obrotu energią elektryczną, ciepłem lub gazem ziemnym i sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2)odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będący członkiem giełdy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 312 oraz z 2021 r. poz. 1505) lub członkiem rynku organizowanego przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez ten podmiot;
3)odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będący członkiem giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych przez niego poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w pkt 2, będących przedmiotem rozliczeń prowadzonych w ramach tej izby przez spółkę prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 328, 355, 680, 1505 i 1595);
4)odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprowadzający gaz ziemny w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, w odniesieniu do ilości tego gazu zużytego na własny użytek;
5)towarowy dom maklerski lub dom maklerski w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
6)podmiot paliwowy wprowadzający do obrotu paliwa ciekłe.
Stosownie do art. 30 ust. 1 uee:
Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne.
Według art. 30 ust. 2 uee:
Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji, o której mowa w art. 24 ust. 2, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta.
Treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1208) wskazuje, że:
Celem spółdzielni mieszkaniowej, zwanej dalej „spółdzielnią”, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.
Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:
Przedmiotem działalności spółdzielni może być:
1)budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;
2)budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;
3)budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;
4)udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych;
5)budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.
W myśl art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:
Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):
Wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. z 2019 r. poz. 2195 oraz z 2021 r. poz. 11, 1177, 1243 i 1535), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.
Stosownie do wyżej cytowanego przepisu, zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody, m.in. spółdzielni mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.
Wobec powyższego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:
-gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz
-innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.
Zauważyć należy, że w języku potocznym, pojęcie „gospodarka” oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.
Przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, należy rozumieć:
1.znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.:
-dźwigi osobowe i towarowe,
-aparaty do wymiany ciepła,
-kotłownie i hydrofornie wbudowane,
-klatki schodowe,
-strychy, piwnice, komórki,
-balkony, loggie,
-garaże,
2.pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:
-budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, np.: spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych,
-kotłownie i hydrofornie wolno stojące,
-osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,
-urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak np.:
- zbiorniki – doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków,
- rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,
- sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne,
- budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe,
- budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,
3.inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.
Związane z wyżej wymienionymi budowlami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 updop). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.
Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody spółdzielni mieszkaniowych otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów; nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 updop.
Odnosząc przedstawiony powyżej stan prawny do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że uzyskane środki finansowe przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) nie stanowią dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Nie są bowiem dochodem związanym z wymienionymi wyżej lokalami, pomieszczeniami, obiektami, urządzeniami stanowiącymi zasoby mieszkaniowe – przychodami uzyskanymi bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych (opłaty, czynsze, wpłaty na fundusz remontowy itd.). Nie pozostają też w związku z podstawowym celem Spółdzielni Mieszkaniowej, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin.
Także z porównania zakresu podmiotowego uregulowań dotyczących systemu białych certyfikatów oraz zakresu podmiotowego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop można wnioskować o braku możliwości objęcia tym zwolnieniem dochodów będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Skoro podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej będące adresatem normy z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop (spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, społeczne inicjatywy mieszkaniowe, towarzystwa budownictwa społecznego, samorządowe jednostki organizacyjne, społeczne agencje najmu) są tylko jedną z wielu kategorii podmiotów mogących starać się o pozyskanie świadectw efektywności energetycznej, to dochody związane z działalnością objętą unormowaniem ustawy o efektywności energetycznej w żaden sposób nie mogą być utożsamiane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi.
Należy także mieć na uwadze, że dochód Spółdzielni Mieszkaniowej ze zbycia świadectw, o jakich mowa we wniosku jest dochodem ze zbycia praw majątkowych a nie z zasobów mieszkaniowych.
Dochód ten nie może być uznany za uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi z uwagi na rozumienie tego pojęcia, zgodnie z którym pod pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć „działania mające na celu utrzymanie substancji pomieszczeń mieszkalnych”. Dochód ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej w obrocie giełdowym przez Spółdzielnię Mieszkaniową nie mieści się w zakresie tego pojęcia.
W związku z tym, że ww. dochód nie będzie pochodził ze źródła jakim jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nie będzie on zatem objęty zwolnieniem, wynikającym z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 updop. Skoro więc Wnioskodawca uzyska dochód z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, to – nawet jeśli zostanie on przeznaczony na utrzymanie tych zasobów – nie będzie korzystał z omawianego zwolnienia, bowiem nie będzie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w ww. przepisie.
Wobec powyższego dochód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży świadectw efektywności energetycznej nie będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).