-badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii (PKD 72.11.Z),

Udziałowcami Wnioskodawcy są:

Dla celów niniejszego wniosku wyżej wymienieni udziałowcy oznaczeni będą jako „Wspólnicy” albo „Pożyczkodawcy”.

Wnioskodawca zawierał pożyczki ze swoimi Wspólnikami.

Na potrzeby przedmiotowego wniosku pojęcie „Pożyczek” rozumiane jest jako kwota środków pieniężnych postawiona do dyspozycji A Sp. z o.o. przez Wspólników z transz dokonywanych pomiędzy 2004 r. a 2014 r. i pozostająca na dzień składania wniosku do spłaty. Pojęcie „Odsetek” rozumiane jest jako kwota środków pieniężnych stanowiąca wynagrodzenie za korzystanie z Pożyczek. Odsetki są naliczane na koniec każdego miesiąca i  nie są kapitalizowane.

Pożyczkodawcy i Pożyczkobiorca są podmiotami powiązanymi w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 w  związku z art. 11a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Ustawa o CIT”).

W okresie pomiędzy 2004 r. a 2014 r. A Sp. z o.o. otrzymała od C Sp. z o.o. pożyczki, których pozostała do spłaty kwota na dzień składania wniosku wynosi 9 214 000,00 złotych. Za każdym razem kwota pożyczki była wpłacana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Oprocentowanie jest stałe, określone w stosunku rocznym. Do dnia dzisiejszego nie wystąpiła spłata Odsetek.

W okresie pomiędzy 2004 r. a 2012 r. A Sp. z o.o. otrzymała od B Sp. z o.o. Sp.k. pożyczki, których pozostała do spłaty kwota na dzień składania wniosku wynosi 1 118 000,00 złotych. Za każdym razem kwota pożyczki była wpłacana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Oprocentowanie jest stałe, określone w stosunku rocznym. Do dnia dzisiejszego nie wystąpiła spłata Odsetek.

W okresie pomiędzy 2004 r. a 2014 r. A Sp. z o.o. otrzymała od E Sp. z o.o. pożyczki, których pozostała do spłaty kwota na dzień składania wniosku wynosi 23 219 750,00 złotych. Za każdym razem kwota pożyczki była wpłacana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Oprocentowanie jest stałe, określone w stosunku rocznym. Do dnia dzisiejszego nie wystąpiła spłata Odsetek.

W okresie pomiędzy 2004 r. a 2013 r. A Sp. z o.o. otrzymał od D Sp. z o.o. Sp.k. pożyczki, których pozostała do spłaty kwota na dzień składania wniosku wynosi 3 948 000,00 złotych. Za każdym razem kwota pożyczki była wpłacana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Oprocentowanie jest stałe, określone w stosunku rocznym. Do dnia dzisiejszego nie wystąpiła spłata Odsetek.

W okresie pomiędzy 2008 r. a 2011 r. A Sp. z o.o. otrzymał od F Sp. z o.o. pożyczki, których pozostała kwota na dzień składania wniosku wynosi 9 903 000,00 złotych. Za każdym razem kwota pożyczki była wpłacana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Oprocentowanie jest stałe, określone w stosunku rocznym. Do dnia dzisiejszego nie wystąpiła spłata Odsetek.

Łączna wartość Pożyczek otrzymanych od Wspólników wynosi na dzień składania wniosku   47 402 750,00 złotych.

Wnioskodawca jest w stanie udokumentować fakt udzielenia pożyczek, o których mowa we wniosku i ich wysokość na podstawie zawartych umów lub na podstawie potwierdzeń przelewu kwot udzielonych pożyczek.

Wierzytelności z tytułu Pożyczek i Odsetek nie są przedawnione.

Z tytułu ww. pożyczek nie został uregulowany podatek od czynności cywilnoprawnych z  uwagi na zwolnienie przedmiotowe z PCC, które miało zastosowanie w stosunku do Pożyczek udzielonych przez Wspólników.

Obecnie Pożyczkodawcy rozważają dokonanie konwersji wierzytelności z tytułu Pożyczek na kapitał zakładowy (dalej: „konwersja Pożyczek na kapitał zakładowy) lub konwersji

Konwersja zobowiązania na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (udziały) pozwala uniknąć zbędnego etapu zwrotu długu przez spółkę na rzecz wierzyciela, który potem wnosiłby uzyskaną kwotę tytułem wkładu. Spółka zmienia sposób finansowania - z dłużnego obcego na zewnętrzny własny. Wniesienie wkładu jest świadczeniem Wspólników, wynikającym z dwustronnie zobowiązującej umowy Spółki, która to w zamian za wkład zobowiązana jest wydać Wspólnikom udziały.

W ramach konwersji dojdzie do zmiany umowy Spółki i podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce w formie niepieniężnej. Związane jest to ze sformalizowanym trybem zmiany umowy Spółki i nastąpi poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Proces podwyższania kapitału zakładowego obejmie stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem (w tym czynność prawna zmiany umowy Spółki) oraz czynność faktyczna w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału. Zmiana umowy Spółki wymaga zarówno uchwały zgromadzenia wspólników, jak i wpisu do rejestru przedsiębiorców.

Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą jego wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”). Z chwilą zgłoszenia do KRS-u następuje nabycie praw związanych z  członkostwem w Spółce. Do momentu wpisu w rejestrze obejmującego zmianę umowy Spółki, powinien zostać wniesiony cały wkład na to podwyższenie.

Wskutek konwersji Pożyczkodawcy oraz Spółka dokonają umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności. Przedmiotem porozumienia jest umorzenie wierzytelności Spółki wobec Pożyczkodawców poprzez jej spłatę udziałami w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Jednocześnie następuje umorzenie wierzytelności Pożyczkodawców wobec Spółki z tytułu wniesienia wkładu. Na skutek potrącenia dojdzie do uregulowania i wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności.

Rozważane jest także umorzenie Odsetek od Pożyczek (dalej jako: „umorzenie Odsetek”). Umorzenie Odsetek polegać będzie na zwolnieniu Pożyczkobiorcy z obowiązku zapłaty. Formalnie, dojdzie do złożenia oświadczenia woli o zwolnieniu Pożyczkobiorcy z długu i  przyjęcie tego zwolnienia.

Dodatkowo w uzupełnieniu ujętym w piśmie z 19 sierpnia 2022 r. wskazaliście Państwo, że A   Sp. z o.o. została utworzona w 2004 r. Spółka została powołana w celu utworzenia nowej placówki, w której świadczone będą wysokospecjalistyczne usługi medyczne, specjalistyczne szkolenia medyczne oraz działalność badawczo-rozwojowa w dziedzinach: onkologii, kardiologii i urologii. W 2004 roku Spółka zakupiła były obiekt szpitala wojskowego z  przeznaczeniem na utworzenie ww. placówki. Stan zakupionego obiektu nie pozwalał na prowadzenie w nim działalności medycznej, ponieważ budynek nie spełniał specjalistycznych wymagań dotyczących funkcjonowania zakładów opieki zdrowotnej. Dodatkowo część historycznych budynków wraz z otoczeniem została objęta ochroną Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, z którym musiał być uzgodniony zakres remontu i przebudowy szpitala. Konieczność dostosowania się do zaleceń konserwatorskich związanych z  zachowaniem architektonicznych detali z 1935 roku oraz spełnienie najwyższych technologicznie standardów wymaganych dla nowoczesnych szpitali znacząco podniosło koszty adaptacji i modernizacji budynku. Poza tym A Sp. z o.o., dbając o środowisko postawiła na wykorzystanie odnawialnych źródeł energii w postaci instalacji systemów geotermalnych (pompy ciepła) i kolektorów słonecznych. Zakup wyżej wymienionej inwestycji oraz wspomniane przebudowy i  modernizacje budynków, uwzględniające wszystkie zalecenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków oraz wymagania stawiane przed współczesnymi szpitalami zostały sfinansowane z otrzymanych od Wspólników pożyczek. Środki pochodzące ze wskazanych we wniosku pożyczek, zaciągniętych przez A Sp. z o.o. od Wspólników nie zostały zatem przeznaczone bezpośrednio ani pośrednio na transakcje kapitałowe, w szczególności nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia. Jak wskazano powyżej, środki pochodzące ze wskazanych we wniosku pożyczek Spółka przeznaczyła na sfinansowanie zakupu inwestycji oraz przebudowy i modernizacje budynków.

W powyższym uzupełnieniu wskazaliście Państwo również, że w roku 2009 i 2010 miały już miejsce konwersje części pożyczek na kapitał podstawowy i zapasowy. Przedmiotowy wniosek o interpretację indywidualną nie obejmuje kwot pożyczek już skonwertowanych na kapitał podstawowy i zapasowy we wcześniejszych latach. Jak wskazano we wniosku o  wydanie interpretacji indywidualnej, na potrzeby wniosku pojęcie „Pożyczek” rozumiane jest jako kwota środków pieniężnych postawiona do dyspozycji Spółki przez jej wspólników z  transz dokonywanych pomiędzy 2004 r. a 2014 r. i pozostająca na dzień składania wniosku do spłaty. Jednocześnie, pojęcie „Odsetek” rozumiane jest jako kwota środków pieniężnych stanowiąca wynagrodzenie za korzystanie z Pożyczek.

Pytania

1)Jakie są skutki podatkowe konwersji kapitału Pożyczek na kapitał zakładowy dla Pożyczkobiorcy, w szczególności czy czynność ta będzie neutralna podatkowo, to znaczy nie powoduje konieczności rozpoznania u Pożyczkobiorcy przychodu z jakiegokolwiek tytułu?

2)Jakie są skutki podatkowe konwersji kapitału Pożyczek na kapitał zakładowy dla Pożyczkodawców, w szczególności czy czynność ta będzie neutralna podatkowo, to znaczy będzie skutkowała brakiem obowiązku zapłaty podatku przez Pożyczkodawców?

3)Jakie są skutki podatkowe konwersji kapitału Odsetek na kapitał zakładowy dla Pożyczkobiorcy, w szczególności czy po dokonaniu konwersji Pożyczkobiorca będzie miał możliwość rozpoznania Odsetek jako kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT?

4)Jakie są skutki podatkowe konwersji kapitału Odsetek na kapitał zakładowy dla Pożyczkodawców, w szczególności czy powstanie po stronie Pożyczkodawców przychód stosownie do art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT?

5)Jakie są skutki podatkowe umorzenia Odsetek dla Pożyczkobiorcy, w szczególności czy po stronie Pożyczkobiorcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w myśl art.  12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT lub jakiegokolwiek innego tytułu, który to przychód będzie możliwy do rozliczenia stratami Pożyczkobiorcy z lat ubiegłych?

6)Jakie są skutki podatkowe umorzenia Odsetek dla Pożyczkodawców, w szczególności czy nie wystąpi przychód i prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z  jakiegokolwiek tytułu?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych,

1)konwersja Pożyczek w wysokości wartości nominalnej wierzytelności (bez odsetek) na kapitał zakładowy jest neutralna podatkowo dla Pożyczkobiorcy, tzn. nie powoduje konieczności rozpoznania przychodu po stronie Pożyczkobiorcy z jakiegokolwiek tytułu;

Stanowisko dotyczące Pytania 1 i 2

Instytucja potrącenia została uregulowana w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie ze wskazanym przepisem  „Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a  obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.”

Podstawą prawną dokonania konwersji jest art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U z 2022 r. poz. 1467), który odnosi się do tzw. „potrącenia umownego”. Z ww. przepisu wynika, że- „Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego.” Konwersja zobowiązania na kapitał zakładowy stanowi jedną z form jego wygaśnięcia (spłaty długu). Polega ona na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i  objęciu tego kapitału przez dotychczasowego wierzyciela. Celem takiego podwyższenia jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowy poziomie.

W praktyce stosowane są dwa sposoby podwyższenia kapitału zakładowego spółki ze środków wspólników w sytuacji, gdy wspólnik posiada wobec spółki, której kapitał jest podwyższany, wierzytelność. Pierwszy z nich polega na wniesieniu wkładu niepieniężnego przez wspólnika w postaci wierzytelności, jaką wspólnik posiada wobec spółki. W tym przypadku mamy do czynienia z aportem wierzytelności (tzw. aportowe podwyższenie kapitału zakładowego). Drugi sposób polega na zobowiązaniu się wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego do spółki. Kolejnym etapem jest umowne potrącenie wierzytelności Spółki wobec Pożyczkodawców.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym zdarzeniu przyszłym czynność polegającą na konwersji Pożyczek na kapitał zakładowy należy traktować jako czynność związaną z  wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego.

Skutki podatkowe dla Pożyczkobiorcy

Mimo, że teoretycznie zastosowanie mogą mieć dwa rożne sposoby podwyższenia kapitału ze względu na rodzaj wkładu - w pierwszym przypadku jest to aport, zaś w drugim przypadku jest to potrącenie, to konsekwencje podatkowe dla spółki podwyższającej kapitał zakładowy są takie same.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się: pobranych wpłat łub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w  następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zdaniem Wnioskodawcy, konwersja kapitału Pożyczek w wysokości wartości nominalnej wierzytelności (bez Odsetek) na kapitał zakładowy jest neutralna podatkowo dla Pożyczkobiorcy, tzn. nie powoduje konieczności rozpoznania przychodu po stronie Pożyczkobiorcy z jakiegokolwiek tytułu.

Skutki podatkowe dla Pożyczkodawców

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu do Spółki z tytułu konwersji Pożyczek na kapitał zakładowy należy rozpatrywać jako wniesienie wkładu niepieniężnego i takie podejście skutkuje neutralnością podatkową. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych np. w: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2017 r. (sygn. akt II FSK 2235/15), wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2016 r. (sygn. akt II FSK 1196/16), wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z  dnia 13 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2301/15), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2050/16).

Przyjmując prezentowane w większości przez sądy administracyjne stanowisko za prawidłowe, iż konwersja wierzytelności z tytułu udzielonych Spółce Pożyczek na kapitał zakładowy powinna być traktowana dla celów podatkowych jako wniesienie wkładu niepieniężnego, zastosowanie znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT stanowiący, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, przychód stanowi wartość wkładu określona w  statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego! przepis art.  14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a Ustawy o CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust.  1 pkt 7, w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu).

Powołane przepisy obowiązują od 1 stycznia 2019 r. i zostały wprowadzone w celu wyeliminowania rozbieżności w określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów wykazywanych w związku z konwersją długu na kapitał. W uzasadnieniu (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 2854) do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z  2018 r. poz. 2159; dalej: ustawa nowelizująca) określono, że – „W przypadkach kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu wkład niepieniężny z tytułu pożyczki uprzednio udzielonej przez ten podmiot spółce (spółdzielni), podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, określona na dzień jej wniesienia.”

Literalne brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2a Ustawy o CIT umożliwia odpowiednie rozliczenie kosztów, jedynie w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w spółce, której uprzednio wnoszący udzielił pożyczki (kredytu). Udzielona pożyczka (kredyt), aby mogła być, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów powinna być uprzednio przez wnoszącego wpłacona na rachunek płatniczy spółki. W przypadku wszystkich Pożyczkodawców ten warunek został spełniony.

Powyższe stanowisko dotyczące skutków podatkowych konwersji pożyczek na kapitał zakładowy znajduje pokrycie w stanowiskach organów podatkowych, przykładowo w:

Mając na uwadze powyższe rozważania, konwersja kwoty głównej Pożyczki rozumiana jako wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego skutkuje rozpoznaniem u Pożyczkodawców przychodu w ramach źródła z zysków kapitałowych zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 w związku z  art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT przy możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie, w przypadku wniesienia wierzytelności pożyczkowych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego przychodem byłaby nominalna wartość udziałów w Spółce, czyli kwota^:

Koszt uzyskania przychodu określony zostałby w kwocie Pożyczki, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (tj. w wysokościach takie jak wskazane powyżej). W  konsekwencji, konwersja Pożyczek na kapitał zakładowy skutkuje zachowaniem neutralności podatkowej, tzn. nie powoduje dla Pożyczkodawców powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego, ponieważ przychody Pożyczkodawcy są równe kosztom uzyskania przychodu, które są oni uprawnieni rozpoznać.

Stanowisko dotyczące Pytania 3 i 4

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności (dalej: „Potrącenie”) w ramach objęcia przez wspólnika Spółki jej udziałów utworzonych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wierzytelność z tytułu Odsetek od udzielonej tej spółce Pożyczki, w drodze konwersji długu na kapitał zakładowy, należy traktować na równi z wypłatą Odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, poprzez wypłatę (otrzymanie) odsetek należy rozumieć też należy wszelkie sposoby zaspokojenia ekonomicznego interesu wierzyciela rozumiane jako formy wygaśnięcia zobowiązania inne niż wypłata odsetek.

Za przyjęciem koncepcji wykonania zobowiązania i faktycznej wypłaty należności odsetkowych (domniemania wypłaty odsetek), przemawia między innymi spójność wykładni. Wymaga ona jednakowego potraktowania sytuacji, w której przykładowo podatnik za wypłaconą faktycznie kwotę odsetek (po pobraniu przez płatnika podatku) zakupi udziały w  spółce kapitałowej, oraz sytuacji, w której podatnik korzystając z uproszczonego sposobu rozliczenia wzajemnych wierzytelności (co zapewnia instytucja konwersji długu na kapitał w  spółce) osiąga ten sam efekt ekonomiczny. W jednym i w drugim przypadku podstawą tej korzyści jest to samo zdarzenie, czyli nabycie prawa do odsetek z tytułu pożyczki. Takie podejście zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w  Warszawie z dnia 4 września 2012 r. (syg. akt III SA/Wa 2830/11).

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2016 r. (sygn. akt II FSK 3093/13)^: „Z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi jednak do zaspokojenia interesu wierzyciela. Wskutek połączenia przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie zobowiązanie z tytułu pożyczki przestaje istnieć. Więź prawna między stronami ustaje. Dotychczasowy wierzyciel otrzymuje jednak udziały w spółce, które ekonomicznie stanowią odzwierciedlenie wartości należności odsetkowej. (...) Na równi z zapłatą należałoby traktować jego surogaty, czyli wszystkie prawnie dopuszczalne nieefektywne formy zaspokojenia roszczeń wierzyciela w stosunku do dłużnika, które skutkują wygaśnięciem zobowiązania do zapłaty odsetek.”

Również organy podatkowe przyjmują w tym zakresie domniemanie zapłaty odsetek. Wypowiedział się w tym zakresie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.524.2020.1.MK) uznając, że- „Jeśli w wyniku dokonanego potrącenia - bądź konwersji - wspólnik większościowy uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład, zaś zobowiązanie Spółki wobec wierzyciela (tj. wspólnika większościowego) wygasa, to uznać należy, że na dzień potrącenia (bądź - odpowiednio - konwersji) odsetki od tegoż zobowiązania zostały faktycznie wypłacone. Istotne bowiem jest, że pomimo, że w dniu potrącenia odsetki nie wpływają fizycznie na rachunek wspólnika większościowego (tj. pożyczkodawcy), są one potrącane (bądź - odpowiednio - stawiane do jego dyspozycji)”.

Dla Pożyczkobiorcy na skutek Potrącenia powstaje koszt uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13f Ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanych od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w części, w jakiej zostały one przeznaczone bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe, w szczególności nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

Wyżej przytoczony przepis stanowi wprost, że koszty finansowania dłużnego wymienione w  art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT (w tym odsetki) mają być uzyskane od podmiotu powiązanego. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 13f Ustawy o CIT normuje zatem sytuację pożyczkodawcy (jako podmiotu uzyskującego odsetki). A Sp. z o.o. nie pełni funkcji pożyczkodawcy (nie otrzymuje bowiem odsetek tylko je spłaca). Nie będzie zatem adresatem ww. normy prawnej.

Art. 16 ust. 1 pkt 13f został wprowadzony do Ustawy o CIT pakietem ustaw Polski Ład. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy przepis ten dotyczy zaciągania pożyczek przeznaczanych na transakcje kapitałowe, co w analizowanym przypadku nie miało miejsca.

Ponadto, z uzasadnienia można wywnioskować, że przepis odnosi się do wkładu pieniężnego do innej spółki, co w zdarzeniu przyszłym nie będzie miało miejsca.

Powyższą argumentację wzmacnia zasada równości wobec prawa podatkowego, stanowiąca, że następstwa podatkowe analogicznych sytuacji ekonomiczno-prawnych nie powinny się różnić. Powyższa zasada nie dopuszcza, aby uczestnicy obrotu dokonujący transakcji tego samego rodzaju byli w kwestii poboru podatku traktowani odmiennie. Jeżeli Wnioskodawca zaciągnąłby przykładowo kredyt to mógłby zapłacone odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest dopuszczalne, aby odmienne skutki pociągała za sobą transakcja zaciągnięcia pożyczki i spłaty odsetek u podmiotu powiązanego.

W art. 16 ust. 1 pkt 13f Ustawy o CIT ustawodawca wymienia kategorie transakcji kapitałowych, do których przepis ma zastosowanie. Należą do nich: nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia. W katalogu tym brakuje transakcji konwersji długu na kapitał. Wnioskodawca uważa, że racjonalny ustawodawca, który posługuje się terminem konwersji długu na kapitał w innych przepisach Ustawy o CIT (przykładowo w art. 15 ust. 1j pkt 2a Ustawy o CIT), chcąc objąć zakresem hipotezy normy prawnej wynikającej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13f Ustawy o  CIT również transakcję konwersji długu na kapitał wymieniłby ją w katalogu transakcji kapitałowych, o której mowa w ww. przepisie.

Innymi słowy, hipoteza art. 16 ust. 1 pkt 13f obejmowałaby przykładowo taką sytuację, w  której podmiot uzyskuje odsetki, które następnie przeznacza na objęcie wkładu niepieniężnego w innym podmiocie. Inna sytuacja to taka, w której podmiot otrzymuje pożyczkę od spółki powiązanej, którą następnie przeznacza na udzielenie pożyczki innej spółce (albowiem transakcja została przeznaczona na transakcję kapitałową). W zdarzeniu przyszłym takie sytuacja nie będą miały miejsca.

W momencie konwersji Odsetek na kapitał zakładowy stają się one przychodem podatkowym dla Pożyczkodawców w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT.

Stanowisko dotyczące pytania 5 i 6

Skutki podatkowe umorzenia Odsetek od Pożyczki dla Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 15 lutego 2021 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT), przychód stanowi w  szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w  naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z  używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w  rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich Uzasadnienie do ustawy z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105) związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W opisanym zdarzeniu przyszłym umorzenie Odsetek od udzielonych Pożyczek prowadzi do uzyskania świadczenia polegającego na możliwości korzystania z cudzego kapitału bezpłatnie, co z kolei oznacza w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Wartość umorzonych odsetek będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód do opodatkowania.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. (IPPB1/415-1000/10-3/EC), w której czytamy, że: „W przypadku zawarcia nieodpłatnej umowy pożyczki, po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów korzysta on ze środków pieniężnych nie będących jego własnością. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku zmiany odpłatnej umowy pożyczki na umowę nieodpłatną np. poprzez umorzenie należnych odsetek, wówczas pożyczkobiorca również nieodpłatnie korzysta z kapitału stanowiącego własność pożyczkodawcy.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeniach sądowych, tj. w:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT^: „Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.”

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy: „Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art.  11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.”

Stosownie do art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT: „O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

Reasumując powołane przepisy, w wyniku umorzenia Odsetek powstaje dla Wnioskodawcy przychód, który może rozliczyć ze stratą ze źródła przychodów.

Po stronie Pożyczkodawców skutki podatkowe umorzenia Odsetek od Pożyczki należy analizować zgodnie z ogólną regulacją, że odsetki podlegają opodatkowaniu po stronie wierzyciela w momencie ich otrzymania. W sytuacji, w której nie dochodzi do otrzymania Odsetek z tytułu Pożyczki nie powstaje przychód po stronie Pożyczkobiorców.

Umorzenie odsetek pożyczkowych jest czynnością neutralną podatkowo dla Pożyczkodawców, albowiem nie zostało wskazane jako żadne ze zdarzeń powodujących przychód. W szczególności, nie powinno dojść do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, ponieważ w  sytuacji umorzenia Odsetek stanowiących wynagrodzenie za korzystanie z kwoty głównej Pożyczki, otrzymującym przysporzenie (możliwość nieodpłatnego korzystania z kapitału) jest Pożyczkobiorca, a nie Pożyczkodawcy.

Do Pożyczkodawcy nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT stanowiący, że przychodami są w szczególności wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się bowiem do „zobowiązań”, a więc reguluje sytuację dłużnika, którego zobowiązanie zostało umorzone. Ponadto, użyte w przepisie sformułowanie „z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów)" dodatkowo potwierdza fakt, że hipotezą przepisu objęty jest podmiot, który zaciąga zobowiązanie, a więc dłużnik (pożyczkobiorca).

Równocześnie, ponieważ na skutek umorzenia Odsetek nie dojdzie do ich otrzymania bądź innego zdarzenia powodującego obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego z ich tytułu (w szczególności kapitalizacji), a przychody odsetkowe rozpoznaje się w momencie ich zapłaty bądź kapitalizacji, umorzenie Odsetek powinno być neutralne dla Pożyczkodawców.

Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w:

W ostatniej z ww. interpretacji Organ tłumaczy, że- „Co do zasady podatnik podatku dochodowego od osób prawnych powinien rozpoznać przychód, gdy jest on należny. Przy czym ustawodawca przewiduje wyjątki od tej reguły. W szczególności zgodnie z treścią art.  12 ust. 4 pkt 2 omawianej ustawy: do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Konsekwencją powyższego przepisu jest brak konieczności zwiększania przychodów podatkowych o wartość należnych, naliczonych, jednakże niezapłaconych odsetek od udzielonej pożyczki lub kredytu. Skoro zatem Pożyczkodawcy nie otrzymali naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek, to nie mogli tym samym zarachować ich do przychodów podatkowych. Powyższa zasada kasowego rozliczania odsetek odnosi się również do strony kosztowej, ponieważ zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).”

Wnioskodawca uważa, że skutkiem podatkowym umorzenia Odsetek od Pożyczek jest brak obowiązku rozpoznania przychodów podatkowych i brak możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu po stronie Pożyczkodawców oraz konieczność opodatkowania po strony Pożyczkobiorcy jako przychód z nieodpłatnych świadczeń z możliwością rozliczenia strat z lat ubiegłych z przychodami Wnioskodawcy z umorzenia Odsetek na zasadach i przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawierał pożyczki ze swoimi Wspólnikami (Pożyczkodawcy). Środki pochodzące ze wskazanych pożyczek Spółka przeznaczyła na sfinansowanie zakupu inwestycji oraz przebudowę i modernizacje budynków. Środki te nie zostały zatem przeznaczone bezpośrednio ani pośrednio na transakcje kapitałowe, w  szczególności nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i  obowiązków w  spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia. Pojęcie wskazanych we wniosku  „Pożyczek” rozumiane jest jako kwota środków pieniężnych postawiona do dyspozycji  A Sp. z o.o. przez Wspólników z transz dokonywanych pomiędzy 2004 r. a 2014 r. i  pozostająca na dzień składania wniosku do spłaty. Pojęcie „Odsetek” rozumiane jest jako kwota środków pieniężnych stanowiąca wynagrodzenie za korzystanie z Pożyczek. Odsetki są naliczane na koniec każdego miesiąca i  nie są kapitalizowane. Pożyczkodawcy i  Pożyczkobiorca są podmiotami powiązanymi w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 w  związku z  art.  11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W okresie pomiędzy 2004 r. a 2014 r. A Sp. z o.o. otrzymała od C Sp. z o.o. pożyczki, których pozostała do spłaty kwota na dzień składania wniosku wynosi 9 214 000,00 złotych. Za każdym razem kwota pożyczki była wpłacana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Oprocentowanie jest stałe, określone w stosunku rocznym. Do dnia dzisiejszego nie wystąpiła spłata Odsetek.

W okresie pomiędzy 2004 r. a 2012 r. A Sp. z o.o. otrzymała od B Sp. z o.o. Sp.k. pożyczki, których pozostała do spłaty kwota na dzień składania wniosku wynosi 1 118 000,00 złotych. Za każdym razem kwota pożyczki była wpłacana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Oprocentowanie jest stałe, określone w stosunku rocznym. Do dnia dzisiejszego nie wystąpiła spłata Odsetek.

W okresie pomiędzy 2004 r. a 2014 r. A Sp. z o.o. otrzymała od E Sp. z o.o. pożyczki, których pozostała do spłaty kwota na dzień składania wniosku wynosi 23 219 750,00 złotych. Za każdym razem kwota pożyczki była wpłacana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Oprocentowanie jest stałe, określone w stosunku rocznym. Do dnia dzisiejszego nie wystąpiła spłata Odsetek.

W okresie pomiędzy 2004 r. a 2013 r. A Sp. z o.o. otrzymał od D Sp. z o.o. Sp.k. pożyczki, których pozostała do spłaty kwota na dzień składania wniosku wynosi 3 948 000,00 złotych. Za każdym razem kwota pożyczki była wpłacana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Oprocentowanie jest stałe, określone w stosunku rocznym. Do dnia dzisiejszego nie wystąpiła spłata Odsetek.

W okresie pomiędzy 2008 r. a 2011 r. A Sp. z o.o. otrzymał od F Sp. z o.o. pożyczki, których pozostała kwota na dzień składania wniosku wynosi 9 903 000,00 złotych. Za każdym razem kwota pożyczki była wpłacana na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Oprocentowanie jest stałe, określone w stosunku rocznym. Do dnia dzisiejszego nie wystąpiła spłata Odsetek.

Łączna wartość Pożyczek otrzymanych od Wspólników wynosi na dzień składania wniosku   47 402 750,00 złotych.

Wnioskodawca jest w stanie udokumentować fakt udzielenia pożyczek, o których mowa we wniosku i ich wysokość na podstawie zawartych umów lub na podstawie potwierdzeń przelewu kwot udzielonych pożyczek. Wierzytelności z tytułu Pożyczek i Odsetek nie są przedawnione. Obecnie Pożyczkodawcy rozważają dokonanie konwersji wierzytelności z  tytułu Pożyczek na kapitał zakładowy lub konwersji wierzytelności z tytułu Odsetek na kapitał zakładowy. W  ramach konwersji dojdzie do zmiany umowy Spółki i podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce w formie niepieniężnej. Związane jest to ze sformalizowanym trybem zmiany umowy Spółki i nastąpi poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Rozważane jest także umorzenie Odsetek od Pożyczek. Umorzenie Odsetek polegać będzie na zwolnieniu Pożyczkobiorcy z  obowiązku zapłaty. Formalnie, dojdzie do złożenia oświadczenia woli o zwolnieniu Pożyczkobiorcy z  długu i  przyjęcie tego zwolnienia.

Ad. 1 i 2

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia jakie skutki podatkowe wskazanej we wniosku konwersji kapitału Pożyczek na kapitał zakładowy wystąpią zarówno po stronie Pożyczkobiorcy (A Sp. z o.o.) jak i Pożyczkodawców (Zainteresowanych niebędących strona postępowania).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 2021 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak w myśl art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o CIT, 

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w  sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, 

12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT,

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT,

Przepisy art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, mają istotne znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku dochodowego. Wyliczają enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego. Przychodów nie stanowią również otrzymane lub zwrócone pożyczki, w  tym również uregulowanych w naturze.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że wniesienie przez Wspólników (Pożyczkodawców) do A Sp. z o.o. (Pożyczkobiorcy) wkładu w postaci wierzytelności pożyczkowych (konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy) nie spowoduje po stronie A Sp. z o.o. jako otrzymującej wkład powstania przychodu podatkowego z uwagi na wyłączenia przysporzeń związanych z ww. czynnością, wskazane w art. 12 ust. 4 ustawy o  CIT.

Stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe. 

Zgodnie natomiast z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT,

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w  zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy). Przychodem nazwanym w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od jego wartości rynkowej albo nie zostanie ona określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ).

Zgodnie z art. 257 § 1 tej ustawy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Stosownie do treści art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w  zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki.

W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały (akcje), określa się jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje).

Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zaznaczyć trzeba jednak, że w świetle art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT,