Dotyczy ustalenia, czy w związku z przeprowadzeniem dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych przez pozostałych wspólników w kapitale zakładowym spółek celowych bez wynagrodzenia, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 marca 2022 r. r. wpłynął Pana wniosek z 25 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w związku z przeprowadzeniem dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych przez pozostałych wspólników w kapitale zakładowym spółek celowych bez wynagrodzenia, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca oraz trzy osoby fizyczne (dalej: „przedsiębiorcy”) zajmują się działalnością gospodarczą związaną z rynkiem nieruchomościowym, w tym m.in., działalnością związaną z nabywaniem nieruchomości, przeprowadzaniem remontów oraz rewitalizacji, pośrednictwem w obrocie nieruchomościami marketingiem, promocją oraz edukacją w zakresie rynku nieruchomości w Polsce. Część działalności realizowana jest  pomiędzy przedsiębiorcami wspólnie, a część działań realizowana jest przez poszczególnych przedsiębiorców indywidualnie. Przedsiębiorcy realizują działalności gospodarcze osobiście lub poprzez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością między innymi, w ramach spółki F. X sp. z o. o., F. sp. z o. o. lub innych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „spółki celowe”). Spółki celowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. W niektórych spółkach celowych uczestniczą udziałowo wszyscy przedsiębiorcy, a w niektórych z nich tylko niektórzy przedsiębiorcy. Część spółek celowych nie posiada obecnie żadnych aktywów lub pasywów, natomiast część spółek celowych posiada aktywa w postaci nieruchomości, zobowiązania lub prowadzi obecnie działalności gospodarcze, w tym zatrudnia pracowników oraz jest stroną umów gospodarczych. Wnioskodawca wraz z pozostałymi przedsiębiorcami prowadzą rozmowy celem konsolidacji przedsięwzięć gospodarczych, umożliwiającej zwiększenie wartości wspólnego przedsięwzięcia, wykorzystania wiedzy, doświadczenia oraz znajomości rynku nieruchomościowego poszczególnych przedsiębiorców (dalej: „porozumienie”).

W ramach realizacji porozumienia Wnioskodawca zamierza wraz z pozostałymi przedsiębiorcami założyć spółkę akcyjną w rozumieniu kodeksu spółek handlowych (dalej: „spółka”). Obejmując  w spółce, bezpośrednio lub pośrednio przez inne podmioty (np. przez inną kontrolowaną przez siebie spółkę), w zamian za wkład pieniężny, akcje w proporcjach ustalonych przez przedsiębiorców w ramach porozumienia.

Spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz będzie podlegała opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka będzie pełniła funkcję podmiotu holdingowego, tj. będzie wyłącznym lub większościowym właścicielem wszystkich udziałów spółek celowych obecnie założonych oraz zakładanych w przyszłości.

Aby to osiągnąć, konieczne jest podjęcie następujących czynności:

1.podwyższenie kapitału zakładowego każdej spółki celowej,

2.objęcie przez spółkę wszystkich nowoutworzonych udziałów w ramach podwyższonego kapitału zakładowego każdej ze spółek celowych, stanowiących powyżej 50% wszystkich udziałów w kapitale zakładowym spółek celowych,

3.objęcie udziałów nastąpi po wartości nominalnej udziałów w zamian za wkład pieniężny,

4.umorzenia udziałów posiadanych przez pozostałych wspólników spółek celowych, aby spółka stała się wyłącznym lub większościowym właścicielem, bez wynagrodzenia za zgodą umarzanego wspólnika.

Powyższe działania spowodują w konsekwencji, że spółka stanie się 100% właścicielem wszystkich spółek celowych.

Przeprowadzenie czynności w opisany powyżej sposób ma na celu osiągnięcie wskazanych powyżej celów prawnych (umożliwienie przeprowadzenia transakcji w sposób zgodny z regulacjami kodeksu spółek handlowych oraz uporządkowanie stanu właścicielskiego) i ekonomicznych (synergia działalności każdego z przedsiębiorców celem efektywnego wykorzystania wiedzy oraz doświadczenia poszczególnych przedsiębiorców). Innymi słowy, uwarunkowania gospodarcze i prawne uzasadniają przeprowadzenie czynności w sposób opisany we wniosku. Przedmiotem niniejszego wniosku są konsekwencje podatkowe objęcia przez spółkę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółek celowych w zamian za wkład pieniężny równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów, pomimo, iż rynkowa wartość udziałów niektórych ze spółek celowych, z uwagi na posiadane przez te spółki celowe aktywa i pasywa jest większa niż ich wartość nominalna.

Pytanie

Czy w związku z przeprowadzeniem dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych przez pozostałych wspólników w kapitale zakładowym spółek celowych bez wynagrodzenia, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przeprowadzenia dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez pozostałych wspólników w kapitale zakładowym spółek celowych, po stronie spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 ksh. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Zgodnie z przepisem art. 199 § 2 ksh, umorzenie udziału wymaga także uchwały zgromadzenia wspólników która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Jednocześnie stosownie  do art. 199 § 3 ksh, za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W świetle powyższych regulacji, kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za udziały zbywane w celu umorzenia pozostawiona została swobodnemu uznaniu stron. Strony mogą w szczególności uzgodnić brak wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w przyszłości dojdzie do dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez pozostałych wspólników w spółkach celowych. Na skutek tej operacji, Spółka stanie się jedynym wspólnikiem spółek celowych.

Analizę tego, jakie skutki podatkowe w zakresie powstania przychodu dla spółki może mieć umorzenie udziałów pozostałych wspólników, należy rozpocząć od przedstawienia pojęcia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) nie zawiera expressis verbis definicji przychodu, a jedynie wymienia katalog przykładowych zdarzeń wiążących się z powstaniem przychodów podatkowych. Utrwalona linia orzecznicza wskazuje, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym bądź też przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane (taki wniosek płynie m.in. z wyroku NSA z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 1780/13). W myśl powyższego, sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym nie prowadzi do otrzymania żadnego trwałego przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę. W szczególności, Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia od pozostałych wspólników ani od żadnej ze spółek celowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajduje zastosowania również art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, zgodnie z którym przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych świadczeń w naturze. Spółka nie otrzyma bowiem żadnej rzeczy ani żadnego prawa - ani od pozostałych udziałowców spółek celowych, ani od samych spółek celowych. Transakcja umorzenia dobrowolnego odbędzie się wyłącznie w relacji pomiędzy spółkami celowymi a pozostałymi wspólnikami spółek celowych. Taka transakcja nie może zatem stanowić świadczenia na rzecz spółki.

Na skutek umorzenia udziałów pozostałych wspólników, sytuacja spółki zmienia się o tyle, że zmieni się wartość rynkowa posiadanych przez spółkę udziałów w spółkach celowych. Należy jednak zauważyć, że sama zmiana wartości rynkowej udziałów nie podlega opodatkowaniu, bowiem updop wiąże powstanie przychodu podatkowego nie ze wzrostem wartości rynkowej posiadanych przez podatnika udziałów, lecz z realizacją faktycznej wartości i udziałów, np. w momencie ich sprzedaży. Należy zauważyć, że sam wzrost wartości aktywów podatnika wynikający np. z ich wyceny, a niezwiązany z realnym przysporzeniem majątkowym, nie posiada przymiotu trwałości i ma jedynie charakter hipotetyczny. Analogicznie - spadek wartości rynkowej aktywów podatnika nie oznacza powstania po stronie tego podatnika kosztów podatkowych na wzrost lub spadek wartości rynkowej udziałów może w pływać wiele okoliczności, w tym zmiany w otoczeniu gospodarczym, jak bądź i kondycja finansowa spółki. Nie ma jednak wątpliwości, że takie wahania pozostają neutralne podatkowo. Dodatkowo należy wskazać, że przepisy updop nie zawierają żadnych szczególnych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane ani umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko w odniesieniu do zadanego pytania jest prawidłowe.

Wnioskodawca zauważa że analogiczne zagadnienia były przedmiotem licznych indywidualnych interpretacji podatkowych, które potwierdzają jego stanowisko, w tym:

-  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 marca 2016 r., Znak: ITPB3/4510-713/15/PS,

-  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 marca 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1556/14/AK.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz wskazane regulacje prawne, stwierdzić należy, że po stronie Spółki, jako wspólnika pozostającego w spółkach celowych nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów innego wspólnika, gdyż spółka nie osiągnie żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Spółka nie osiągnie zatem faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów innego udziałowca. W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie  interpretacji indywidualnej

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „Ksh”).

Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy:

Jak wynika z powyższego przepisu, spółka umarzająca udziały nabywa udziały celem ich umorzenia, tzn. ich prawnego unicestwienia. Prawne unicestwienie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z umarzanych udziałów.

Stosownie do art. 199 § 2 ww. ustawy:

W myśl art. 199 § 3 cyt. ustawy:

Zgodnie z Ksh wyróżnić zatem można trzy sposoby umarzania udziałów:

1.umorzenie dobrowolne – w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;

2.umorzenie przymusowe – niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;

3.umorzenie automatyczne (warunkowe) – w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym, że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Biorąc powyższe po uwagę wskazać należy, że umarzanie udziałów, co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycie ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia – w dwóch etapach działań.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: „updop”):

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop:

Szczególną kategorię dochodów/przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowią dochody/przychody z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b updop: