Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki opisanych we wniosku wydatków oraz sposobu i momentu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 263/18;

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

·    możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki Wynagrodzenia za transfer Segmentów działalności i aktywów, które Spółka zapłaciła/zapłaci Sprzedawcy za przejęcie funkcji, aktywów i ryzyk – jest prawidłowe,

·    sposobu i momentu zaliczenia poniesionego wydatku z tytułu wynagrodzenia za przejęcie funkcji aktywów i ryzyk do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 czerwca 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki opisanych we wniosku wydatków oraz sposobu i momentu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca funkcjonuje w międzynarodowej grupie podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa X” lub „Grupa”). Grupa X jest jednym z największych europejskich dostawców opakowań ze sztywnego plastiku, głównie dla branży kosmetycznej, farmaceutycznej i spożywczej, oferującym szeroką gamę rozwiązań produkowanych w technologii formowania wtryskowego.

W Grupie obowiązuje podział funkcjonalny na tzw. jednostki biznesowe składające się z co najmniej kilku podmiotów powiązanych. XY jest jedną z siedmiu jednostek biznesowych w ramach Grupy X, posiadającą wieloletnie doświadczenie w opracowywaniu innowacyjnych rozwiązań z plastiku o wysokiej jakości dystrybuowanych na globalnym rynku. Jednostka biznesowa XY działa głównie poprzez nowoczesne zakłady produkcyjne zlokalizowane w Europie, posiada również kilka zakładów poza Europą i zaopatruje klientów w opakowania, komponenty i rozwiązania dotyczące transportu materiałów. W ramach tej jednostki biznesowej funkcjonuje, m.in. XY GmbH z siedzibą w L. w Niemczech (dalej: „Sprzedawca”), będąca jednocześnie spółką produkcyjną oraz centralą jednostki biznesowej XY oraz Wnioskodawca będący spółką produkcyjną, posiadający zakład produkcyjny zlokalizowany w Polsce. Grupa przeprowadziła proces reorganizacji swojej działalności polegający na relokacji najbardziej pracochłonnej produkcji do krajów Europy Wschodniej, w tym do Spółki, co docelowo ma przynieść oszczędności dla całej Grupy ze względu na niższe koszty siły roboczej, efekty skali oraz zwiększyć zyski tych spółek z Grupy, do których przenoszona jest działalność. Jednocześnie przejęcie części produkcji, sprzedaży i dystrybucji przez spółki w Europie Wschodniej jest uzasadnione w świetle aktualnych warunków rynkowych i zachowań klientów (rezygnacja z długoterminowych umów, składanie zamówień jednocześnie do wielu spółek działających branży).

W związku z reorganizacją, Sprzedawca sprzedał Spółce następujące segmenty prowadzonej działalności gospodarczej: (...) (dalej: „Segmenty”) wraz z aktywami umożliwiającymi kontynuację działalności – na warunkach określonych w łączącej strony umowie sprzedaży. Szczegółowe warunki umowy, w tym wysokość wynagrodzenia, były negocjowane przez obie strony transakcji. Przeprowadzona reorganizacja wpisuje się w cele Grupy, a ponadto służy realizacji własnych celów Wnioskodawcy, pozwalając na poprawę rentowności Spółki i umocnienie pozycji na rynku. Nabyte przez Spółkę Segmenty prowadzonej działalności gospodarczej odnoszą się do produkcji, sprzedaży i dystrybucji form wtryskowych i innych procesów funkcjonujących u Sprzedawcy. Przejęcie części działalności gospodarczej Sprzedawcy oznacza przeniesienie funkcji, aktywów oraz ryzyk nie stanowiących jednak przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Niemniej, podkreślenia wymaga, że prawem właściwym dla umowy sprzedaży jest prawo niemieckie. Aktywa związane ze sprzedawanymi Segmentami obejmują wyposażenie zakładu oraz zapasy. Wśród wyposażenia wymienić można m.in. dozowniki, urządzenia mieszające, separatory, jednostki sterujące, instrumenty kontrolne, transportery taśmowe, oczyszczalniki, systemy pakowania, urządzenia do sortowania czy przenośniki. Natomiast wśród zapasów się m.in. surowce, barwniki, kartony, podkładki, tace, uszczelki, akcesoria, wyroby gotowe, a także części zamienne do montowni. W ramach transakcji, Sprzedawca przeniósł na Spółkę własność lub inne prawa do tych aktywów, co nastąpiło z momentem dostarczenia poszczególnych składników do siedziby Spółki.

Ponadto, ustalenia przewidują możliwość przeniesienia przez Sprzedawcę na Spółkę stosownych praw własności intelektualnej związane z przejmowanymi Segmentami, np. patentów, praw do wynalazków, wzorów użytkowych, praw autorskich, znaków towarowych, oznaczeń handlowych, domen, praw do wyglądu lub wystroju produktu, praw do renomy (oznaczenia) lub uprawnień z tytułu naśladownictwa, uprawnień z tytułu naruszenia reguł uczciwej konkurencji, praw do wzorów, praw do oprogramowania, praw do baz danych, praw do topografii układów scalonych, praw do informacji poufnych (w tym know-how i tajemnicy przedsiębiorstwa) i innych praw własności intelektualnej, zarówno zarejestrowanych jak i niezarejestrowanych.

W celu skutecznego przeniesienia na Sprzedawcę aktywów, funkcji i ryzyk, Sprzedawca udostępnił Spółce właściwe dokumenty potwierdzające tytuły prawne, stosowne umowy z wymaganymi zawiadomieniami, licencjami oraz koniecznymi zgodami osób trzecich oraz wszystkie dokumenty dotyczące praw własności intelektualnej związanych z przejmowanymi Segmentami, jak również księgi, ewidencje, listy klientów i cenniki. W ramach analizowanej transakcji Sprzedawca zobowiązał się do szeregu usług pomocniczych związanych z przeniesieniem Segmentów na Spółkę, w tym do przeprowadzenia odpowiednich szkoleń, udostępnienia list klientów, przekazania korespondencji, udostępniania informacji, zamówień, zapytań ofertowych i udzielania Spółce wyjaśnień. Jednocześnie, na podstawie umowy strony zobowiązały się do podejmowania wszelkich starań koniecznych do urzeczywistnienia celu umowy, a więc przeniesienia funkcji, aktywów i ryzyk na Spółkę. Wynagrodzenie za transfer Segmentów działalności i aktywów ustalone zostało w umowie sprzedaży. Wynagrodzenie składa się z trzech elementów:

• wynagrodzenie za wyposażenie techniczne i maszyny (zostało ono określone w szczególności na podstawie informacji rynkowych stosownie do wieku i zużycia wyposażenia);
• wynagrodzenie za sprzedawane surowce, zapasy i półprodukty (zostało ono ustalone w szczególności z uwzględnieniem kosztów wytworzenia/nabycia oraz odpowiedniej marży);
• wynagrodzenie za przejęcie funkcji i ryzyk (zostało ono ustalone w oparciu o wewnętrzne kalkulacje w zakresie spodziewanych zysków z przejmowanych Segmentów).

W umowie sprzedaży strony przewidziały mechanizm dostosowania ostatecznej ceny sprzedaży w stosunku do wstępnego wynagrodzenia określonego w umowie, na wypadek istotnych odchyleń od finansowych przewidywań stron. Szczegółowe warunki i zakres tego mechanizmu zostały sprecyzowane w umowie. Mechanizm, o którym mowa, dotyczyć będzie sytuacji, gdy wartość sprzedaży do osób trzecich generowana przez Spółkę w odniesieniu do grup produktowych będzie odbiegać w określonym stopniu od wartości projektowanej lub gdy wskaźnik rentowności działalności operacyjnej z nabytych grup produktowych odbiegać będzie w określonym stopniu od projektowanego wskaźnika. Stąd też w zdefiniowanym w umowie przyszłym terminie Sprzedawca i Spółka zamierzają określić, czy nastąpiły istotne odchylenia oraz czy wymagana będzie korekta wynagrodzenia (Transfer Pricing Adjustment), co zostanie dokonane przez niezależną spółkę audytową wyznaczoną przez obie strony.

Wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego w tym znaczeniu, że w oparciu o ustalenia umowne dokonano już transferu określonych aktywów i płatności. Natomiast część płatności ma zostać dopiero dokonana (zdarzenie przyszłe).

Pytania:

1. Czy wynagrodzenie, które Spółka zapłaciła/zapłaci Sprzedawcy za przejęcie funkcji, aktywów i ryzyk stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?
2. W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia poniesionego wydatku z tytułu wynagrodzenia za przejęcie funkcji aktywów i ryzyk do kosztów uzyskania przychodów, w ten sposób, że:

a) wynagrodzenie za wyposażenie techniczne i maszyny stanowiące u nabywcy środki trwałe, powinno być rozliczane poprzez zaliczanie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.)?

b) wynagrodzenie za nabyte surowce, zapasy i półprodukty powinno być rozliczane na zasadzie właściwej dla tzw. bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów – tj. rozliczenie kosztu w momencie sprzedaży produktu (będącego wcześniej zapasem, bądź wytworzonego z surowca lub półproduktu)?

c) wynagrodzenie za przejęcie funkcji i ryzyk rozliczone powinno zostać jednorazowo w momencie jego poniesienia, tj. zgodnie z regułami przewidzianymi dla kosztów pośrednich?

Państwa stanowisko w sprawie:

Ad. 1 

Wynagrodzenie, które Spółka zapłaciła/zapłaci Sprzedawcy za przejęcie funkcji, aktywów i ryzyk stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”).

Ad 2.

Spółka będzie uprawniona do zaliczenia poniesionego wydatku z tytułu wynagrodzenia za przejęcie funkcji aktywów i ryzyk do kosztów uzyskania przychodów, w ten sposób, że:

1. wynagrodzenie za wyposażenie techniczne i maszyny stanowiące u nabywcy środki trwałe, powinno być rozliczane poprzez zaliczanie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.);
2. wynagrodzenie za nabyte surowce, zapasy i półprodukty powinno być rozliczane na zasadzie właściwej dla tzw. bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów – tj. rozliczenie kosztu w momencie sprzedaży produktu (będącego wcześniej zapasem, bądź wytworzonego z surowca lub półproduktu);
3. wynagrodzenie za przejęcie funkcji i ryzyk powinno zostać rozliczone jednorazowo w momencie jego poniesienia, tj. zgodnie z regułami przewidzianymi dla kosztów pośrednich.

Stanowisko Spółki oparte jest na wykładni językowej, funkcjonalnej i systemowej przepisów u.p.d.o.p dotyczących kosztów podatkowych oraz przepisów o cenach transferowych.

1.Ramy prawne

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z przepisu wynika, iż aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Drugi z elementów określany mianem przesłanki negatywnej wymaga, aby ponoszony wydatek nie znajdował się w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

W opinii Spółki, wydatki ponoszone w związku z wypłatą wynagrodzenia za przejęcie funkcji aktywów i ryzyk spełniają wszystkie wymienione ustawowo przesłanki, konieczne do uznania ich za koszt podatkowy.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e u.p.d.o.p. został dokonany podział ponoszonych kosztów na koszty pośrednie i bezpośrednie. W zależności od kategorii kosztu, odmiennie określony został moment ujęcia kosztu w wyniku podatkowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W dodatku, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponadto, w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., ustawodawca określił, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Bezsprzecznie, te składniki majątkowe, które stanowią u Spółki środki trwałe powinny być rozliczone poprzez zaliczanie w poczet kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Nie ulega również wątpliwości, że koszty nabycia zapasów oraz surowców i półproduktów rozliczać będą się jako bezpośrednie koszty podatkowe – w momencie sprzedaży produktów.

W zakresie pozostałej części wynagrodzenia za przejęcie aktywów, funkcji oraz ryzyk (tj. wynagrodzenie za przejęcie funkcji oraz ryzyk) Spółka powinna zaś potrącić wydatki z tytułu tego wynagrodzenia w dacie jego poniesienia, tj. na zasadach przewidzianych w u.p.d.o.p. dla ujmowania kosztów pośrednich. Nie ulega bowiem wątpliwości, że całość wskazanego powyżej wynagrodzenia za przejęcie aktywów, funkcji i ryzyk stanowi ogólny koszt prowadzenia działalności przez Spółkę, który wiąże się ze zwiększeniem przychodów Wnioskodawcy. Jednocześnie, regulacje krajowe i międzynarodowe wytyczne w zakresie cen transferowych wiążące polskich podatników i odnoszące się do wynagrodzenia będącego konsekwencją przeprowadzanych restrukturyzacji biznesowych pomiędzy podmiotami powiązanymi ujęte są:

• w art. 11 u.p.d.o.p., który zawiera zasadniczy dla obszaru cen transferowych warunek ustalania przez organ podatkowy wysokości dochodu bez uwzględniania nierynkowych ustaleń pomiędzy podmiotami powiązanymi (czyli takich, na które nie zgodziłby się podmiot niepowiązany);
• w § 23a ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1186, dalej: Rozporządzenie), wedle którego organy podatkowe i organy kontroli skarbowej sprawdzają prawidłowość ustalenia wartości wynagrodzenia podmiotu powiązanego w przypadku restrukturyzacji działalności;
• w Wytycznych OECD z 2010 roku w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Committee on Fiscal Affairs, Paryż 2010, dalej: „Wytyczne OECD”) w rozdziale IX poświęconym kwestii cen transferowych w restrukturyzacjach biznesowych.

Z tych przepisów i wytycznych wynika konieczność badania, czy uczestnicy działań restrukturyzacyjnych ustalili taką opłatę za transfer funkcji, ryzyka lub aktywów i związanego z tym „potencjału zysku”, jaką ustaliłyby podmioty niepowiązane.

2.Charakter prawny wynagrodzenia za przejęcie aktywów, funkcji i ryzyk

W obrocie gospodarczym wynagrodzenie za przejęcie funkcji, aktywów i ryzyk jest zazwyczaj określane jako „exit fee” lub „opłata za przejęcie części biznesu”.

O rzeczywistym charakterze świadczenia zasadniczo decyduje jego cel, istota i treść, a nie nazwa. Należy podkreślić, że analizowana opłata nie ma charakteru świadczenia odszkodowawczego, ale ma charakter wynagrodzenia ze stosunku wzajemnego ze względu na bezpośredni związek ze świadczeniem drugiej strony.

W analizowanej transakcji świadczenie Sprzedawcy polega nie tylko na przeniesieniu na Spółkę praw własności i innych praw do aktywów, ale również na szeregu innych świadczeń pomocniczych związanych z przeniesieniem działalności. Doprecyzowując, poprzez umowę sprzedaży Sprzedawca zobowiązał się np. do przeprowadzenia odpowiednich szkoleń, udostępnienia list klientów, przekazania korespondencji, udostępniania informacji, zamówień, zapytań ofertowych i udzielania Spółce wyjaśnień. Jednocześnie, umowa sprzedaży przewiduje obowiązek stron do podejmowania wszelkich starań koniecznych do urzeczywistnienia celu umowy w postaci umożliwienia kontynuowania działalności przez Spółkę w przejętych Segmentach. Wszystkie te świadczenia powinny być rozpatrywane łącznie, tylko wtedy bowiem możliwe jest uchwycenie gospodarczej istoty transakcji. Przykładowo więc, przeniesienie jedynie aktywów nie miałoby dla stron takiego samego znaczenia gospodarczego jak zawarcie umowy sprzedaży aktywów połączonej jednocześnie z zobowiązaniem Sprzedawcy do wsparcia w prowadzeniu nowej działalności przez Spółkę. Należy więc uznać, że zawarta umowa to umowa mieszana zawierająca elementy m.in. umowy sprzedaży, umowy o świadczenie usług czy umowy o zaprzestaniu prowadzenia działalności konkurencyjnej w określonych obszarach. Równie istotne, co przeniesienie aktywów, jest w analizowanej transakcji zaprzestanie określonego rodzaju działalności gospodarczej przez Sprzedawcę, co należy potraktować jako świadczenie polegające na nieczynieniu (zaniechaniu – non facere). Obowiązek obciążający dłużnika stanowi indywidualne ograniczenie sfery wolności dłużnika i jest ekonomicznie wymierny, wpływa na sferę jego stosunków majątkowych i przypomina np. klauzulę zakazu konkurencji umieszczanych w umowach kooperacyjnych czy agencyjnych. Stąd też należy się za ten obowiązek stosowne wynagrodzenie.

Wynagrodzenie w analizowanej transakcji ma mieć charakter jednorazowej zapłaty z ewentualną korektą w 2022 roku uzależnioną od wyników generowanych przez przejęte Segmenty. Wynagrodzenie to nie ma jednak charakteru odszkodowawczego. W żadnym razie jego wysokość nie jest uzależniona od poniesionej przez Sprzedawcę szkody. Pojęcie „szkody” odnosi zasadniczo się do wszelkich uszczerbków w dobrach lub interesach prawnie chronionych, których poszkodowany doznał wbrew swojej woli. Taka sytuacja nie ma zaś miejsca w planowanej reorganizacji.

3.Celowość poniesienia kosztu

Gospodarczą istotą analizowanej transakcji był transfer aktywów, funkcji i ryzyk pomiędzy dwoma podmiotami. W zamian za wynagrodzenie na rzecz Sprzedawcy, Spółka uzyskała możliwość produkcji, sprzedaży i dystrybucji określonej kategorii wyrobów. Tego rodzaju transfer funkcji i wynikająca z niego opłata powinny zostać uznane za ekonomicznie celowe. Charakter tegoż związku w kontekście celowości bezsprzecznie wpływa na to, że poniesione koszty związane są z przyszłymi przychodami Spółki.

Przed reorganizacją Spółka pełniła tylko pewne funkcje produkcyjne na rzecz Grupy, a po reorganizacji pełni dodatkowo funkcje produkcyjne, sprzedażowe i dystrybucyjne odnoszące się do produktów w Segmentach: (…). Spółka zastąpiła w tych obszarach Sprzedawcę, który dotychczas pełnił te funkcje. Zasadnym jest oczekiwanie, że po takiej reorganizacji nastąpi wzrost przychodów i rentowności Spółki, z uwagi na to, że jej działalność poszerzona zostanie o nowe kategorie produktowe o dużej rozpoznawalności na rynku i to nie tylko w zakresie produkcji, ale i dystrybucji do klientów. Wskutek przejęcia części funkcji Sprzedawcy, Spółka uzyskała również dostęp do nowych kanałów dystrybucji i będzie zaopatrywać większą niż do tej pory liczbę podmiotów. Można więc mówić o pozyskaniu nowego źródła przychodów. Brak poniesienia wydatku na wynagrodzenie za przejęcie Segmentów oznaczałby brak przychodów w zakresie przejmowanych grup produktowych. Obiektywnie widoczny jest więc związek przyczynowy między poniesionym kosztem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania po stronie Spółki.

4.Wynagrodzenie za transfer aktywów, funkcji i ryzyk w świetle regulacji cen transferowych

Możliwość uwzględnienia analizowanego wynagrodzenia wsparta jest przez systemowe i funkcjonalne dyrektywy wykładni.

Należy tak interpretować przepisy, aby wyinterpretowane normy były spójne z innymi normami systemu prawnego i odrzucać te rezultaty, które prowadzą do konfliktu systemowego. Konflikt miałby miejsce przy takim odczytaniu normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która skutkowałaby odmową zaliczenia analizowanego wynagrodzenia w poczet kosztów uzyskania przychodów. Skoro prawodawca nakazuje stronom ustalić odpowiednie wynagrodzenie z tytułu restrukturyzacji pozwalające na osiągnięcie zgodności z zasadą ceny rynkowej to stan rzeczy polegający na rynkowości rozliczeń w grupach kapitałowych nie powinien być łączony z sankcją w postaci wyłączenia wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów.

Wypłaty wynagrodzeń za transfer aktywów, funkcji i ryzyk są nieodłącznym elementem występującym przy restrukturyzacjach działalności w ramach grup wielonarodowych. Celem takich płatności jest zasadniczo zapłata za uzyskanie istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk wiążących się najczęściej z ciężarami po stronie podmiotu likwidującego określoną część działalności (konieczność zmiany, zerwania lub renegocjacji umów których stroną jest podmiot powiązany, likwidacja majątku trwałego, zakończenie umów z pracownikami).

W praktyce, wynagrodzenie z uwagi na fakt, iż wypłacane jest pomiędzy podmiotami powiązanymi, z perspektywy przepisów dotyczących cen transferowych powinno zostać ustalone na zasadach rynkowych (tj. zgodnie z zasadą arm's length).

W rozdziale IX Wytycznych OECD poświęconym kwestii cen transferowych w restrukturyzacjach biznesowych, zawarte zostały wskazówki, jak oceniać rynkowość warunków restrukturyzacji działalności biznesowej. Wytyczne OECD nie stanowią formalnego źródła prawa, lecz „przenikają” do polskiego systemu prawnego za pośrednictwem art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. i podobnie jak komentarz do Modelowej Konwencji OECD stanowią powszechne i integralne źródło pomocne przy wykładni przepisów z zakresu cen transferowych. Głównym celem wytycznych jest zapewnienie, aby restrukturyzacje takie odbywały się na warunkach rynkowych.

W lutym 2014 roku Minister Finansów opublikował wyjaśnienia do przepisów dotyczących restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi  (Restrukturyzacja działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi, http://www.mf.gov.pl/web/wp/wvnik/-/assetpublisher/JLwO/content/restrukturyzacia-dzialalnosci-pomiedzy-podmiotami-powiazanymi/pop up? 101 INSTANCE JLwO viewMode=print), wskazując na stosowanie art. 11 u.p.d.o.p. do badania restrukturyzacji działalności podmiotów powiązanych, a więc badania, czy w analogicznej sytuacji podmioty niezależne ustaliłyby opłatę za transfer funkcji, ryzyka lub aktywów i związanego z tym „potencjału zysku”.

Restrukturyzacja działalności może obejmować w szczególności przeniesienie zintegrowanej części przedsiębiorstwa (ongoing concern). Dla celów cen transferowych, pojęcie zintegrowanej części przedsiębiorstwa rozumiane jest szeroko i nie musi się ono pokrywać z „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Oznacza funkcjonalnie i ekonomicznie zintegrowaną część działalności przedsiębiorstwa. Przeniesienie zintegrowanej części przedsiębiorstwa to przeniesienie zespołu składników majątkowych, zorganizowanych w sposób umożliwiający pełnienie odpowiednich funkcji i ponoszenia pewnych ryzyk (np. proces produkcyjny), pełnionych uprzednio przez podmiot przenoszący. Należy zauważyć, iż przy dokonywaniu wyceny zintegrowanej części przedsiębiorstwa, wartość wyceny nie musi stanowić sumy wartości poszczególnych składników majątkowych w zintegrowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z brzmieniem Rozporządzenia, organy mogą zbadać warunki restrukturyzacji jak również to, czy w konsekwencji przeprowadzonej restrukturyzacji podmiotowi restrukturyzowanemu należy się wynagrodzenie oraz czy wartość uzgodnionego wynagrodzenia została ustalona zgodnie z zasadą rynkowości (arm’s lenght principle). W przypadku, gdy ocena warunków współpracy, tj. zarówno sposobu kalkulacji cen w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, jak i pozostałych warunków, np. podział ryzyk czy funkcji, przed i po restrukturyzacji okaże się (bez stosownego wynagrodzenia) niekorzystna dla podmiotu „oddającego” część swoich kompetencji, organ podatkowy może stwierdzić, że w warunkach rynkowych taka spółka oczekiwałaby wynagrodzenia za przeniesienie swoich funkcji, aktywów i ryzyk. Jeżeli taka opłata nie została ustalona pomiędzy podmiotami, to jej wysokość mogą ustalić organy podatkowe.

Tak więc z polskich przepisów dotyczących cen transferowych wynika nakaz ustalenia wynagrodzenia, które nie będzie jedynie stanowiło prostej zapłaty za przenoszone aktywa, ale także będzie uwzględniało konieczność wynagrodzenia za przejmowane funkcje, ryzyka

z uwzględnieniem całokształtu sytuacji prawnej i faktycznej, w tym za usługi pomocnicze towarzyszące reorganizacji, za obowiązek powstrzymania się od określonej działalności, itd.

5.Dotychczasowy dorobek orzeczniczy

WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 sierpnia 2008 roku, I SA/Bd 261/08, doszedł do przekonania, że zapłata tego typu świadczenia jest uzasadniona gospodarczo i jako taka spełniła warunki do uznania jej za wydatek wypełniający kryteria kosztów uzyskania przychodówW dotychczas wydawanych interpretacjach dominuje stanowisko przyznające rację podatnikom zaliczającym tego rodzaju wynagrodzenie do kosztów podatkowych:

6.Moment zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów

Ustawa rozróżnia koszty pośrednio i bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi.

W zależności od klasyfikacji koszty podatkowe są potrącane w różnym czasie.

Jak wskazano, wedle Spółki, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia poniesionego wydatku z tytułu wynagrodzenia za przejęcie funkcji aktywów i ryzyk do kosztów uzyskania przychodów, w ten sposób, że:

1. wynagrodzenie za wyposażenie techniczne i maszyny, stanowiące u nabywcy środki trwałe, powinno być rozliczane poprzez zaliczanie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.);
2. wynagrodzenie za nabyte surowce, zapasy i półprodukty powinno być rozliczane na zasadzie właściwej dla tzw. bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów – tj. rozliczenie kosztu w momencie sprzedaży produktu (będącego wcześniej zapasem, bądź wytworzonego z surowca lub półproduktu);
3. wynagrodzenie za przejęcie funkcji i ryzyk rozliczone powinno zostać jednorazowo w momencie jego poniesienia, tj. zgodnie z regułami przewidzianymi dla kosztów pośrednich.

Jak wskazano, te składniki majątkowe, które stanowią u Spółki środki trwałe powinny być rozliczone poprzez zaliczanie w poczet kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, a koszty nabycia zapasów oraz surowców i półproduktów rozliczać będą się jako bezpośrednie koszty podatkowe – w momencie sprzedaży produktów.

Odnośnie zaś ostatniego z elementów składowych wynagrodzenia wskazać należy, że zgodnie z powszechną praktyką, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie i celowościowo uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. W ocenie Spółki nie ma możliwości ścisłego powiązania tej części kosztu w sposób bezpośredni z przychodami. Wykluczając zatem możliwość uznania analizowanej części wynagrodzenia za koszt bezpośredni lub za koszt podlegający amortyzacji, Spółka powinna potrącić wydatki z tego wynagrodzenia na zasadach przewidzianych w u.p.d.o.p. dla ujmowania kosztów pośrednich, w sposób jednorazowy.

W konsekwencji, należy uznać tego typu wydatek we wskazanej powyżej części za koszt pośredni, stąd prawidłową metodą ujęcia przez Spółkę kosztu będzie jego rozliczenie jednorazowo w dacie poniesienia wstępnego wynagrodzenia.

Takie stanowisko znajdowało potwierdzenie również wydawanych interpretacjach:

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2008 r., IP-PB3-423-912/08-2/GJ;
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2008 r., ITPB3/423-564/08/MH;
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2012 r., 1PTPB3/423-236/12-4/MF;
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2016 r., IBPB-1-3/4510-611/15/APO.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem 5 września 2017 r. postanowienie Nr 0114-KDIP2-3.4010.142.2017.1.MC o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Na postanowienie z dnia 5 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.142.2017.1.MC wnieśli Państwo pismem z 19 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.) zażalenie.

23 listopada 2017 r. wydałem postanowienie Nr 0114-KDIP2-3.4010.142.2017.12.MC/PS utrzymujące w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Skarga na postanowienie

Na postanowienie z 23 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.142.2017.2.MC/PS utrzymujące w mocy postanowienie z 5 września 2017 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.142.2017.1.MC o odmowie wszczęcia postępowania wnieśli Państwo pismem z 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze zarzucili Państwo naruszenie przepisów prawa procesowego.

Wnieśli Państwo o stwierdzenie nieważności postanowienia wydanego w drugiej oraz pierwszej instancji. W przypadku, gdy nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności, wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia w pierwszej instancji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 263/18 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2017 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.142.2017.1.MC.

18 stycznia 2019 r. wniosłem skargę kasacyjną znak 0110-KWR3.4020.1.2019.2.PM od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 11 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 990/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 263/18, który uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2017 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.142.2017.1.MC, stał się prawomocny od 11 stycznia 2022 r. Akta sprawy wpłynęły 7 lipca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

1)uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

2)ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie: 

·    możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki Wynagrodzenia za transfer Segmentów działalności i aktywów, które Spółka zapłaciła/zapłaci Sprzedawcy za przejęcie funkcji, aktywów i ryzyk – jest prawidłowe,

·    sposobu i momentu zaliczenia poniesionego wydatku z tytułu wynagrodzenia za przejęcie funkcji aktywów i ryzyk do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.